淺議自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制與會(huì)計(jì)、審計(jì)的聯(lián)系

徐文慧++張雪梅

摘 要：黨的十八屆三中全會(huì)后，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制成為公眾關(guān)注的熱點(diǎn)話題。本文結(jié)合前人的研究，在分析當(dāng)前我國(guó)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制情況的基礎(chǔ)上，對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表與會(huì)計(jì)和審計(jì)的聯(lián)系進(jìn)行了詳細(xì)的闡述，并對(duì)我國(guó)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制進(jìn)行了展望。

關(guān)鍵詞：自然資源資產(chǎn)負(fù)債表；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；離任審計(jì)

資產(chǎn)負(fù)債表也稱財(cái)務(wù)狀況表，反映企業(yè)（單位）在某一時(shí)點(diǎn)占有或使用的經(jīng)濟(jì)資源和負(fù)擔(dān)的債務(wù)狀況，以及企業(yè)（單位）的償債能力和財(cái)務(wù)前景；是企業(yè)普遍使用的財(cái)務(wù)報(bào)表。耿建新（2015）認(rèn)為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表從字面意思上來(lái)看是一種具有企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表形式、用于核算自然資源存量的價(jià)值計(jì)量表格。

當(dāng)前我國(guó)的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制工作正處于試點(diǎn)工作時(shí)期；而在理論方面，從現(xiàn)有的文獻(xiàn)考證來(lái)看，目前國(guó)際上尚無(wú)統(tǒng)一的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制技術(shù)框架可供參考。所以無(wú)論是從實(shí)務(wù)還是理論方面來(lái)看，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制都處于探索階段。

一、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表與會(huì)計(jì)的聯(lián)系

目前學(xué)者們普遍認(rèn)為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表在編制過(guò)程中應(yīng)作為國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的一部分進(jìn)行編制和披露。國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表與自然資源資產(chǎn)負(fù)債表之間，有著類似于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表體系中報(bào)表與各總賬賬戶之間的關(guān)系。國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表即類似于企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表則相當(dāng)于一組名為“自然資源”的資產(chǎn)總賬賬戶。兩者既為“資產(chǎn)負(fù)債表”則在編制過(guò)程中免不了與會(huì)計(jì)和審計(jì)有密切的聯(lián)系。分析這些聯(lián)系有利于我們?cè)跁?huì)計(jì)和審計(jì)方面加強(qiáng)與自然資源資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)的研究，從而促進(jìn)其科學(xué)編制。

（一）與會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)方法的聯(lián)系

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表在編制過(guò)程中要不可避免地借鑒企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表編制的會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)方法。季曦等（2015）認(rèn)為在礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制中應(yīng)以復(fù)式記賬原則為基礎(chǔ)，采取權(quán)責(zé)發(fā)生制，并且認(rèn)為該原則也適用于其他不可再生資源的資產(chǎn)負(fù)債表編制。眾所周知，以上兩項(xiàng)原則是現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。從結(jié)構(gòu)看，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表使用了 “賬戶”這一會(huì)計(jì)工具來(lái)組成報(bào)表； 從構(gòu)成要素看，不僅資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)均是會(huì)計(jì)概念，而且除自然資源資產(chǎn)之外的項(xiàng)目均可以與財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目相對(duì)應(yīng)； 從表內(nèi)的平衡關(guān)系來(lái)看，無(wú)論是“四柱平衡觀”所支持的“期初資產(chǎn)存量+存量增加-存量減少=期末資產(chǎn)存量”即“資產(chǎn)來(lái)源（類別）= 資產(chǎn)運(yùn)用（占用）”的恒等關(guān)系還是“同體二分觀”所支持的“自然資源資產(chǎn)=自然資源負(fù)債+自然資源凈資產(chǎn)”或“環(huán)境資產(chǎn)=環(huán)境負(fù)債+環(huán)境資本”都與企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”有異曲同工之處。

