稅收規范性文件司法審查的標準和方法

洪小東

(武漢大學法學院，武漢　430072)

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稅收規范性文件司法審查的標準和方法

洪小東

(武漢大學法學院，武漢430072)

摘要：在稅務行政訴訟過程中，法院對稅收規范性文件的審查不僅僅應當堅持其傳統功能定位——監督稅務機關的行政權，更應從解決納稅人與稅務機關納稅糾紛的角度出發，實現納稅人的私有財產權與國家稅權的平衡。司法審查的標準和方法是實現這種平衡的關鍵。法院對稅收規范性文件進行司法審查的標準——嚴格抑或寬松——并不是唯一的，而是取決于法院對若干關聯性因素的權衡，司法審查的方法則可以按照形式合法性審查、程序合法性審查以及實質合法性審查遞次展開。

關鍵詞:稅務行政訴訟;稅收規范性文件;司法審查

行政訴訟蘊含著通過司法權監督行政權，督促行政機關依法行政的價值追求。而長期以來，在我國的行政訴訟中，司法審查的對象被限定為具體行政行為，行政法規、規章以及其他行政規范性文件等抽象行政行為則處于不可訴的狀態。*盡管抽象行政行為不可訴，但其合法性并非不受任何監督。對行政法規以及規章是否合法的監督依賴于我國《立法法》所確立的人大常委會審查模式和備案機關審查模式，參見《立法法》第98～102條之規定；對“其他規范性文件”是否合法的監督依賴于我國行政復議法所確立的行政復議機關審查模式，參見《行政復議法》第26～27條之規定。但是這種監督基本上是流于形式的。這在很大程度上放任了行政權的擴張和濫用，以至于有學者旗幟鮮明地提出：“從現實的需求和行政法治發展的目標來看，逐步將抽象行政行為由下至上地納入司法審查的范圍應是我國司法審查制度發展的趨勢和選擇。”[1]2014年新修訂的《行政訴訟法》回應了這一狀況。《行政訴訟法》第53條*《行政訴訟法》第53條規定：“公民、法人或者其他組織認為行政行為所依據的國務院部門和地方人民政府及其部門制定的規范性文件不合法，在對行政行為提起訴訟時，可以一并請求對該規范性文件進行審查。前款規定的規范性文件不含規章。”賦予了行政相對人有條件地對部分行政規范性文件提請司法審查的權利，第64條*《行政訴訟法》第64條規定：“人民法院在審理行政案件中，經審查認為本法第五十三條規定的規范性文件不合法的，不作為認定行政行為合法的依據，并向制定機關提出處理建議。”則明確了法院對部分行政規范性文件司法審查的權力。基于此，行政訴訟法已經為部分抽象行政行為的司法審查打開了“一扇窗”。

