基于西方實踐的稅源專業化管理研究

熊丹 王麗旭

【摘 要】 稅源專業化管理是全世界稅收征管改革的趨勢，西方發達國家基于長期的實踐，在機構設置、風險導向和納稅評估、重點稅源管理、信息技術應用、納稅服務、人才配置等方面積累了大量成熟的經驗。文章對此進行了研究和梳理，從而為推進我國稅源專業化管理的改革提供可借鑒的理念和方法。

【關鍵詞】 稅源專業化管理； 稅收征管； 西方發達國家； 實踐經驗

中圖分類號：F812.42 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）02-0101-04

引 言

稅源管理決定著稅收征管工作的效率和質量，是稅收工作的核心和基礎。全球經濟日新月異的發展促使納稅人數量迅速增長，企業組織形式、經營方式呈現多樣化態勢，企業規避稅收的手段越發隱蔽，這對各國的稅收征管工作提出了新的要求。把專業化管理內涵引入稅源管理成為當今世界稅收征管改革的趨勢，也引起了我國稅務人員及學術界的廣泛關注。縱觀我國目前的相關研究主要分為三類：第一類是從微觀的角度研究稅源專業化管理的具體方法。如關云峰、崔孝宗（2008）提出稅源專業化管理“應該高效利用各類數據信息，設置科學的分析指標，構建統一的數據倉庫，促進信息共享，實現專業化管理的可持續性”；沈承綱（2012）認為“逐步建立以稅收風險管理為導向的稅源專業化管理新途徑，已成為稅收征管工作的發展趨勢和努力方向”。第二類是基于系統觀，對稅源專業化管理的體系進行研究。如申作芳（2012）對稅源專業化管理的幾種模式進行比較分析，針對不同的表現形式優化稅源專業化管理；黃晶（2012）指出稅源管理專業化要在更新治稅理念，提高數據應用水平，培養復合型人才和健全定點聯系企業制度等方面作出相應的制度安排。第三類是稅源專業化管理的實證研究。如劉芳（2013）以寧德國稅為例研究稅源專業化管理模式，字軍宏（2014）以保山市國稅局為例研究稅源專業化管理推行過程中的問題與對策，這些都是對全國各地稅源專業化管理試點情況的總結分析。本文則把研究視角放在了西方，因為西方發達國家有完善的市場經濟體系，他們基于長期的實踐，在稅源專業化管理方面積累了大量成熟的經驗。研究并借鑒國外先進的做法，結合我國的國情，可以使自身在推行稅源專業化管理改革的過程中少走彎路。

一、稅源專業化管理相關理論

（一）稅源專業化管理及其內涵界定

稅源專業化管理是在涉稅信息廣泛應用和共享的條件下，以組織架構優化整合和人力資源優化配置為基礎，通過稅收風險管理和分級分類管理，實現稅源管理的科學分工與緊密協作，從而提高稅法遵從度和稅收征收率。

稅源專業化管理具有以下特點：（1）突破了地域和層級的限制，在細分稅源的規模和所屬行業的基礎上，根據企業和所屬行業的自身特點非均衡配置征管資源，實現專業化、差別化的管理。（2）側重以風險管理為導向的專業化分工與協作，即根據不同納稅人具體的風險特征實行分類，將有限的稅收管理資源高效地用于遵從風險較高的納稅群體和領域，以最小的稅收成本代價降低稅收流失。（3）重視用信息管稅解決征納雙方信息不對稱問題，涉稅信息的廣泛應用和共享是實現征管資源合理配置的基礎。（4）關注納稅人權利，推行為納稅人服務的管理理念，使納稅遵從更容易。

（二）西方稅源專業化管理的理論依據

西方的稅源管理思想伴隨著資本主義的進程而發展，總結起來包括三點：一是涵養稅源，即要保護稅源；二是稅收公平，即納稅人的稅收負擔要與納稅能力相適應，稅負要均衡；三是稅收效率，包括稅收的經濟效率和行政管理效率，對效率的要求是市場經濟發展的客觀要求。稅源專業化管理進一步使這些稅源管理思想的精髓在實踐中更具可行性。

