現行契稅政策大盤點
——現行契稅計稅依據涉及的政策文件歸納提示

劉厚兵 羅本珍

契稅計稅依據的基本規定

《契稅暫行條例》（以下簡稱《條例》）第四條規定：（一）國有土地使用權出讓、土地使用權出售、房屋買賣，為成交價格；（二）土地使用權贈與、房屋贈與，由征收機關參照土地使用權出售、房屋買賣的市場價格核定；（三）土地使用權交換、房屋交換，為所交換的土地使用權、房屋的價格的差額。前款成交價格明顯低于市場價格并且無正當理由的，或者所交換土地使用權、房屋的價格的差額明顯不合理并且無正當理由的，由征收機關參照市場價格核定。

《契稅暫行條例細則》（以下簡稱《細則》）第九條規定：關于成交價格，《條例》所稱成交價格，是指土地、房屋權屬轉移合同確定的價格。包括承受者應交付的貨幣、實物、無形資產或者其他經濟利益。《細則》第十條規定：關于交換價格，土地使用權交換、房屋交換，交換價格不相等的，由多交付貨幣、實物、無形資產或者其他經濟利益的一方繳納稅款。交換價格相等的，免征契稅。土地使用權與房屋所有權之間相互交換，按照前款征稅。第十一條有關劃撥改為出讓契稅計稅依據的問題規定，先以劃撥方式取得土地使用權，后經批準改為出讓方式取得該土地使用權的，應依法繳納契稅，其計稅依據為應補繳的土地出讓金和其他出讓費用。

契稅計稅依據細化規定

契稅計稅價格。《財政部、國家稅務總局關于契稅征收中幾個問題的批復》（財稅［1998］96號）規定：關于契稅計稅價格問題，根據《契稅暫行條例》第四條第（一）款及《契稅暫行條例細則》第九條的規定，土地使用權出讓、土地使用權出售、房屋買賣的計稅依據是成交價格，即土地、房屋權屬轉移合同確定的價格，包括承受者應交付的貨幣、實物、無形資產或者其他經濟利益。因此，合同確定的成交價格中包含的所有價款都屬于計稅依據范圍。土地使用權出讓、土地使用權轉讓、房屋買賣的成交價格中所包含的行政事業性收費，屬于成交價格的組成部分，不應從中剔除，納稅人應按合同確定的成交價格全額計算繳納契稅。

劃撥土地再轉讓。《財政部、國家稅務總局對河南省財政廳〈關于契稅有關政策問題的請示〉〉的批復》（財稅［2000］14號）規定：關于以劃撥方式取得土地使用權再轉讓時轉讓人、承受人的契稅計稅依據問題，以劃撥方式取得的國有土地使用權，經批準再轉讓，需由取得劃撥土地使用權者補繳土地出讓費用或土地收益，并繳納契稅。其計稅依據為《細則》第十一條規定的土地使用權出讓費用或者土地收益。取得轉讓土地使用權的承受人，應按照《契稅暫行條例》第四條規定的成交價格繳納契稅。因此，《條例》與《細則》規定的計稅價格，是對不同納稅人在不同環節繳納契稅的依據，兩者并不矛盾。

土地使用權出讓。《財政部、國家稅務總局關于國有土地使用權出讓等有關契稅問題的通知》（財稅［2004］134號）規定：

1.出讓國有土地使用權的，其契稅計稅價格為承受人為取得該土地使用權而支付的全部經濟利益。

以協議方式出讓的，其契稅計稅價格為成交價格。成交價格包括土地出讓金、土地補償費、安置補助費、地上附著物和青苗補償費、拆遷補償費、市政建設配套費等承受者應支付的貨幣、實物、無形資產及其他經濟利益。

沒有成交價格或者成交價格明顯偏低的，征收機關可依次按下列兩種方式確定：

（1）評估價格：由政府批準設立的房地產評估機構根據相同地段、同類房地產進行綜合評定，并經當地稅務機關確認的價格。

（2）土地基準地價：由縣以上人民政府公示的土地基準地價。以競價方式出讓的，其契稅計稅價格，一般應確定為競價的成交價格，土地出讓金、市政建設配套費以及各種補償費用應包括在內。

［案例］某房地產開發企業協議出讓方式獲得一塊開發用地，出讓合同記載土地出讓金100萬元，后來，在辦證前補繳市政配套費120萬元，補繳的市政配套費也要補繳契稅嗎？契稅應該繳納多少？假如是招拍掛方式呢？還有，辦證后補繳的市政配套費也要補繳契稅嗎？