一、問題的提出

在我國的稅務行政領域，存在著為數眾多的“稅收規范性文件”*《稅收規范性文件制定管理辦法》第2條規定：“本辦法所稱稅收規范性文件，是指縣級(含)以上稅務機關依照法定職權和規定程序制定并公布的，規定稅務行政相對人(包括納稅人、扣繳義務人及其他稅務行政相對人)權利、義務，在本轄區內具有普遍約束力并反復適用的文件。國家稅務總局制定的稅務部門規章，不屬于稅收規范性文件。”。根據筆者在國家稅務總局網站稅收法規庫的檢索，*需要說明的是，首先，在進行數據統計時，對可能已經失效的稅收規范性文件沒有剔除；其次，對同一部稅收法律規范進行了合并處理，比如國務院對增值稅的行政立法，1993年制定增值稅暫行條例，2008年進行了修改，這事實上是同一部行政法規；第三，這些稅收法律規范沒有詳細統計與稅收征管相關的部門規章以及其他規范性文件，僅包括《稅收征收管理法》以及《稅收征收管理法實施細則》；最后，這些稅收法律規范都是中央層面的規定，并沒有將地方層面的稅收法律規范統計在內。自改革開放以來，截至2015年9月10日，中央層面共有稅收法律規范3212件，除去《企業所得稅法》《個人所得稅法》《車船稅法》《稅收征管法》四部法律以及《全國人民代表大會常務委員會關于外商投資企業和外國企業適用增值稅、消費稅、營業稅等稅收暫行條例的決定》，其他稅收規范均由國務院及其相關部門制定，并且即便是行政法規及部門規章的數量也很少，它們僅有不到稅收規范總數的1%。絕大多數都是以稅收規范性文件的形式，比如“通知”、“批復”*在稅務行政實踐中，“批復”雖然一般是指國家稅務總局針對個案作出的，但這些批復往往蘊含著國家稅務總局對相關稅收法律規范的解釋，因此盡管針對個案作出，往往會起到“判例”效應，而在其他類似的稅務案件中被稅務行政機關或者法院所援引，由此體現出在一定轄區內具有普遍約束力并能夠反復適用的特點。因此筆者認為，其仍舊可以被歸入到稅收規范性文件的范疇之中去。、“公告”以及“函”發布的，大量的稅收規范性文件代替了法律、法規發揮著在財稅領域的指導規范作用，并且變動十分頻繁，體現了非常明顯的政策性特征。此外，對稅收法律、法規的解釋也呈現出“部門解釋”的特點——全國人大及其常委會、國務院幾乎沒有就稅收法律法規作出過解釋，而是由國務院下屬的財政部、國稅總局、海關總署等部門進行解釋。由此可見，在稅務行政領域，稅收“法”治事實上已經退變為稅收“規范性文件”之治——稅收法律供給不足已經使其基本喪失了作為衡量稅收規范性文件合法性判斷標準的地位。

2014年新修訂的《行政訴訟法》第1條增加了“解決行政爭議”的表述，充分說明行政訴訟法對行政訴訟的傳統功能已經做了進一步拓展——從監督行政過程到解決行政爭議。行政訴訟過程也是一個司法對行政行為進行審查的過程，盡管司法審查的“技藝”在一些法治先進國家已經比較成熟，*美國可以稱得上是其中最具代表性的國家之一，對司法審查的標準和方法，美國法院已經積累了豐富的判例并發展了精深的理論。[2]但對我國而言仍是一種未被司法實踐充分運用和發展的“技藝”。在稅務行政領域，由于稅收規范性文件數量眾多，涉及稅務行政訴訟時，司法對稅收規范性文件的審查勢必在所難免。與其他領域的行政訴訟相比，稅務行政訴訟的司法審查有無獨特之處？對稅收規范性文件進行司法審查時應當遵循怎樣的標準和方法？對這些問題的探討構成了本文的主旨所在。

二、稅收規范性文件司法審查的標準：一種權利平衡的理念

(一)抽象的審查標準

稅收領域顯著的政策性特征以及非“法”治性特征，給稅收規范性文件的司法審查帶來很大的難度。通過分析眾多稅收規范性文件的內容可以發現，稅收規范性文件事實上多涉及對課稅要素及其確定依據等具體實體問題的解釋，司法審查的難度正在于此。對稅收規范性文件的司法審查也不應當再固守其傳統功能，而是應當在監督稅務機關依法行政、保護納稅人權利的基礎上進行拓展。納稅人的權利具有集合性特征，并不僅僅局限于財產權，但是財產權卻是這個“權利束”的核心權利。*稅收是國家籌集財政收入的主要方式，并且以金錢的形式體現出來。因此稅收與公民的私有財產權緊密相關，以至于有學者將財稅法的本質理解為“公共財產法”。[3]因此，當事人的財產權——納稅人的私有財產權與國家稅權爭議成為稅收法律關系的核心內容。在稅務行政訴訟領域，稅務案件的最終了結往往需要法官將案件的焦點從對稅收征管程序的關注，逐步轉移至解決納稅實體爭議——稅收之債是否成立，成立的話具體數額是多少。即從某種意義上說，稅務機關與納稅人之間的“行政訴訟”越來越“民事訴訟化”——它更像是一種基于“公法之債”而發生在“平等”當事人之間的債權債務訴訟。

