審計(jì)署績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的優(yōu)化研究

摘 要：通過大量審計(jì)機(jī)關(guān)績(jī)效評(píng)價(jià)相關(guān)文獻(xiàn)的研究整理，對(duì)現(xiàn)有的平衡計(jì)分卡審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系進(jìn)行篩選、精簡(jiǎn)和優(yōu)化，建立優(yōu)化的平衡計(jì)分卡審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)體系。并以2010年至2014年審計(jì)署公布的審計(jì)績(jī)效報(bào)告為主要數(shù)據(jù)源進(jìn)行實(shí)證分析。

關(guān)鍵詞：審計(jì)績(jī)效 評(píng)價(jià) 指標(biāo)體系 優(yōu)化

一、引言

我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)績(jī)效評(píng)價(jià)研究大致經(jīng)歷了三個(gè)發(fā)展歷程：1.對(duì)國(guó)外審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)的認(rèn)識(shí)、介紹和引薦。朱小平等人（2004）在比較中美審計(jì)績(jī)效衡量指標(biāo)差異的基礎(chǔ)上提出建立中國(guó)國(guó)家審計(jì)績(jī)效的“成本效益比”指標(biāo)體系的觀點(diǎn)；胡乃潑（2007）在研究美國(guó)審計(jì)署績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)的基礎(chǔ)上認(rèn)為我國(guó)應(yīng)借鑒其“結(jié)果導(dǎo)向”“客戶導(dǎo)向”和“人本”的評(píng)價(jià)理念，初具BSC評(píng)價(jià)理論雛形。2.研究運(yùn)用各審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)方法，形成以BSC指標(biāo)體系為主的國(guó)家審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。付同青（2008）從政府審計(jì)績(jī)效與BSC的內(nèi)在關(guān)系入手，構(gòu)建了完整詳盡的政府審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系；陳莉等人（2010）對(duì)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)BSC績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系進(jìn)行了優(yōu)化和解讀，提高了該指標(biāo)體系的可行性；楊燕英，韓斯宇（2012）對(duì)比了平衡計(jì)分卡、360度評(píng)價(jià)法和項(xiàng)目變革法三種審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)方法，認(rèn)為對(duì)于不同評(píng)價(jià)主體應(yīng)采用不同評(píng)價(jià)方法。3.以BSC指標(biāo)體系為主的國(guó)家審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)的實(shí)證研究。李平（2010）構(gòu)建了國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)BSC指標(biāo)評(píng)價(jià)體系，實(shí)證對(duì)比了中美兩國(guó)2010年的審計(jì)署審計(jì)績(jī)效；王學(xué)龍等（2015）以BSC和關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)（KPI）結(jié)合構(gòu)建的國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系對(duì)審計(jì)署2010年至2013年審計(jì)績(jī)效進(jìn)行了實(shí)證分析，得出了審計(jì)署審計(jì)績(jī)效持續(xù)提高的結(jié)論。

目前，國(guó)家審計(jì)署績(jī)效評(píng)價(jià)在評(píng)價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建方面存在較大缺陷，評(píng)價(jià)體系不全面，指標(biāo)設(shè)置不科學(xué)。需要在理論研究和實(shí)證中不斷完善評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，才能為提高審計(jì)署績(jī)效發(fā)揮更好作用。鑒于此，本文在大量整理研究的基礎(chǔ)上結(jié)合最新審計(jì)署績(jī)效數(shù)據(jù)對(duì)BSC審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)體系進(jìn)行優(yōu)化和實(shí)證檢驗(yàn)。

二、指標(biāo)優(yōu)化方法

本文以BSC審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)為基礎(chǔ)，主要經(jīng)過指標(biāo)初選、指標(biāo)復(fù)篩和指標(biāo)體系結(jié)構(gòu)優(yōu)化三個(gè)過程進(jìn)行指標(biāo)優(yōu)化。

指標(biāo)初選方法有綜合法、分析法、交叉構(gòu)造法、屬性歸集法和結(jié)構(gòu)優(yōu)化法等。文章主要采用其中綜合法、分析法和交叉構(gòu)造法。綜合法是對(duì)已存在指標(biāo)進(jìn)行系統(tǒng)化的分類和梳理使之更科學(xué)合理，綜合法尤為適合對(duì)已存在指標(biāo)體系的優(yōu)化。分析法是設(shè)計(jì)構(gòu)造具體指標(biāo)的一種方法，是通過對(duì)總目標(biāo)的層層分解直到某個(gè)側(cè)面或?qū)哟慰梢酝ㄟ^幾個(gè)明確指標(biāo)來描述。交叉構(gòu)造法主要用于構(gòu)造新的相對(duì)數(shù)指標(biāo)，例如投入產(chǎn)出比是將產(chǎn)出投入交叉對(duì)比產(chǎn)生的。指標(biāo)初選以指標(biāo)的全面性為側(cè)重點(diǎn)，應(yīng)適當(dāng)多選。