雖然目前對稅源專業化管理的理論研究未成體系，但西方國家長期在經濟學和管理學領域的研究為稅源專業化管理提供了豐富的理論依據，這里略舉一二。（1）分工理論，經濟學之父亞當·斯密1776年就在其著作《國富論》中論述了分工有助于獲得專業化的優勢并極大提高生產效率。全球經濟的發展使產業分工高度專業化，稅務部門同樣存在分工的問題，只有分工才能提升效率、應對經濟態勢。因此，科學分類稅源、把專業化管理的內涵引入稅源管理是必然要求。（2）系統論，認為系統是由相互聯系、相互作用的各個要素組成的具有特定功能的有機整體。稅源管理也是這樣一個開放、動態的系統，其每個業務環節相互影響和制約，專業化管理就是通過合理配置要素和優化結構達成系統整體功能的優化。（3）信息不對稱理論，可以用來說明納稅人和稅務機關之間容易發生“逆向選擇”和“道德風險”，比如納稅人在追求自身利益最大化動機的驅使下具有隱匿真實信息以少繳稅款的動力。因此稅源專業化管理必須以涉稅信息的充分獲取和共享為支撐。（4）帕累托最優理論，探討公平與效率的理想境界，是資源配置的最優狀態，以風險管理為導向的稅源專業化管理就是幫助稅務機關找到管理資源配置策略和遵從目標最大化之間的最佳結合點。（5）激勵理論，研究如何在管理中調動人的積極性，相比于強制高壓的稅收執法，以納稅人需求為中心，為納稅人提供幫助式的服務更能提高其稅法遵從度。

二、西方發達國家的稅源專業化管理實踐經驗

西方發達國家普遍認為稅收是一項強調可行性的工作，而管理問題絕對是稅收工作的核心而不是輔助問題。在稅源管理上，各國紛紛簡化稅制，減少侵蝕稅基的基礎，并設立相應的法規作為制度保障，在實踐中積累了豐富的專業化管理經驗。

（一）按稅源分布和經濟區域劃分稅務機構

很多西方發達國家為了善用資源和提高稅收行政管理效率，對稅務管理機構的設置進行了大膽改革。通常的做法是撤銷一些原來按照行政區劃設立的行政區局，對基層稅務機構進行大幅裁減、合并，然后根據經濟區域范圍、稅源集中和分散程度、納稅大戶分布情況、納稅人的分類情況及稅收信息化程度來設置跨行政區域的大區總部以及若干下屬的稅收征收中心。荷蘭在1988年以后就打破了行政區劃界限，按照經濟區域將全國劃分為5個稅區，在每個稅區內下設若干個稅務征收分局。美國聯邦稅務局也于1998年改革了傳統的稅務機構劃分模式，同樣根據經濟特征將全國分為7個大區，大區稅務局均設在大城市，在大區稅務局之下又設有6個稅務征收中心和63個稅務分局，以及遍布全國的約800個稅務支局。加拿大是將全國10省2區劃分為6個大區，相應設立6個地區聯邦稅務局，不僅大區稅務局的設置不受行政區劃限制，而且其下屬的征收中心也是按照經濟區域來設置的。阿根廷國家稅務局下轄24個分局，其中在稅源集中且經濟發達的布宜洛斯艾利斯省設9個，依據稅源分布跨省設15個。西方國家不僅突破行政區劃來配置稅務機構，且扁平化已成為優化各級稅務機構設置的不二之選，通常管理層級最多不超過三級。這樣的機構劃分和設置原則跟信息技術在稅收實踐中的普遍運用和資源的逐步集中密切相關，并有利于稅源的集約化管理，更符合“經濟決定稅收”的基本原理。

（二）按納稅人類型實施分類管理

西方國家稅源管理在二三十年的實踐中有一個明顯的趨勢就是由稅種類型向納稅人類型過渡，稅務機關改革了分部門管理稅種、集稅源管理全過程權力于一身的模式，按照規模和行業對納稅人進行分類，實施有針對性的稅源管理策略。