稅務行政訴訟一般以納稅人與國家之間的稅收債權債務關系為基礎法律關系，這與其他領域的行政訴訟明顯不同。正因此，稅務行政訴訟司法審查的關鍵不在于追求司法權與行政權的平衡，而是重在實現納稅人的私有財產權與國家稅權之間的平衡保護。前者司法監督行政的意味更加濃厚，而后者則更加體現了解決納稅實體爭議的需求。正是在此意義上，稅務行政訴訟的司法審查更多的是一種對當事人雙方財產權益的平衡過程，它往往需要司法者形成獨立的判斷標準，本質上是對司法者的稅收政策分析能力提出了更高的要求。稅務行政訴訟在形式上還體現出某種“零和博弈”的特點——納稅人少納稅意味著國家稅收利益的減損，反之亦然。基于此，就稅收法律規范的解釋和適用，發展出兩種“對立”的理論——納稅人主義與國庫主義。在強調保護納稅人私有財產權的同時，還應當注意稅收流失對國家稅權的侵蝕，“稅收流失是國家征稅權行使的不完滿狀態，司法途徑應當成為對此征稅權救濟的重要和最終途徑”[4]。因此，法院對稅收規范性文件的審查應當遵循一種權利平衡的標準——納稅人的私有財產權保護與國家稅權保障之間的平衡。

(二)具體的審查標準

實現納稅人的私有財產權與國家稅權之間的平衡，還需要將對稅收規范性文件司法審查的抽象的權利平衡標準具體化——當法院用自己的判斷取代稅務行政機關的判斷時，這被視為最為嚴格的標準；當法院直接將稅收規范性文件作為定案“依據”時，這被視為最為寬松的標準。法院對稅收規范性文件的審查標準不是固定的，而是介于兩者之間。

1.審查標準的二元化：實體審查與程序審查的分離

根據日本學者金子宏對稅收法律關系性質的闡述，*日本學者金子宏被認為是關于稅收法律關系性質二元論的代表，即主張將稅收實體法和稅收程序法分別按其性質歸入債權債務關系和權力服從關系。[5]遵照同樣的思路，對稅收規范性文件的司法審查也可以采用一種“二元審查”的方式——將實體問題與程序問題按照不同標準分別檢視。稅收征管法、行政處罰法以及行政強制法的實施已經能夠保障對稅務行政訴訟程序上的司法審查順利進行。反而對課稅要素及其關聯事項等實體性要件的審查，因為稅收顯著的政策性和專業性特征而變得十分困難。但這并不意味著法官對其本身并不熟悉的稅收實體問題無動于衷，只能充當一個“尊重”稅收規范性文件對稅法解釋的消極裁判者角色。

稅收規范性文件的內容往往蘊含著稅務機關的利益訴求。從某種意義上可以將其視為針對納稅人的“格式合同”，當事人雙方的理解發生爭議時，原則上法院應當作出有利于納稅人的解釋。比如，當稅務行政機關發布一項旨在對納稅人實施稅收優惠的規范性文件時，對于適用范圍和邊界的確定，如果該規范性文件沒有清晰地予以界定，則處于模糊地帶的納稅人，可以成為適用該稅收優惠的主體，法院的司法審查應當是寬松的。因為法院采用寬松的司法審查標準被認為沒有違背稅收優惠這一授益性的主旨。而當稅收規范性文件涉及稅務行政機關的稅務檢查、稽查等權力性行為時，司法審查的標準應當是嚴格的——稅收征收機關應當受到行政程序法的規制，該種稅收規范性文件不能削減稅務機關的程序性義務或者剝奪納稅人的程序性權利。*比如，國務院《全面推進依法行政實施綱要》(國發〔2004〕10號)規定，行政機關實施行政管理,應當依照法律、法規、規章的規定進行；沒有法律、法規、規章的規定，行政機關不得作出影響公民、法人和其他組織合法權益或者增加公民、法人和其他組織義務的決定。據此，行政機關制定的行政規范性文件應具有突出的限制行政權的性質和功能。[6]后者恰恰是行政訴訟傳統功能——通過司法權監督行政權——的價值體現。

