事業單位內部現金流量報表設計探討

李強 田麗艷

【摘 要】 事業單位作為我國特有的機構組織類型，從財務管理角度，其一方面按照會計準則要求提供標準化的外部財務信息，另一方面在內部管理過程中，個性化的財務信息卻一直難以滿足需求。在國家大力推行管理會計的背景下，文章充分利用現有的各類報表，根據事業單位內部管理需求，梳理并設計了一套適合事業單位的內部現金流量表，以某研究所為例，進行了實際測試。事業單位內部現金流量表的設計為事業單位內部管理提供了有效的決策依據，并為管理會計在事業單位的應用提供了積極的參考。

【關鍵詞】 事業單位； 現金流量表； 貨幣資金； 會計信息

中圖分類號：F233；F275.2 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）02-0062-04

近年來頻繁發生的各種公司破產案例使得人們對會計信息質量提出了更高要求，而現金流量作為會計信息的重要組成部分，更是受到不同利益相關者的關注。對中國上市公司的大量研究顯示：出現債務危機或者無法償還到期債務是上市公司不能持續經營的重要原因。在激烈的市場競爭中，擁有充足的現金流才能確保企業及時歸還債務，減少破產風險。傳統的現金流量研究更多著眼于企業經營管理，而對事業單位的研究相對較少。事業單位是我國特有的機構組織類型，它與國家機關、企業、社會團體等共同構成我國的組織體系。據統計，目前全國共有各種事業單位120多萬個，從業人員2 900多萬人。事業單位涉及我國大部分行業和領域，在國家經濟建設和社會各項事業發展中發揮著十分重要的作用。探索事業單位的現金流量表設計與信息獲取，對事業單位的發展有著重要的意義。本文從內部現金流量需求出發，探討如何從管理流程入手設計內部現金流量報表，滿足管理需求，對提高會計信息質量，進而控制管理決策風險有著積極的意義。

一、現有現金流量報表構成

事業單位財務報表主要由國資委預決算報表、單位內部管理報表、財政部部門預決算報表三大體系組成，不同的報表對現金流量均有所涉及，目前主要的現金流量報表以國資委預決算報表中的現金流量表（簡稱國資委主報表）為主。國資委報表嚴格按照我國《企業會計準則》規定，將單位的現金流量信息分為以下三部分：

（一）經營活動產生的現金流量

此部分現金流量又分為銷售商品、提供勞務收到的現金，收到的稅費返還，收到其他與經營活動有關的現金，購買商品、接受勞務支付的現金，支付給職工以及為職工支付的現金，支付的各項稅費，支付其他與經營活動有關的現金等。這部分現金流量的計算要考慮多個會計科目，涉及主營業務收入、其他業務收入、應交稅金、應收賬款、應收票據、預收賬款、主營業務成本、存貨等。

經營活動現金流量是一個單位最主要的資金來源，只有經營活動的持續“造血”，才能滿足單位的持續經營和發展，而營業收入的增長并不一定反映為貨幣資金流量的增長。經營活動現金流量應重點關注收入的質量，即伴隨著收入的增長回款是否增加，現有的報表并沒有專門的項目反映此項內容，一般是通過對科目及項目進行單獨整理分析獲得。

（二）投資活動產生的現金流量

投資活動主要是指單位長期資產的購建和不包括在現金等價物范圍內的投資及其處置活動。長期資產是指固定資產、無形資產、在建工程、其他資產等持有期限在一年或一個營業周期以上的資產。投資活動包括實物資產投資和金融資產投資。

在國家主管部門對金融性投資嚴格限制的背景下，研究所投資活動主要表現為實物投資，而實物投資一般以技改項目投資為主，由于技改項目的資金來源主要是財政資金，所以對資金的利用效率成為投資資金管理的重要內容，有必要增加技改項目資金的到款情況等補充信息，完善投資活動現金流量信息。

（三）籌資活動產生的現金流量

籌資活動是指導致單位資本及債務規模和構成發生變化的活動。資本既包括實收資本（股本），也包括資本溢價（股份溢價）；債務指對外舉債，包括向銀行借款、發行債券以及償還債務等。在現金流量表中，籌資活動引起的現金流量活動只能看到籌措資金的總量變化，對于籌措資金的來源、借款期限等并不能反映，完善的現金流量信息應考慮將此部分內容補充進去。