不同國家確定企業規模的標準各有不同，但主要與其營業額、資產額、注冊資本、應納稅款等指標有關。比如澳大利亞把納稅人分為6類，即個人、年收入小于200萬澳元的微型企業、年收入在200萬澳元到1億澳元之間的中小企業、年收入大于1億澳元的大企業、非營利組織、政府組織，并推行差別化管理，其中年收入大于1億澳元的大企業是重點監控對象，由專門設立的機構來管理。再比如美國是把資產規模1 000萬美元以上的公司和流通企業作為大企業，并在美國聯邦稅務局單獨設立大企業和國際稅收管理局對大型跨國公司進行管理。總結起來，按規模分類后的差別管理，國際上有一條通行的經驗是對中小企業或個體稅源多采用屬地管理，并實行以納稅評估和日常稅源管理為主的策略；對數量相對較少卻是稅源大戶的大企業則上收管理權限，提高管理層級，實行跨區域的行業歸口風險評估管理策略。這在征管資源的配置上體現了“突出重點”、“有的放矢”的合理性。因為大企業自身具有集團化、多元化、跨地域和稅收博弈能力強的特點，又是納稅大戶，所以西方國家普遍重視大企業的專業化管理，從20世紀90年代開始設立專門的管理機構，對大企業提供“量身定制”的納稅服務和稅收風險評估，并加強和大企業的動態聯系。比如澳大利亞稅務部門每年都會派出高級官員與排名前30的集團公司進行溝通，探討公司的重大經營決策活動及稅收的遵從問題，還定期邀請經濟和行業方面的專家來參與稅源管理工作，以增強對大企業的監控力度。英國稅務局則設立了大企業論壇來提供流暢的溝通平臺，促進征納雙方的理解。目前，世界上已有美國、英國、日本、法國、加拿大、澳大利亞、比利時等50多個國家和地區在稅源管理實踐中設立了大企業稅收管理機構。

在按企業規模分設的稅務管理機構下，西方發達國家通常還會選擇重點稅源行業建立相應的二級或三級行業稅務管理機構，進一步細化稅源專業化管理。如英國大企業稅務管理局下就按照行業設立金融、保險、建筑、財產、零售等15個被派駐各地的行業稅務管理組。

（三）側重稅收風險管理和評估

為了把稅收不遵從風險控制在最小限度內，西方發達國家在20世紀90年代末逐漸在稅源管理實踐中引入了風險管理的理念和方法。稅務機關基于稅收風險評估的結果，對處于不同風險等級的納稅人實施個性化的稅源管理和服務。比如，澳大利亞稅務局采取一種納稅遵從金字塔模型，對處在金字塔底部位置的納稅人建立自我評估機制，進行自我管理，稅務機關只簡單觀察和監督；對處在金字塔中間位置的納稅人，采取有協助的自我管理模式；對處在金字塔頂層的納稅人，則采取強制管理的策略，比如100%的稅務稽查覆蓋。這有助于把有限的稅收管理資源集中投入到最能產生稅源管理效益的活動中。再以英國為例，英國國家稅務局和海關總署根據納稅人的遵從程度、與稅務局的配合情況、企業規模、涉稅問題復雜性、國際化程度、行業發展等因素，確定企業的風險等級，對于低風險的企業，稅務部門原則上不對其納稅申報等納稅事項產生質疑，沒有明顯的原始線索一般不采取干預措施，不做特別評估；對于高風險的企業，稅務部門則相應有更深層面的業務流程檢查、更多的稅務調查、日常對話及風險干預措施。

風險管理是以合理分配資源為邏輯，而對納稅人稅收風險的認知和管理是以專業化的納稅評估為支撐，西方發達國家普遍設置嚴密、科學的信息評稅流程，配備專業的評稅人員，按照既定的評稅時間開展評稅工作。西方發達國家和我國不同，其納稅評估通常有著明確的法律授權，稅務機關在納稅人的自我評定基礎上實施稅收評定，即對納稅人納稅遵從風險進行綜合分析判斷，目的是審核確定或調整應納稅額。納稅評估作為風險應對的重要手段可以幫助納稅人降低稅收風險，提高稅法遵從度。發達國家的納稅評估非常專業和規范，一是分工明確而細致；二是評稅工作依托信息系統，相當智能化；三是具備“柔性管理”特點，如果稅務機關在評稅過程中發現納稅人有違法情況，一般都會給納稅人一個解釋說明和自查自糾的機會。亞洲地區的日本、新加坡和中國香港也是納稅評估做得比較好的，由此它們的稅源專業化管理也走在了前沿。

（四）注重涉稅信息的共享和應用

其一，在西方稅務實踐中，信息化運用廣泛，通常由國家層面主導，建立統一規范的稅收征管信息系統，并實現跨區域、跨部門的系統聯網。比如美國建立了由國家計算機中心和分布在全國的10個數據處理中心組成的稅務管理系統，工作效率極高。加拿大聯邦稅務局投資大量資金在全國建立了9個稅務中心，可以處理納稅人的詳盡資料并進行交叉審核。