指標(biāo)復(fù)篩方法有定性法、定量法和定性定量結(jié)合法三種。定性法從指標(biāo)本質(zhì)出發(fā)，分析指標(biāo)內(nèi)涵與評(píng)價(jià)對(duì)象的相關(guān)性、解釋度，整體上把握評(píng)價(jià)對(duì)象的狀態(tài)和水平，主觀性強(qiáng)、客觀性較差。定量法最大的優(yōu)點(diǎn)是客觀，通過定量測(cè)試可以解決定性法無法解決的問題，例如：指標(biāo)間關(guān)系、指標(biāo)冗余度（重疊度）、相對(duì)水平等。定性定量結(jié)合法則致力于維持主觀和客觀的平衡，是本文采用的主要復(fù)篩方法。指標(biāo)復(fù)篩以指標(biāo)的必要性總為側(cè)重點(diǎn)。

指標(biāo)體系結(jié)構(gòu)優(yōu)化從整體上審視指標(biāo)體系的全面性、合理性和可行性。主要從層次深度（層次數(shù)）、單層指標(biāo)個(gè)數(shù)、網(wǎng)狀結(jié)構(gòu)等方面進(jìn)行優(yōu)化。

三、指標(biāo)優(yōu)化

1.指標(biāo)初選。本文對(duì)2004年至2015年關(guān)于國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)體系的數(shù)十篇文獻(xiàn)進(jìn)行整理，搜集其中具有代表性的指標(biāo)近百個(gè)。結(jié)合運(yùn)用綜合法、分析法、和交叉構(gòu)造法篩選出4維度單體指標(biāo)共34個(gè)。入選的指標(biāo)皆為相對(duì)數(shù)指標(biāo)，因每年的審計(jì)投入不同，相對(duì)數(shù)指標(biāo)能更好的比較不同投入的審計(jì)產(chǎn)出。

2.指標(biāo)復(fù)篩。本步先確定每個(gè)維度下的1-2個(gè)核心指標(biāo)（定性法），再根據(jù)數(shù)據(jù)可得性和指標(biāo)間冗余度（重復(fù)度）對(duì)初選指標(biāo)進(jìn)行進(jìn)一步篩選（定量法）。以審計(jì)署2010年至2014年績(jī)效報(bào)告和預(yù)決算報(bào)告為主要數(shù)據(jù)源，考察數(shù)據(jù)可得性。對(duì)于缺失數(shù)據(jù)的處理：對(duì)僅缺失1年的指標(biāo)，本文采取平均法和歷年趨勢(shì)分析相結(jié)合的方式估算缺失數(shù)據(jù)；缺失2年及以上數(shù)據(jù)的指標(biāo)則不予采用。指標(biāo)間冗余度分析運(yùn)用相關(guān)數(shù)矩陣并結(jié)合定性分析進(jìn)行。財(cái)務(wù)維度的核心指標(biāo)是投入產(chǎn)出率和人均審計(jì)成果。前者衡量資金投入產(chǎn)生的貨幣計(jì)量審計(jì)成果，后者衡量人力投入產(chǎn)生的貨幣計(jì)量審計(jì)成果。這兩個(gè)指標(biāo)是對(duì)財(cái)務(wù)維度審計(jì)成果最重要和最直觀的度量。顧客維度的核心指標(biāo)是報(bào)告采納率。審計(jì)報(bào)告是最主要的審計(jì)成果表現(xiàn)形式，審計(jì)問題、建議及意見等都以審計(jì)報(bào)告為載體。報(bào)告采納率很大程度上表征了審計(jì)對(duì)象對(duì)審計(jì)結(jié)果的接受程度，是該維度其余主要指標(biāo)的基礎(chǔ)。內(nèi)部流程維度的核心指標(biāo)是平均審計(jì)單位耗時(shí)率。優(yōu)化內(nèi)部流程的目標(biāo)是簡(jiǎn)化審計(jì)流程、提高審計(jì)效率，各種流程優(yōu)化投入最終的結(jié)果都將以平均單位審計(jì)耗時(shí)率的降低來表征。平均審計(jì)單位耗時(shí)率與該維度的其余指標(biāo)具有內(nèi)在的因果聯(lián)系。學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)維度的核心指標(biāo)是人均培訓(xùn)培訓(xùn)次數(shù)和人均 培訓(xùn)成本。培訓(xùn)是人員學(xué)習(xí)成長(zhǎng)的基礎(chǔ)和最主要的形式。人均培訓(xùn)次數(shù)可以衡量培訓(xùn)的頻率和覆蓋率，人均培訓(xùn)投入衡量培訓(xùn)的資金支持程度。這兩個(gè)指標(biāo)是學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)維度最具代表和意義的指標(biāo)。