［解析］根據財政部國家稅務總局《關于國有土地使用權出讓等有關契稅問題的通知》（財稅［2004］134號）文件規定，建設單位和個人繳納的建設項目大配套費即城市建設基礎設施配套費、白蟻預防工程費、新型墻體材料專項基金和人防工程易地建設費等，應該列入計稅依據，照章征收契稅。

《國家稅務總局關于明確國有土地使用權出讓起始計稅依據的批復》（國稅函［2009］603號）規定：對通過“招、拍、掛”程序承受國有土地使用權的，應按照土地成交總價款計征契稅，其中的土地前期開發成本不得扣除。根據上述規定，該公司辦證前補繳市政配套費120萬元，應按規定補繳契稅。

2.先以劃撥方式取得土地使用權，后經批準改為出讓方式取得該土地使用權的，應依法繳納契稅，其計稅依據為應補繳的土地出讓金和其他出讓費用。

［案例］某公司2017年10月21日繳納土地出讓金，同時到契稅征收機關（財政部門）申報繳納了契稅，2018年5月按相關部門要求，繳納了人防費210萬元、城市基礎配套費280萬元。請問，該公司繳納人防費用及城市基礎配套費契稅是否要繳納契稅？

［解析］根據財政部國家稅務總局《關于國有土地使用權出讓等有關契稅問題的通知》（財稅［2004］134號）文件規定，建設單位和個人繳納的建設項目大配套費即城市建設基礎設施配套費、白蟻預防工程費、新型墻體材料專項基金和人防工程易地建設費等，應該列入計稅依據，照章征收契稅。根據上述規定，該公司繳納的人防費210萬元、城市基礎配套費280萬元，應按規定補繳契稅。

“招、拍、掛”土地。《國家稅務總局關于明確國有土地使用權出讓起始計稅依據的批復》（國稅函［2009］603號）明確，根據《財政部國家稅務總局關于土地使用權出讓等有關契稅問題的通知》（財稅［2004］134號）規定，出讓國有土地使用權，契稅計稅價格為承受人為取得該土地使用權而支付的全部經濟利益。對通過“招、拍、掛”程序承受國有土地使用權的，應按照土地成交總價款計征契稅，其中的土地前期開發成本不得扣除。

房地產作價出資。《國家稅務總局關于以土地、房屋作價出資及租賃使用土地有關契稅問題的批復》（國稅函［2004］322號），關于承受國家以作價投資方式出讓土地使用權計稅依據的問題規定，根據《契稅暫行條例細則》第八條的規定：以土地、房屋權屬作價投資入股的，視同土地使用權轉讓、房屋買賣征收契稅。四方機車車輛有限責任公司承受國家以作價投資方式出讓的土地使用權，應按其作價出資額計征契稅。

合作建房。《財政部、國家稅務總局對河南省財政廳〈關于契稅有關政策問題的請示〉的批復》（財稅［2000］14號），關于合作建房契稅計稅依據問題，甲單位擁有土地，乙單位提供資金，共建住房。乙單位獲得了甲單位的部分土地使用權，屬于土地使用權權屬轉移，根據《契稅暫行條例》的規定，對乙單位應征收契稅，其計稅依據為乙單位取得土地使用權的成交價格。

房屋附屬設施。《財政部、國家稅務總局關于房屋附屬設施有關契稅政策的批復》（財稅［2004］126號）規定，對于承受與房屋相關的附屬設施（包括停車位、汽車庫、自行車庫、頂層閣樓以及儲藏室，下同）所有權或土地使用權的行為，按照契稅法律、法規的規定征收契稅；采取分期付款方式購買房屋附屬設施土地使用權、房屋所有權的，應按合同規定的總價款計征契稅。

承受裝修房屋。《國家稅務總局關于承受裝修房屋契稅計稅價格問題的批復》（國稅函［2007］606號）規定，房屋買賣的契稅計稅價格為房屋買賣合同的總價款，買賣裝修的房屋，裝修費用應包括在內。

土地使用權轉讓。《財政部、國家稅務總局關于土地使用權轉讓契稅計稅依據的批復》（財稅［2007］162號）明確，根據國家土地管理相關法律法規和《契稅暫行條例》及其實施細則的規定，土地使用者將土地使用權及所附建筑物、構筑物等（包括在建的房屋、其他建筑物、構筑物和其他附著物）轉讓給他人的，應按照轉讓的總價款計征契稅。

代政府建保障房。《財政部、國家稅務總局關于企業以售后回租方式進行融資等有關契稅政策的通知》（財稅［2012］82號）規定，企業承受土地使用權用于房地產開發，并在該土地上代政府建設保障性住房的，計稅價格為取得全部土地使用權的成交價格。