其二，體現在統一稅務代碼，注重規范。一個納稅人終身只能有一個稅務代碼，用來辦理一切納稅事宜，這有助于納稅人涉稅信息的歸集，是稅源管理實現信息化、網絡化的基礎。比如美國建立納稅人的身份號碼制度，個人使用社會保障號，公司、合伙和信托的雇主身份號由聯邦稅務局分配，以此交叉核對納稅人的各種信息，監督其照章納稅。澳大利亞稅務機關根據納稅人的出生證、護照或社會保險登記證賦予納稅人一個不變的9位數代碼進行識別，稅法規定對不能提供識別號的納稅人在支付所得稅時按最高稅率代扣稅款。

其三，體現在第三方信息的充分共享，具有社會化的協稅網絡。發達國家普遍從立法上保障稅務機關獲取第三方信息的絕對權利。比如，美國規定政府的相關經濟部門每年必須向聯邦稅務局提供各種稅源信息，如貨幣收付報告、不動產轉讓、國外銀行賬戶等，其每年收到的“稅源信息報告表”超過13億份。阿根廷稅法規定政府部門以及公共服務部門（包括金融）的信息資料必須與稅務機關共享，并通過公用數據網建立了稅務、海關、銀行、企業及社會各部門的監控網絡。意大利自動化的稅收情報信息系統可實現與納稅人、政府部門及歐盟各國的信息交換和數據共享。另外，納稅人和雇主的雙向申報制度、代扣代繳制度、關聯企業申報制度都使得這個協稅網絡趨于完善。

（五）注重納稅服務

西方發達國家在稅務實踐中發現“納稅人更樂于接受和回應稅務機關積極的、提供幫助型的行政方式。”所以，其行政理念發生了由稅務行政向服務行政的轉變。比如美國已將稅務機關的使命定義為“通過幫助納稅人了解和實現他們的責任，使稅法公平適用于所有納稅人，以此給美國納稅人提供最高質量的服務”，并把納稅服務作為稅收征管工作的核心業務。德國成立了納稅人協會，辦有納稅人月刊，并建立了專業數據庫，每天24小時不間斷地為會員提供稅務信息服務。澳大利亞稅務局稱其服務對象為顧客，設立了顧客服務中心，為顧客提供直接上門咨詢及完稅服務。除此以外，稅務代理等提供專業化納稅服務的社會組織在西方發達國家非常成熟，有超過90%的涉稅事項是由涉稅中介機構、第三方部門、志愿者組織等主體來提供的，在稅源管理工作中起著有效的補充作用。比如在英國，個人和企業的財務狀況都是由社會中介來實施監督。這種服務模式大幅度降低了稅務機構的人力和成本，也降低了納稅人的稅收遵從成本，增強了納稅人依法納稅的自覺性和合作性。

（六）注重人力資源配置

稅源專業化管理是稅務專業管理人員的團隊管理，因此西方發達國家非常重視專業化的人才配備，比如美國稅務工作人員都是經過嚴格考試擇優進入，大多數不是終身制。由于西方國家稅收信息化水平很高，專業化管理的重點轉向了稅務審計，所以其稅務機關大幅度提高了稅務審計人員的配置比例，幾乎占了全體稅務人員的50%左右。同時，鑒于稅源專業化管理是非常復雜的技術性工作，西方國家都極為重視工作人員的在崗培訓教育。比如美國、英國、法國、加拿大、澳大利亞等國家都借助專業培訓機構對稅務人員提供經常化的專業技能培訓及專業知識更新，而且專業培訓的鑒定結果要與工資和職務晉級掛鉤，從而激勵稅務人員對專業培訓的積極性。

三、西方稅源專業化管理實踐對我國的啟示

綜上所述，在完善的市場經濟體系下，西方發達國家對于稅源管理在機構設置、風險導向和納稅評估、重點稅源管理、信息技術應用、納稅服務、人才配置等方面積累了大量成熟的經驗，也給我國在新的經濟形勢下推行稅源專業化管理改革帶來了很多啟示和思路，總結如下：

