對財務報告“實質重于形式”的質量要求的探討

周紅霞

摘 要：自改革開放以來，我國的企業形式得到了多元化的發展，對財務工作核算的質量要求以及財務報告的披露都提出了各種不同的要求。在實際財務工作中，實質重于形式原則已經被廣泛采用，因為此原則能夠確保財務信息的完整性，也從制度角度上確保了財務信息的相關性與真實性，為我國財務制度的進一步完善，并與國際會計制度的接軌奠定了理論性基礎。作為一種準公共產品的企業財務報告，其質量正是整個資本市場得以健康發展的基石。眾所周知，會計的核心內容就是財務報告，究其在資本市場與企業之間就是一種可見的、極為重要的溝通橋梁，并在促進資源的有效配置、加強企業與外部環境之間信息溝通、發展資本市場等方面都發揮著十分重要的作用。

關鍵字：財務報告 質量要求探討 實質重于形式 企業

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1672-3791（2015）01（b）-0000-00

若想要高質量的財務報告得以推廣，企業就要遵循實質重于形式的原則，這樣才能很大程度上降低資本市場的不確定性及風險性，提高資源利用率，使已有的資本得到最有效的配置，最終促進整個社會經濟的發展。 本文就是從財務報告質量作為切入點，分析影響其質量的因素，最終尋求解決財務報告的質量問題應對方法。

1 實質重于形式原則

1.1 實質重于形式原則在財務報告里的主要應用

（1）資產負債表（2）損益表（3）所有者權益的變動表（4）現金流量表（5）資產負債表日后事項的披露等。

1.2 實質重于形式原則的發展歷程

實質重于形式原則，出現于1970年美國的會計準則委員會發布的公告《會計原則與基本概念》中，1989年7月《國際會計準則》委員會公布的《呈現及編制財務報表結構》里，也采納了此項原則，并在《國際會計準則》中對實質重于形式的原則也作了說明。目前，隨著全球的一體化發展，國際經貿市場的不斷擴大，國際會計準則必將對全球經濟的發展規模及其趨勢有所影響，為進一步融入國際市場， 2000年國家財政部發布的《企業會計制度》中，第一次明確表示，企業在財務核算時應遵循實質重于形式原則，尤其是財務報告的編制工作，更要將其應用到實處，以確保報告的質量。

2 實質重于形式原則對財務報告的主要影響

財務報告是以簿試記賬為基礎，編制加工財務信息，并按報告使用者要求，進行相應變換，形成一組既相關又可靠的財務數據。在編制財務報告的同時，也要遵循實質重于形式的原則?，F行財會計量方法主要是歷史成本法，其主要是源于報告受托責任觀。因為該方法認為，歷史成本計量模式最能夠反映受托責任履行情況怎么樣。歷史成本計量模式還必須強調“交易已經發生的”，這就必然會導致大量重要的交易事項無法于財務報告中披露。而依據實質重于形式原則計量，此類問題便可以得到解決，并可以充分提高財務報告的有用性和真實性。此外，對傳統企業的經營成果報告模式，是以“全面收益”的理念為基礎，其缺點就是無法反映企業已經確認的，或者沒有實現的損失和利得，而按實質重于形式原則去計量，企業已經確認的、以及已經實現或沒有實現的損失和利得都會完整的反映出來。所以，采用實質重于形式原則，對于傳統財務報告來說是一個不小的沖擊。

3 財務報告及其披露過程中實質重于形式原則的分析應用

財務報告及其披露是企業在各個會計期間內的經營成果以及財務狀況的最終反映，是企業進一步經營、生產、并作出管理決策的重要依據。

3.1 合并報表的編制和范圍的確定

《企業會計準則》第33條中規定，合并財務報表至少應包括以下幾個組成部分（1）合并資產負債表（2）合并損益表（3）合并現金流量表（4）合并所有者權益變動表（5）附注。如果合并主體并非是統一法律實體，那么合并主體就應是統一經濟實體，這是其在范圍確定時出現的實質與形式的背離。因此，新會計準則針對此問題作出了說明，規定了在合并財務報表時的合并范圍是要以控制為基礎才能予以確定的。其中，控制是指企業不僅能夠從另一企業經營活動中獲取利得，還決定著另一企業的經營政策以及財務政策，。此外，新會計準則的第三章，也對合并財務報表的合并程序作了說明，要求合并報表時要以母公司及其子公司作為編制個別財務報表的基礎，根據相關資料顯示，依據權益法，調整對其子公司長期股權投資后，則由母公司進行編制報表。所以，合并財務報表的編制和范圍的確定，就都是實質重于形式的最充分體現，這將充分避免了管理當局粉飾財務報表，操縱企業利潤等現象的發生，同時，也將滿足財務報告的使用者對指定經濟實體財務信息的需求。