2.審查強度的把握：主要基于對稅收規范性文件“立法性”的考量

這里所說的“立法性”是一個與“解釋性”相對應的概念。當一個稅收規范性文件并非是對現有法律的解釋，而是具體地填補了立法上的空白或者漏洞時，它就具有“立法性”。在中國稅收立法實踐中，存在大量以“通知”為形式，以行政解釋為外貌的實質性稅收立法行為。[7]具有立法性的稅收規范性文件事實上已經有“越俎代庖”之嫌，行政權的擴張程度已然很大，因此，稅收規范性文件的“立法性”越強，司法審查的標準應當越嚴格。如果稅收規范性文件的規定使得稅務機關與納稅人之間的權利義務明顯失衡，則法院應當否認其法律效力，拒絕適用其作為定案的依據。法官可依公平正義之理念形成獨立的判斷標準。

三、稅收規范性文件司法審查的方法：一種遞進的模式

2014年新修訂的行政訴訟法初步勾勒出對行政規范性文件的審查框架：附帶式審查、個案中不予適用以及向制定機關提出處理建議等制度設計，體現出立法的價值追求和現實要求，[8]但是卻并沒有明確法院進行司法審查的基本方法。對司法審查方法進行探究，找到可行的、統一的司法審查路徑，為法院提供具體的參考依據，可以更好地對稅收規范性文件進行審查。[9]筆者認為，法院對稅收規范性文件的司法審查可以按照一種“形式合法性—程序合法性—實質合法性”的遞進式路徑展開。

(一)基本的形式合法性審查

形式合法性審查，可以視為一種普遍適用的方法。即遵循法的位階、溯及力、法律保留等基本法學原理。2010年生效的《稅收規范性文件制定管理辦法》第4條規定：“制定稅收規范性文件，應當符合法律、法規、規章及上級稅收規范性文件的規定，堅持公開、統一、效能的原則，并遵循本辦法規定的制定規則和制定程序。”第5條規定：“稅收規范性文件不得設定稅收開征、停征、減稅、免稅、退稅、補稅事項，行政許可，行政審批，行政處罰，行政強制，行政事業性收費以及其他不得由稅收規范性文件設定的事項。經國務院批準的設定減稅、免稅等事項除外。”第6條規定：“縣稅務機關制定稅收規范性文件，必須依據法律、法規、規章或省以上(含本級)稅務機關稅收規范性文件的明確授權；沒有授權又確需制定稅收規范性文件的，應當提請上一級稅務機關制定。縣以下稅務機關及各級稅務機關的內設機構、派出機構、直屬機構和臨時性機構，不得以自己的名義制定稅收規范性文件。”上述規定即構成了稅收規范性文件合法性的形式基準。法官在進行審查時，應當首先在形式上對稅收規范性文件的法律效力作出判斷，形式上不合法的稅收規范性文件自然不能作為定案的依據。

(二)必要的程序性審查

正當法律程序原則作為“自然正義”的基本要求，在我國行政訴訟司法實踐中已經有逐漸被接受和認可的趨勢，在一些典型案例中頻繁為法官所援引和闡述。[10]但它的適用范圍僅僅局限于法院對具體行政行為的司法審查，并沒有被引入到對抽象行政行為的司法審查中來。稅務機關制定稅收規范性文件的行為是一種抽象行政行為，其亦當接受正當法律程序的規制，因為程序合法同樣是抽象行政行為合法的必要條件之一[11]——盡管不像具體行政行為要求的那樣嚴格。因此，法院在對稅收規范性文件進行司法審查，最終決定是否予以適用時，應當進行適當的程序性審查。主要包括：稅收規范性文件的制定(解釋)主體——究竟何種“級別”的主體最合適；制定程序——稅收規范性文件的出臺是否是在制定(解釋)主體充分了解了相關因素之后制定的，而非任意產生的。*比如美國法院對按照非正式程序制定的行政規范采用了更加明確性的“專斷恣意標準”，所謂專斷恣意標準，所著重的是對程序方面的審查，審查行政機關對于行政命令的訂定，是否有專斷恣意的情形。[12]在美國，行政機關依非正式程序制定法規時，如果在通告評論程序上有不合理的表現，這個法規可能被法院撤銷。[13]