營改增后。《財政部、國家稅務總局關于營改增后契稅房產稅土地增值稅個人所得稅計稅依據問題的通知》（財稅［2016］43號）明確，關于營改增后契稅計稅依據問題規定，計征契稅的成交價格不含增值稅。

歸納提示

契稅的計稅依據：

國有土地使用權出讓、土地使用權出售、房屋買賣的，為成交價格。

土地使用權贈與、房屋贈與，由征收機關參照土地使用權出售、房屋買賣的市場價格核定。

土地使用權交換、房屋權屬交換、土地使用權與房屋所有權之間相互交換，為所交換的土地使用權、房屋的價格差額。

土地、房屋權屬作價投資入股、抵債、以獲獎方式轉移土地房屋權屬的，由征收機關參照土地使用權出售，房屋買賣的市場價格核定。

以劃撥方式取得土地使用權的，經批準轉讓房地產時，應由房地產轉讓者補繳契稅。其計稅依據為補繳的土地使用權出讓費用或者土地收益。

對沒有成交價格，以及雖有成交價格，但成交價格明顯低于市場價格并且無正當理由的，或者所交換土地使用權、房屋的價格差額明顯不合理并且無正當理由的，由征收機關參照市場價格核定。成交價格是指土地、房屋權屬轉移合同確定的價格。包括承受者應交付的貨幣、實物、無形資產或者其他經濟利益。市場價格是按照房地產估價技術確定的市場評估價。

［案例］招拍掛方式取得的土地，土地出讓金滯納金是否需要繳納契稅？能否在企業所得稅前扣除？

［解析］1.契稅：根據《財政部、國家稅務總局關于土地使用權出讓等有關契稅問題的通知》（財稅［2004］134號）規定，“出讓國有土地使用權的，其契稅計稅價格為承受人為取得該土地使用權而支付的全部經濟利益。以協議方式出讓的，其契稅計稅價格為成交價格。成交價格包括土地出讓金、土地補償費、安置補助費、地上附著物和青苗補償費、拆遷補償費、市政建設配套費等承受者應支付的貨幣、實物、無形資產及其他經濟利益。”

公司因未按期支付出讓金而繳納給國土資源局的滯納金，不屬于合同約定的土地出讓金，因而不需要繳納契稅。

2.企業所得稅：根據《企業所得稅法》規定：“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。第十條在計算應納稅所得額時，下列支出不得扣除：……（四）罰金、罰款和被沒收財物的損失。”土地出讓金滯納金屬于違反《土地出讓合同》產生的違約金，不屬于罰金、罰款和被沒收財物的損失，因此，可以在企業所得稅前扣除。

另外，在實踐中，關于契稅的計稅依據問題需要注意以下幾點：

1.沒有成交價格或者成交價格明顯低于市場價格并且無正當理由的，由征收機關參照市場價格核定。對暫未納入批量評估系統的，或對評估價格存在爭議的，可由稅務機關向本級價格認定機構提出協助請求，由價格認定機構依法對涉稅財物計稅價格進行測算，并做出價格認定結論。根據人民法院、仲裁委員會的生效法律文書承受房地產權屬的，以文書中載明的房地產價格作為契稅的計稅依據。

2.財稅［2004］134號文規定,契稅的計稅依據應包括市政建設配套費。按照《國家計委、財政部關于全面整頓住房建設收費取消部分收費項目的通知》（計價格發［2001］585號）、《財政部關于城市基礎設施配套費性質的批復》（財綜函［2002］3號）的規定，市政建設配套費目前已統一歸并為城市基礎設施配套費。

城市基礎設施配套費按照實際繳納金額計征契稅。對政府減免城市基礎設施配套費的，可按相應減免金額不列入契稅計稅依據。減免城市基礎設施配套費的建設項目，改變原批準用途，按規定補繳已減免的費用的，應補繳相應的契稅。

3.以出讓方式承受土地，用地人繳納的土地出讓金中未包含全部拆遷補償費用的，拆遷補償費按以下方式計算繳納契稅：

補償費用尚未實際支付的，以政府相關部門制定的征收補償方案中確定的金額計算繳納；已經以貨幣形式或以產權調換方式支付的，以實際支付金額計算繳納。

4.以出讓方式承受土地的用地人未按照土地出讓合同、補充協議或變更協議的約定及時繳納土地出讓金被政府相關部門計收的違約金（罰款、滯納金等），如果能夠與土地出讓金準確區分的，可不列入契稅的計稅依據。