3.2 關聯方關系及其確認

《企業會計準則》第36條中規定，在企業的合并范圍以外的經營決策及財務決策時，一方控制、共同控制另一方和對其施加重大影響的，以及兩方或者兩方以上受同一方控制或共同控制甚至重大影響的，則構成關聯方。由此可見，控制、共同控制或者重大影響才是關聯方關系的重要判斷標準，這就充分體現了實質重于形式原則。所以，在判斷交易的性質時，就應該更加注意公平原則，謹防關聯交易和非關聯化交易引起的利潤操控現象發生。

4 財務報告質量要求的意義

我國的眾多學者已經從財務信息的質量特征方面來評價財務報告的信息質量，并對其展開了諸多研究，但縱觀這些研究，基本上都是從財務信息質量的某一特征作為了切入點，并且大部分的研究都停留在定性角度的層面，因此缺少一種綜合性強、可操作性高、且定量的財務報告質量體系。所以，要從定量角度的層面對財務報告質量要求進行研究，對財務報告質量要求的理論架構進行有益的、且深入的探索，以便為財務報告的質量要求提供一個切實有效的質量評價體系。該體系評價出來的結果，將有利于提供財務報告的質量的橫向可比性、幫助報告使用者及投資者更好的作出經營決策、也使會計準則和財務報告向高質量的方向發展，甚至有利于企業的監管者進行更有效的監管。

4.1 提供財務報告質量的橫向可比性

在復雜的資本市場中，管理者在進行經濟決策時，不應該只是關注一家公司的財務信息，而是應該掌握同行業，或者是具有相關業務聯系公司的財務信息。我們極力要構建財務報告的質量要求體系，目的就是要對財務報告的質量進行量化的評價，最終使其質量之間得以相互比較。會計師事務所所出具的審計報告，雖然也是對財務報告所發表的審計意見，但它只是對一個公司的財務狀況進行的披露，無法提供各個公司之間的橫向可比較的財務信息和財務報表。因此，財務報告的質量評價體系便可使橫向的可比性得以提高。

4.2 為投資者及報告使用者更好的作出經營決策提供真實、可靠的財務信息

企業的投資者作出決策就是基于市場信息中進行的交易，而財務報告作為市場信息里面的一種信息，其質量的高低對投資者進行決策起到直接的影響作用。一份財務報告質量的綜合評價，對其使用者鑒別報告可靠與否非常有利，是識別所披露財務信息質量高低的重要依據，并且有利于降低財務信息的不對稱程度，能夠成為投資者作出經營決策的最有益參考。因此，衡量財務報告質量高低與否，對投資者來說具有十分重大的意義。

4.3 是財務報告向高質量發展的原動力

財務報告所提供的財務信息，是其使用者可以獲取的，并能夠加以充分利用的公共信息資源，它會影響到企業外部的報告使用者去進行經濟決策和經濟研究，也會最終影響到企業內部財務數據的使用者和編制者。但是，目前不少企業對其所編制財務報告都存在很多認識上的誤區，例如，財務報告的編制工作不夠重視、平滑利潤造成的財務數據失真、財務舞弊行為的不斷出現等，這些都導致使用者會懷疑財務報告的真實性。因此，對其進行質量的要求，可使企業更加重視財務報告編制工作，進一步改進財務報告里已經存在的問題，使財務報告能夠更好的發揮作用，并能夠如實的反映出企業的財務狀況、現金流量以及經營成果等。

4.4 為會計準則向高質量的進一步邁進提供契機

我們都知道，財務報告是財會工作最終成果的集中體現，而企業所有的財務工作都應該依據企業的會計準則進行，所以高質量的財務報告，就需要高質量的會計準則作指引。而對財務報告質量的要求就是要充分反映出日常的財務核算，財務報告在編制中遇到的問題等，此類問題會為會計準則的完善和改進提供依據。因此，我國的會計準則若想向高質量進一步邁進，就要堅持對財務報告的高質量要求。

5 對財務報告“實質重于形式”質量要求的探討

5.1 強化實質重于形式在財務報告表內項目的應用

財務報告在我國傳統的企業中，大體上都是對財會主體的一個會計期間內進行反映企業的財務狀況、現金流量以及經營成果。財務報告上的項目，一向也都主要是采用歷史成本計量模式，得到的財會信息在形式上確實具有可核實性以及可驗證性。但是，歷史成本的計量方法僅僅只可以反映過去時態的價值，用這種計量方法得出的財會信息和信息使用者的現在以及未來的決策相關性都大幅度降低?，F有的財務報告例如說資產負債表，某些資產負債的項目已經依據實質重于形式的原則進行取數，并將計提的壞賬準備、減值損失等披露在報表內，某種程度上真實的反映出了資產的現時價值，這就有利于提高財會信息的質量。同時，某些資產或者負債，尤其是金融資產或者金融負債隨著時間的不斷推移，它在未來的風險變動以及現金流量都無法確定，所以采用歷史成本的計量原則顯然不合適，取而代之的則是公允價值的計量屬性。雖然，目前尚沒有完全形成活躍的市場環境下，這種做法還無法實質的反映資產或者負債現行價，但是，不難看出實質重于形式的計量原則是對資產負債的真實反映，勢必是未來會計計量的一個趨勢。