在新疆瑞成房地產開發有限公司訴新疆維吾爾自治區地稅局稽查局稅務行政處罰案*2014年12月16日，新疆維吾爾自治區烏魯木齊市中級人民法院對該案已經作出了終審判決，判決書文號為(2014)烏中行終字第95號。參見中國裁判文書網。(以下簡稱新疆地稅稽查局稅務行政處罰案)中，法院拒絕適用國稅總局辦公廳的批復，原因之一是法院認為新疆地稅稽查局在就案件向國稅總局請示時沒有讓其了解本案的全部事實。這事實上已經構成了某種程序性審查。法院一開始并沒有關注國稅總局辦公廳就本案所作批復的內容，而是關注了其產生的過程——國稅總局辦公廳在就本案作出批復時是否詳細了解了本案的全部重要事實。其實，法院可以更進一步，就作出批復的主體是否適當發表意見——由國稅總局辦公廳這樣一個國稅局的內部機構而非國稅總局作出批復就本案而言是否適當。除此之外，法院對稅收規范性文件進行司法審查時，還可以要求其制定機關就該文件的制定依據作出說明和分析，為法官決定是否適用該稅收規范性文件作為定案的依據提供裁決的基礎。由此可見，法院對稅收規范性文件的程序性審查可以更加積極主動。但需要強調的一點是，法院的程序性審查應當是有邊界的，從本質上講這是由行政立法與議會立法的區別決定的。前者只是接受民主的間接約束，無論從公開性還是立法程序上較議會立法都比較寬松，稅務機關制定稅收規范性文件的程序相比于行政立法就更為寬松了，因此，法院的程序性審查不應太過嚴格。稅收規范性文件的制定能夠維持一定的專業水準和受到制定主體的審慎對待，法院就應當認為滿足了程序合法性的要求。

(三)適當的實質性審查

在新疆地稅稽查局稅務行政處罰案中，法院進行司法審查時，對地稅局實施行政處罰的合法性還進行了實質性審查。影響該案最終判決結果的一個焦點問題是：對《稅收征收管理法》第35條第(六)項*《稅收征收管理法》第35條第(六)項規定：“納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的，稅務機關有權核定其應納稅額。”中的“計稅依據明顯偏低”和“正當理由”應當如何理解？在該案中，法院的司法審查已經深入到了法律規則的內部，法院判決中的措辭隱含了對于“計稅依據明顯偏低”和“正當理由”的實質性理解。*法院在判決中指出：“本案中，瑞成房產公司應其上級主管部門要求，為解決企業老職工住房困難，化解信訪突出問題，經上級主管部門批準、瑞成房產公司董事會研究決定給老職工售房價格讓利20%的證據確鑿，事實清楚。上述法律規定，雖規定納稅人申報計稅依據明顯偏低，又無正當理由的，稅務機關有權核定其應納稅額，但法律法規對‘計稅依據明顯偏低’沒有具體標準，對‘無正當理由’亦沒有明確的界定。況且，某投資發展有限公司前身為供銷社運輸公司，作為改制的國有企業，離退休職工收入低，住房條件長期得不到改善，在某投資有限公司退休職工多次到新疆維吾爾自治區人民政府和自治區供銷社上訪，要求改善住房條件的情況下，瑞成房產公司降低企業收入以低于同期銷售價格20%向某投資發展有限公司離退休職工優惠售房并無不當，此舉應視為瑞成房產公司解決老國企退休職工住房困難，防止群體事件發生，化解社會矛盾的善意之舉。”法院傳達的意思是：首先，以低于市場價格20%的價格銷售房屋所造成的營業收入的減少不構成“計稅依據明顯偏低”；其次，本案納稅人針對特定主體所實施的降價銷售行為具有正當理由。一般認為，法院不應當代替行政機關作出行政決定，原因在于司法權與行政權的性質不同，司法裁決與行政決定遵從不同的“技藝理性”，相互之間不可僭越。“鑒于職能分工的要求，法院不能以自己的裁量替代主管行政機關的裁量”[14],但在上述案件中，或許法院采取了更加傾向于保護納稅人權利的立場，從而對“計稅依據明顯偏低”作出了有利于納稅人的解釋。