（一）科學分類管理，特別是依據大企業的重要性和特殊性對其實施以風險控制為重點的專業化管理

鑒于西方的經驗，有以下思路：一是著力于管理的個性化，針對大企業各自面臨的稅務風險制定差異化的管理策略。這個要以稅務機構的省、市局為重點，充分發揮省、市局信息掌握全、機構層級高、協調能力強等優勢，建立專家團隊為大企業提供納稅服務與管理。二是管理環節前移，變事后管理為事前管理和事中監督，提前發現和預防風險，這需要依托信息平臺，科學構建大企業的納稅遵從評價體系。三是以引導企業建立稅收風險內控機制為切入點，幫助企業提高自我遵從度，解決大企業稅收管理對象復雜、管理資源短缺的突出矛盾。四是將控制重大風險擺在首位，著重關注企業重大經營決策、重要經營活動和重點業務流程中的制度性和決策性風險，有針對性地關注稅務處理和會計核算等操作性的風險。五是注重服務，加強與大企業的溝通對話和工作互動，建立和諧的征納關系。

（二）強化納稅評估，將其作為稅源管理的主體工作

首先，我國需要在《稅收征管法》中明確規定納稅評估的工作規程和文書，學習西方從法律層面保障評估工作有效推行。其次，鑒于納稅評估專業性極強，人員素質要求高的工作特點，可以建立專門的組織機構或團隊來開展評估工作，而不是把評估工作局限在稅務機構的業務部門。對重大、復雜的納稅評估可實施上收管理。最后，西方發達國家都有非常人性化的納稅人自我評估機制，“自我評定，自主申報”是一種主流方式，但這一機制需要我國稅務部門轉變對納稅評估的認知。因為西方把評稅工作定位在管理和服務上，推定大部分納稅人是誠實納稅，所以注重保護納稅人的自主納稅意識，并首先給予納稅人通過自查來解決問題的機會，而我們的納稅評估更多著力在“查”與“管”上面，體現的不是服務，而是強制，對納稅人自我評估的信任不足，這需要觀念轉變，還需要從立法層面確立納稅人自主申報制度，還責于納稅人。另外，因為納稅評估專業性極強，需要有像西方發達國家那樣廣泛的涉稅中介機構來提供專業的指導和幫助，才能推進納稅人自我評估機制的建立。

（三）加強社會合作，構建社會化納稅服務體系

我國稅務機構應借鑒西方國家以納稅人需求為中心的管理理念，深化納稅服務意識，主動謀求對外合作，形成最高效的管理合力。一方面，自上而下，通過上層立法和行政溝通，加強國稅、地稅與財政、社保、公司、銀行、海關等部門的配合協作，完善聯席會議制度，加大協辦、共辦涉稅事項的力度，為納稅人提供更加便利和全面的服務。另一方面，自下而上，倡導并支持納稅服務志愿者、行業協會、社區組織等社會力量廣泛參與到為納稅人提供服務的行列，并健全涉稅中介機構的執業規范和行業監管，充分發揮中介機構在納稅服務工作中的積極作用。

（四）強化信息支撐，構建稅源專業化管理的信息網絡

其一，借鑒西方國家經驗統一稅務代碼，注重管理規范，這是稅源管理實現信息化、網絡化的基礎。其二，加強第三方信息采集和共享，制定第三方信息采集標準，積極推進省、市級“政府主導、部門參與、職責明確、密切配合、定期交換”的公共信息交換平臺建設，并借鑒西方國家以法律形式保障稅務機關從其他公共部門、行業協會、商業機構獲取涉稅信息的權利。其三，加強數據質量管理，優化完善電子申報平臺、前臺校驗軟件、數據質量監控系統等的數據校驗規則，完善數據質量的監控、通報、考評機制，建立事前、事中、事后多點防控的數據質量監控體系。

（五）優化人力資源，實現稅源專業化管理的人才隊伍建設

其一，按照“崗能匹配”的原則合理配置人力資源。把具備分析、評估能力的業務骨干充實到征管等一線業務部門，讓業務技能相對熟練的稅務人員管理重點稅源，實現優質征管資源向稅源管理的重點對象和重點事項集中。其二，加強專業人才管理和培養，開展人力資源結構狀況分析，對專業人才科學分類、列名管理；制定專業人才培養計劃，根據團隊設置、重點崗位設置情況，實行跟蹤培養，培育梯隊式的稅源管理人才隊伍。●

【參考文獻】

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