除了國資委報表外，在決算報表中，還有大量的會計報表附注和專項情況表。作為會計信息的重要構成部分，會計報表附注和專項情況表可以對某一關鍵信息進行深入的說明，有助于管理者了解單位現金流量的具體情況，具體有“現金及現金等價物”、“現金流量間接法”、“收到其他與經營活動有關的現金情況表”、“支付其他與經營活動有關的現金情況表”等，這些報表構成了集團公司現有的現金流量報表體系。

二、管理者現金流量信息需求分析

目前國資委主報表、會計報表附注和專項情況表構成了現金流量報表的主要部分，這些報表在一定程度上滿足了內部管理需求，但是其首要的目標是滿足外部報表報送的需求。由于現有現金流量報表在很大程度上還是利用“會計語言”反映的數據，在管理決策中還沒有發揮現金流量的真正作用，從管理者角度考慮，應重點關注以下現金流量信息：

（一）貨幣資金從什么地方來

管理者首先了解的信息是貨幣資金來自于哪里。依據國資委主報表，將貨幣資金來源劃分為經營活動、投資活動和籌資活動，這種依據會計核算流程設置的報表體系可以利用會計科目進行分析填列。由于會計核算流程與經濟業務流程往往存在一定的差異性，導致會計信息沒有完全反映經濟業務活動過程，因此有必要從事業單位管理流程出發，重新梳理資金來源。具體資金來源劃分為：產品回款（課題回款、財政補助撥款、公積金撥款）、基建（能力建設）到款、利息收入、借款、其他等。

（二）貨幣資金用在什么地方

和資金來源相同，現有的現金流量報表體系將貨幣資金支出劃分為經營活動、投資活動和籌資活動，同樣，按照事業單位內部管理流程，將貨幣資金支出重新劃分為：采購材料、外協費用、基建付款、燃氣動力費等、職工薪酬（包含日常工資、獎金、繳納公積金、其他等）、旅費、業務費、繳納稅金、支付利息、歸還借款、支付其他費用等。

（三）未來貨幣資金應關注什么

從資金來源與資金支出對比分析可以了解當期的貨幣資金增減變化情況，對貨幣資金進行管理的重點應關注于未來，通過現有貨幣資金收支信息的獲取掌握事業單位經營過程中的財務風險，防患于未然。值得關注的是，貨幣資金信息僅是財務風險分析與防范的關注點之一，對財務風險的防范，還要結合事業單位科研計劃、年度預算執行情況、大型項目實施進度等綜合分析。未來應重點關注：課題到款情況、財政資金的結余情況、課題成本支出情況、管理費用增減變化等。

三、基于內部管理的現金流量報表設計

結合上述分析，筆者設計了單位內部現金流量報表，具體格式見表1。

如表1所示，內部現金流量表樣共設計30行5列。最上邊是標題行，數字1—29是數據行，通過設置“現金流入”、“現金流出”將單位貨幣資金運行情況分為兩大類。“現金流入”類在2—10數字行填列，具體分為產品回款、基建到款、利息收入、借款等；“現金流出”類在11—26數字行填列，具體分為采購材料、外協費用、基建付款、燃料動力費用、職工薪酬等。在“現金流入”、“現金流出”填列的基礎上，匯總出當期現金流入及現金流出總額，并自動計算出月末現金流量余額。

表1共設計了5列，其中第1列為數字列；第2列為現金流量項目列；第3—4列初步設計為時期，在具體的內部現金流量報表編報中，可以考慮逐月增加列數，從而對全年的現金流量信息有一個綜合的判斷；第5列為備注列，用于對填報的數據進行補充說明。

表中數據的來源可以考慮從下述幾個方面獲取：（1）當期科目余額表；（2）當期各科目明細賬；（3）當期“現金”科目三欄式明細賬；（4）當期“銀行存款”科目三欄式明細賬；（5）有關輔助核算賬。

通過內部現金流量報表的設計和編報，可以有效解決事業單位管理層對現金流量的需求，解決關于“資金從哪里來，資金到哪里去”的信息需求。內部現金流量報表同樣也對日常財務分析、預算管理等有著積極的意義。隨著事業單位管理精細化的推進，也可對上述內部現金流量報表項目進行調整，更有效地發揮現金流量價值。