在稅收領域，一項稅收政策的出臺要綜合考量各方面的因素，當判斷計稅依據達到何種程度才構成明顯偏低時，必然隱含著確定這一標準對稅收收入減損的影響。比如，A區的財政收入每年為1000萬元，其收取的房產稅占其中的40%，從經驗常識出發，A區可以被視為是一個嚴重依賴于房產稅的地區。通過測算發現，如果開發商將房屋的銷售價格降低20個百分點，則房產稅的財政收入就會減損30%，那么可以認為，開發商的降價行為在很大程度上影響了A區的財政收入，按市場價的80%銷售房屋就應當被視為會造成計稅依據明顯偏低的后果，對此，稅務機關應當有權進行重新核定。而如果A區不是一個嚴重依賴于房產稅的地區，其收取的房產稅只占財政收入的1%，即便開發商降價30%銷售房屋，也僅僅才減損房產稅收入的20%，那么可以認為，開發商降價30%的銷售行為不構成造成計稅依據明顯偏低的后果。同樣是房產銷售價格是否明顯偏低的認識，河南省地稅局則表達了與新疆地稅局不同的看法，根據豫地稅發〔2010〕28號文件第3條第2款第6項*《河南省地方稅務局關于明確土地增值稅若干政策的通知》第3條第2款第6項規定，“申報的計稅價格明顯偏低，又無正當理由的，按核定征收率8%征收土地增值稅”，該處的“明顯偏低”是指低于該項目當月同類房地產平均銷售價格的10%，如當月無銷售價格的應按照上月同類房地產平均銷售價格計算；無銷售價格的，主管稅務機關可參照市場指導價、社會中介機構評估價格、繳納契稅的價格和實際交易價格，按孰高原則確定計稅價格。的規定，房屋銷售價格低于市場價格10%即被視為計稅價格明顯偏低。再比如，根據國稅函〔2009〕380號文件第2條*《白酒消費稅最低計稅價格核定管理辦法》第2條規定：“白酒生產企業銷售給銷售單位的白酒，生產企業消費稅計稅價格低于銷售單位對外銷售價格(不含增值稅，下同)70%以下的，稅務機關應核定消費稅最低計稅價格。”的規定，白酒降價超過30%，稅務機關才有權就消費稅的計稅價格進行核定。由此可見，計稅價格是否偏低不僅取決于地域因素，還會受到商品種類的影響。