由此可見，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制離不開會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)方法的研究。會(huì)計(jì)專業(yè)人員和從業(yè)者應(yīng)結(jié)合環(huán)境會(huì)計(jì)內(nèi)容，進(jìn)一步探索適合我國(guó)國(guó)情的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制的會(huì)計(jì)理論和方法。

（二）與會(huì)計(jì)資料的聯(lián)系

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制離不開大量準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)資料，會(huì)計(jì)資料是編制兩種報(bào)表的主要資料來(lái)源。

從當(dāng)前我國(guó)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制所需數(shù)據(jù)來(lái)源看，主要來(lái)源于國(guó)家統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)和企業(yè)披露數(shù)據(jù)。就礦產(chǎn)與能源相關(guān)數(shù)據(jù)來(lái)看，負(fù)有管理職責(zé)并能夠提供各種數(shù)據(jù)資料的部門包括國(guó)土資源部、能源局、國(guó)家統(tǒng)計(jì)局以及海關(guān)總署，但是由于這些管理部門職責(zé)交叉、權(quán)限不明晰，造成我國(guó)的礦產(chǎn)與能源統(tǒng)計(jì)表數(shù)據(jù)缺失現(xiàn)象較嚴(yán)重，更有部分相關(guān)資料并不對(duì)外公布。另外，由于我國(guó)的環(huán)境會(huì)計(jì)也處于發(fā)展階段，企業(yè)對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露十分有限。目前環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露比較完善的公司集中在國(guó)家強(qiáng)制環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的16類重污染行業(yè)中。

二、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表與審計(jì)的聯(lián)系

我國(guó)傳統(tǒng)的領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)的重點(diǎn)在于經(jīng)濟(jì)發(fā)展成果、重大經(jīng)濟(jì)決策、改革創(chuàng)新、廉政建設(shè)等方面，然而在過(guò)去十幾年間，各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)干部對(duì) GDP 和財(cái)政收入的盲目追逐造成了嚴(yán)重的資源浪費(fèi)和環(huán)境惡化，因此認(rèn)真審視經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式、重構(gòu)政績(jī)考核指標(biāo)、完善領(lǐng)導(dǎo)干部任期責(zé)任審計(jì)工作勢(shì)在必行。在此方面，地區(qū)在該領(lǐng)導(dǎo)干部在任期間的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表發(fā)揮著關(guān)鍵性作用。但是也不難想到在結(jié)合自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的離任審計(jì)中將會(huì)存在種種問題，如：自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制是否準(zhǔn)確可靠，審計(jì)人員的水平是否能達(dá)到審計(jì)工作的要求，審計(jì)結(jié)果中的資源環(huán)境破壞責(zé)任應(yīng)如何界定等。

要解決以上預(yù)期問題，一方面要提高自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的質(zhì)量，而當(dāng)下試點(diǎn)工作尚處于基本的編制方法探索階段，這將是未來(lái)努力的方向；另一方面審計(jì)人員應(yīng)不斷學(xué)習(xí)，提高執(zhí)業(yè)能力。最后對(duì)于審計(jì)結(jié)果中責(zé)任的界定，應(yīng)隨著離任審計(jì)實(shí)務(wù)的經(jīng)驗(yàn)進(jìn)一步明確。

三、對(duì)我國(guó)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的展望

十八大后我國(guó)關(guān)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的研究論文數(shù)量和質(zhì)量都有了很大提升。相信在黨和國(guó)家全面深化改革的背景下，隨著專家學(xué)者們的理論研究的不斷成熟和自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制試點(diǎn)工作的不斷推進(jìn)，我國(guó)會(huì)在不久的將來(lái)形成完善的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制技術(shù)框架，摸清自然資源資產(chǎn)的家底及其變動(dòng)情況。為推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)、有效保護(hù)和永續(xù)利用自然資源提供信息基礎(chǔ)、監(jiān)測(cè)預(yù)警和決策支持。

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