5.2 對合并報表的應用

在財務核算中，長期股權投資的核算方法有兩種：即成本法和權益法?！镀髽I會計準則》中規定：企業在核算長期股權投資時，應根據具體的不同情況，分別采用權益法或者成本法進行核算。企業對被投資單位沒有控制、沒有共同控制并且沒有重大影響的，要采用成本法對長期股權投資進行核算；企業對被投資單位，控制、共同控制或者具有重大影響的，要采用權益法對長期股權投資進行核算。正常情況下，企業對其他單位投資占比是該單位的有表決權資本總額的大于等于20%，或者雖然投資小于20%，但具有重大影響的，也都應采用權益法進行核算。企業對其他單位的投資占比是占該單位的有表決權資本總額的小于20%，或對其他單位的投資占比是占該單位的有表決權資本總額的大于等于20%，但不具備重大影響的，均應該采用成本法進行核算。由此可見，制度上所謂的持股比例，僅僅只是形式上的標準而已，而是否具有控制權以及是否具有重大影響，才是經濟業務中最實質的內容。

5.3 加大對制造違規披露財務報告者的處罰力度

比如提高違法違規的成本。上市公司敢于違規操作，社會上的中介機構敢于為一些公司或是上市公司造假，究其主要原因是，造假獲取的利益和收益已經遠遠高出了為此所付出的成本。因此，建議對于造假財務報告而上市的公司，不僅要嚴厲的追究其經濟責任和法律責任，如沒收其非法所得，并處以高額的罰款，實行市場禁入等，若情節嚴重的還要追究相關當事人的刑事責任，對那些參與造假財務報告的社會中介機構，更應予以嚴重的處罰，直至吊銷其營業執照。并限定相關的財務從業人員，在規定時間內，甚至永久性不能再從事本職工作和相關職業，甚至追究其刑事責任和法律責任等。與此同時，還要對因上市公司所提供的虛假財務報告，而給投資者帶來的經濟損失進行賠償，這樣會在本質上杜絕此類違規事件的發生，并對其他行業起到警示的作用。

5.4 提高財務工作人員的職業道德和職業判斷力

提高財務工作人員的基本素質，是貫徹此項原則的可靠保證。伴隨著市場經濟的不斷發展，很多事項或交易在法律形式或經濟實質方面都不一致，有的甚至發生了背離，因為制度所給予的不只是對事項或者交易的絕對規范，這需要財會人員在實際工作中，不斷的去研究新問題、解決新問題，從而提高自身的職業判斷力。同時，必須真正做到以誠信為本、加強誠信教育，遵守會計準則、操守為重、堅決不做假賬。當事項或者交易的經濟實質和其外在法律形式發生不一致時，則要求財務工作人員必須具備相應職業判斷力。

6 結語

我們要想研究事物發展的規律，必須透過現象找其本質。而會計作為一種商業語言，通過對特定的經濟主體的業務來進行會計計量、確認以及報告，其目的是向報告的使用者提供能夠反映企業財務狀況、現金流量以及經營成果等的財務信息，并反映經濟主體管理層的受托責任情況，有利于財務報告的使用者做出相應決策。經濟越發展，財務人員的地位和作用就越重要。雖然，會計并不是經濟主體業務的照相機，但是，通過財務行為加工處理過的財務數據所生成的信息，至少要能真實的反映經濟主體的事項或者交易的本質，這樣的財務信息才是有用性的。而從當今經濟現狀來看，全球經濟的一體化，各類經濟業務復雜化，使得已經發生的或者將來發生的事項或者交易，按法律形式的認定可能會掩蓋其事項或者交易的經濟實質，這樣，經濟主體為獲取利益，可能對某些事項或者交易按法律形式去選用有利于其自身利益的會計核算方法，從而產生財務信息的質量低下，嚴重的會使財務數據失真。所以，在財務實務中，堅持采用實質重于形式的會計原則具有理論依據，并得到了國內外財會業界的廣泛認同。堅持適度的應用實質重于形式核算原則，對規范財務工作的核算行為，真實完整的反映企業財務狀況、現金流量以及經營成果，并對提高企業的財務報告質量具有十分重要的意義。

參考文獻

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