在另一起青島雙巧建筑裝飾工程有限公司訴青島市地方稅務局稽查局稅務征收行政處理決定案*詳細內容可參見中國裁判文書網公布的由山東省青島市中級人民法院作出的(2014)青行終字第414號行政判決書。(以下簡稱青島地稅稽查局稅務行政處理案)中，法院在司法審查時，同樣進行了實質性審查。與新疆地稅稽查局稅務行政處罰案不同的是，案件的結果是稅務機關勝訴。在青島地稅稽查局稅務行政處理案中，上訴人青島雙巧建筑裝飾工程有限公司認為其并非本案土地使用稅的納稅人，但法院通過援引《城鎮土地使用稅暫行條例》第2條*《城鎮土地使用稅暫行條例》第2條規定：“在城市、縣城、建制鎮、工礦區范圍內使用土地的單位和個人，為城鎮土地使用稅的納稅人，應當依照本條例的規定繳納土地使用稅。”、《國家稅務局關于檢發〈關于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規定〉的通知》第4條*《國家稅務局關于檢發〈關于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規定〉的通知》第4條規定：“土地使用稅由擁有土地使用權的單位或者個人繳納。”、《山東省地方稅務局關于房產稅、城鎮土地使用稅若干政策規定的通知》第9條*《山東省地方稅務局關于房產稅、城鎮土地使用稅若干政策規定的通知》第9條規定：“納稅人將土地出租給外商投資企業的，只要其土地使用權屬未發生變化，仍由該納稅人繳納城鎮土地使用稅。”的規定，認為土地使用稅的納稅人為土地使用權的所有人而非實際用益人，從而認定青島雙巧建筑裝飾工程有限公司是本案的納稅人。國務院所制定的城鎮土地使用稅暫行條例關于納稅主體的規定是模糊的，國稅總局的通知與山東省地稅局的通知明確界定了土地使用稅的納稅主體。在該案中，從整體上看，事實上并不存在納稅人權利保護這一問題，因為土地使用稅要么由所有人繳納，要么由實際用益人繳納，本質上是一個納稅人內部的分擔問題。法院在司法審查時，并沒有追問將土地使用權所有人而非用益人作為土地使用稅的納稅人的原因，也沒有請求國務院明確相關條款的含義，而是直接適用了國稅總局和山東省地稅局的解釋。法院審查的結果是尊重了國稅總局和山東省地稅局稅收規范性文件的規定，這可以被視為一個實質性審查的案例——納稅主體是稅收構成要件之一，屬于實體性問題的范疇。

綜上所述，筆者認為，法院并非不能進行諸如此類的實質性審查，從而發展出獨立的判斷標準，問題的關鍵在于法院的實質性審查不應當是盲目的，而是應當將這種獨立標準建立在與之相關聯的一定客觀事實基礎之上。法院在司法審查的過程中可以要求稅收政策制定者說明制定該項稅收政策的依據和影響政策制定的實質性因素，并在此基礎上形成自身的判斷。與程序性審查類似，只要稅收政策制定者制定某項稅收政策審慎地、合理考慮了作為政策制定基礎的關聯因素，而非任意的、專斷的，法院就應當尊重稅收政策制定者的決策。

四、結語

中國社會轉型期的客觀現實決定了稅收規范性文件在稅務行政領域的“主導”地位，作為邏輯上的必然延伸，由此而引發的稅務行政訴訟，也往往會涉及法院對眾多稅收規范性文件法律效力的認定。稅收規范性文件作為一種專業性和技術性特征明顯的抽象行政行為，固然應當得到法院的尊重，但法院的司法審查并非不能有所作為。如果法院對于稅收規范性文件的合法性乃至合理性不能形成自身的獨立判斷，那么在很大程度上將意味著司法審查的形式化，稅收法治亦將面臨被釜底抽薪的危險。一方面，司法對行政行為的審查具有控制行政權的原初功能，蘊含著對行政法治的追求；而另一方面，稅務行政訴訟的個性特點決定了，法院對稅收規范性文件的審查不僅僅應當堅持其傳統功能定位——監督稅務機關依法行政，更應從解決納稅人與稅務機關納稅糾紛的角度出發，實現納稅人的私有財產權與國家稅權的平衡。司法是一門公正的藝術，旨在實現當事人權利義務之間的平衡，因此，納稅人的私有財產權與國家稅權之間的平衡應成為一條貫穿稅收規范性文件司法審查過程的主線。

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中圖分類號:D922.22

文獻標志碼：A

文章編號：1671-7031(2016)02-0073-06

作者簡介：洪小東(1987-)，男，碩士研究生；E-mail：hongquliang@163.com

基金項目：國家社會科學基金重點項目(15AFX021)

收稿日期：2015-12-05