3.指標(biāo)體系結(jié)構(gòu)優(yōu)化。BSC指標(biāo)體系層次結(jié)構(gòu)清晰，具有良好的結(jié)構(gòu)性和整體性，經(jīng)過篩選的指標(biāo)在不同層次間及同一層次不同指標(biāo)間冗余小。綜合評(píng)價(jià)指標(biāo)體系不僅要求指標(biāo)全面，還對(duì)指標(biāo)的必要性有較高要求，指標(biāo)數(shù)量并非越多越好。[8]在兼顧全面性的基礎(chǔ)上，適當(dāng)減少體系指標(biāo)數(shù)量，可以減少數(shù)據(jù)冗余度，降低評(píng)價(jià)成本，增加評(píng)價(jià)精度，提高評(píng)價(jià)效率。最底層指標(biāo)數(shù)量以3-5個(gè)為宜。

經(jīng)過篩選優(yōu)化的國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)BSC績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系如下表。

四、實(shí)證分析

層次分析法（AHP）是一種主觀賦權(quán)法，由美國(guó)運(yùn)籌學(xué)家Saaty與20世紀(jì)70年代提出。AHP是將與決策相關(guān)的元素分解成幾個(gè)層次，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行定性和定量的分析的決策方法。

本文運(yùn)用軟件YAAHP v0.6.0對(duì)BSC指標(biāo)體系進(jìn)行層次分析（AHP），這是一款專門用于AHP分析的軟件。AHP調(diào)查矩陣的調(diào)查結(jié)果需要經(jīng)過一致性檢驗(yàn)，一致性數(shù)值小于 0.1為通過。YAAHP軟件可以直接計(jì)算矩陣一致性。本文AHP調(diào)查矩陣一致性結(jié)果如下：維度指標(biāo)間、財(cái)務(wù)指標(biāo)間、顧客指標(biāo)間、內(nèi)部流程指標(biāo)間以及學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)指標(biāo)間一致性分別為：0.0591、0.0456、0.0665、0.0885、0.0166，均通過一致性檢驗(yàn)。AHP賦權(quán)結(jié)果如下表。

以審計(jì)署2010年至2014年審計(jì)績(jī)效報(bào)告及預(yù)決算報(bào)告為主要數(shù)據(jù)源。消除量綱及數(shù)據(jù)數(shù)量級(jí)差異，對(duì)原始數(shù)據(jù)進(jìn)行均值化標(biāo)準(zhǔn)處理。公式為：標(biāo)準(zhǔn)化數(shù)據(jù)=原數(shù)據(jù)*100/均值，處理得下表數(shù)據(jù)。

將經(jīng)過標(biāo)準(zhǔn)化的數(shù)據(jù)與表4中AHP法確定的對(duì)應(yīng)權(quán)重相乘，結(jié)合指標(biāo)屬性（正向相加，負(fù)向相減）得出歷年審計(jì)績(jī)效數(shù)值。