四、內部現金流量報表應用

現以X研究所為例，說明內部現金流量報表的應用。該研究所主要從事航天產品配套研制生產，主要管理活動以產品設計為主，在以往的現金流量管理中，存在部分項目資金緊張，部分項目資金又有結余的問題，而對總體現金流量保持在什么樣的規模、現金流量出現短缺的情況下應重點關注哪些項目，一直缺乏有效的分析管理方法。以表1為基礎，本文將數字2—8行命名為主要資金來源，此部分資金占貨幣資金來源總額的80%以上；11—19行命名為主要資金支出，此部分資金占貨幣資金支出總額的80%以上，為簡化分析，說明問題，僅對主要資金收支進行分析說明。具體分析步驟如下：

（一）測算X研究所的總體資金收支預警線，確定總體收支控制指標

選擇該研究所2014年1—12月的現金流量數據，以月為單位，共計12個月，每個月的主要資金來源與資金支出對比見表2。

對上述各月資金收支進行對比分析，得出以下數值：

年度內最大主要資金收支比（主要資金來源/主要資金支出，下同）=1.25

年度內最小主要資金收支比=0.67

年度內平均主要資金收支比=0.99

以上述指標為基礎，結合該研究所實際生產經營情況，筆者認為當每月資金收支比為0.99時，該月的貨幣資金收支較為均衡，處于一個較為合理的水平。分別設置以下區間：區間1：{0.67-0.9}；區間2：{0.9-1.1}；區間3：{1.1-1.25}。將區間1和區間3設置為高風險區間，表明該單位的貨幣資金收支處于一個較高的風險區域；將區間2設置為低風險區域，表明該單位的貨幣資金收支處于一個可控的風險區域內（本文只是簡化分析，不同單位可以根據單位具體生產經營情況設置不同分類的風險區域）。當處于高風險區域時，說明該單位的貨幣資金有可能出現短缺或者結余。為了說明風險點究竟發生在哪一個節點上，有必要對貨幣資金收支再進行深入分析，也就是下一部分的貨幣資金收支結構及科研型號資金收支分析。

（二）貨幣資金收支結構及科研型號資金收支分析

依據上述思路，當X研究所的貨幣資金收支比處于風險區域時，進一步對主要貨幣資金來源進行分析（表1中數字2—7行）。其中“課題回款”、“基建到款”兩項為主要貨幣資金來源，這里僅對課題回款進行分析，主要按照以下兩個思路進行分析：（1）課題回款占主要貨幣資金來源結構；（2）課題回款和預算對比分析。

對課題回款占主要貨幣資金來源的分析同樣依賴于以往到款情況和當月成本支出情況分析。對該單位2014年度的課題回款比率進行統計，發現課題回款占主要資金來源的比例保持在50%左右，基建回款比例保持在30%左右，其他到款比例保持在20%左右，當課題回款比例低于50%時，則應對課題型號回款進行重點分析。以該研究所2014年7月數據為例，具體統計分析見表3。

通過對表3進行分析，可以看出XX4課題7月的支出遠大于本月到款，XX4課題的本期預算收入為2 400萬元，而累計支出已達到3 700萬元；同時，XX2課題本年的累計到款和預算收入還有較大差距，在上述分析的基礎上，可以對XX2、XX4課題進行重點分析，提供針對性的管理建議。

（三）值得注意的問題

貨幣資金是單位價值活動的最終表現形式，也是單位經營活動分析中最為抽象的部分，本文提出的內部現金流量報表僅僅是對貨幣資金收支分析的一個嘗試，期望能對更多的現金流量分析提供一種思路，在具體的運用過程中仍有以下問題值得注意：

1.資金收支風險區域的確定：貨幣資金以往的分析主要局限于現金流量表分析，以傳統的財務指標分析為主，分析內容體現為定性分析，定量化的分析內容較為缺乏，而資金收支風險區域的確定為單位現金流量分析提供了一個定量化分析的框架，而要得到應用，應考慮不同單位的經營情況、考慮風險喜好程度，風險區域沒有一個統一的標準，但總體原則應保證風險處于可控中。

2.現金流量數據的收集：本文僅選擇了X研究所最近一年的現金流量數據為例，要使現金流量數據的分析可靠性提高，還應考慮收集較長時期內的貨幣資金收支情況，在數據的收集時，還應剔除特殊事件的影響，盡量保證數據的客觀和有效。

3.現金流量分析中的部門溝通：從總體資金收支分析到產品資金收支分析，以及到最后的管理建議的提出，現金流量分析可靠性的提高不僅依賴于本身財務數據的充分收集與否，還依賴于科研、綜合管理等多部門的協同配合，只有這樣，才能真正發現數據“背后的故事”，提高會計信息的有效性。●

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