2010年至2014年，審計(jì)署審計(jì)績(jī)效綜合評(píng)價(jià)得分有大幅提高，主要?dú)w功于財(cái)務(wù)維度得分的大幅增長(zhǎng)。對(duì)審計(jì)績(jī)效提升最明顯的是投入產(chǎn)出率和人均審計(jì)成果的大幅提高，以及平均單位審計(jì)成本的持續(xù)降低。顧客維度得分也波動(dòng)上升，說明審計(jì)署與被審計(jì)單位的溝通和交流逐漸加強(qiáng)。這可以增強(qiáng)審計(jì)成果被執(zhí)行的力度，提高審計(jì)的社會(huì)效益。內(nèi)部流程和學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)維度因部分關(guān)鍵指標(biāo)數(shù)據(jù)不足，指標(biāo)設(shè)定上受到較大限制。目前指標(biāo)中信息化建設(shè)支出率指標(biāo)對(duì)內(nèi)部流程得分的影響非常明顯，分析原因是2010年度投入大量資金已基本完成本階段信息化系統(tǒng)的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)（例如購(gòu)置電腦、管理軟件為當(dāng)年一次性支出），基礎(chǔ)設(shè)施可以使用多年，因此往后年度信息化建設(shè)支出呈下降趨勢(shì)。從目前篩選的幾個(gè)指標(biāo)評(píng)價(jià)得分情況分析，審計(jì)署對(duì)內(nèi)部流程和學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)投入不足。學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)是組織機(jī)構(gòu)持續(xù)發(fā)展更的源動(dòng)力，需要引起審計(jì)署重視。

五、結(jié)語

本文在國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)績(jī)效評(píng)價(jià)研究文獻(xiàn)、報(bào)告等資料整理分析的基礎(chǔ)上構(gòu)造、篩選具有代表性的審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)，進(jìn)一步根據(jù)綜合評(píng)價(jià)指標(biāo)設(shè)計(jì)原則從中剔除部分指標(biāo)，建立了優(yōu)化的BSC審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)體系。采用AHP賦權(quán)，對(duì)優(yōu)化的評(píng)價(jià)體系進(jìn)行了實(shí)證運(yùn)用。檢驗(yàn)證明了自2010年至2014年審計(jì)署績(jī)效有大幅提高，其績(jī)效的提高主要?dú)w功于財(cái)務(wù)審計(jì)成果的大幅提高。同時(shí)審計(jì)署內(nèi)部流程和人員成長(zhǎng)方面的不足應(yīng)該引起重視。本文在BSC審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)篩選上做了一定研究，但由于相關(guān)數(shù)據(jù)不夠充足，在指標(biāo)篩選上仍以定性法為主導(dǎo)。定量指標(biāo)篩選方法需要更多的數(shù)據(jù)支持，隨著公布數(shù)據(jù)的增加，應(yīng)當(dāng)通過加強(qiáng)數(shù)據(jù)數(shù)量關(guān)系研究來進(jìn)行指標(biāo)體系優(yōu)化。本文為優(yōu)化BSC審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系提供了一些新的思路，通過定性與定量相結(jié)合的方法對(duì)指標(biāo)體系進(jìn)行優(yōu)化以建立更加完善高效的審計(jì)署績(jī)效評(píng)價(jià)體系。

參考文獻(xiàn)：

[1]王學(xué)龍，王復(fù)美.審計(jì)機(jī)關(guān)績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建[J].審計(jì)研究：2015年1期，52-59.

[2]朱小平，葉友，傅黎瑛.中美國(guó)家審計(jì)績(jī)效衡量指標(biāo)體系比較研究[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究：第19卷第5期，2004年9月，1-4.

[3]胡乃潑.美國(guó)聯(lián)邦審計(jì)機(jī)關(guān)績(jī)效評(píng)價(jià)體系及借鑒[J].審計(jì)與理財(cái)：2007年8月，16-17.

[4]付同青.基于平衡計(jì)分卡的政府審計(jì)績(jī)效評(píng)估指標(biāo)構(gòu)建[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究：第23卷第3期，2008年5月，18-23.

[5]陳莉，陳雄智，薛青山.國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)績(jī)效評(píng)估指標(biāo)構(gòu)建與分析[J].財(cái)會(huì)通訊：2010年11期（上），105-106.

[6]楊燕英，韓斯宇.平衡計(jì)分卡、360度評(píng)價(jià)法與項(xiàng)目變革理論的比較[J].吉林師范大學(xué)學(xué)報(bào)：2012年7月第4期，56-58.

[7]李平.國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)績(jī)效評(píng)價(jià)研究[D].2012年12月.

[8]蘇為華.多指標(biāo)綜合評(píng)價(jià)理論與方法問題研究[D].2000年9月.

[9]鄧雪，李家銘，曾浩健，陳俊羊，趙俊峰.層次分析法權(quán)重計(jì)算方法及其應(yīng)用研究[J].數(shù)學(xué)的實(shí)踐與認(rèn)識(shí)：2012年4月，第42卷第7期，93-100.

作者簡(jiǎn)介：林東奇，江南大學(xué)商學(xué)院碩士研究生，工商管理專業(yè)會(huì)計(jì)方向。