建筑施工企業(yè)“營(yíng)改增”的挑戰(zhàn)和應(yīng)對(duì)策略探討

摘 要：本文從建筑施工企業(yè)實(shí)施“營(yíng)改增”后，施工企業(yè)本身所面臨的主要挑戰(zhàn)出發(fā)，深入剖析“營(yíng)改增”對(duì)施工企業(yè)的影響，由此提出如何應(yīng)對(duì)施工企業(yè)“營(yíng)改增”的稅制改革策略，與大家共同探討。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增 建筑業(yè) 挑戰(zhàn) 應(yīng)對(duì)策略

2011 年11 月16 日，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布“關(guān)于印發(fā)《營(yíng)

業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》的通知”（財(cái)稅[2011]110 號(hào)），由此拉開(kāi)了我國(guó)稅制改革的大幕。2014年5月1日，《求是》刊登李克強(qiáng)文章《關(guān)于深化經(jīng)濟(jì)體制改革的若干問(wèn)題》。文章指出，今后要繼續(xù)推進(jìn)稅制改革，重點(diǎn)是擴(kuò)大營(yíng)改增。從上海市率先啟動(dòng)改革試點(diǎn)至今，營(yíng)業(yè)稅改增值稅已走過(guò)四個(gè)年頭。按國(guó)務(wù)院公布的改革計(jì)劃，2015年要完成生活服務(wù)業(yè)、建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)和金融保險(xiǎn)業(yè)四大行業(yè)營(yíng)改增。但在目前經(jīng)濟(jì)下行壓力日漸增大的情況下，四大行業(yè)營(yíng)改增啟動(dòng)時(shí)間變得“撲朔迷離”，建筑業(yè)“營(yíng)改增”推遲到2016年已成定局。建筑業(yè)“營(yíng)改增”勢(shì)在必行，但具體計(jì)稅方法、時(shí)間及“營(yíng)改增”的具體實(shí)施辦法和相關(guān)細(xì)則和工程計(jì)價(jià)辦法的調(diào)整修改等都還未明確。目前已有很多專家及學(xué)者對(duì)營(yíng)業(yè)稅與增值稅的差異進(jìn)行了細(xì)致的分析和比較，對(duì)于“營(yíng)改增”的可能帶來(lái)的影響及特點(diǎn)等進(jìn)行了深入細(xì)致的探討。施工企業(yè)要利用好這段時(shí)間做好如下準(zhǔn)備工作，有效應(yīng)對(duì)“營(yíng)改增”對(duì)建筑業(yè)的影響。

一、“營(yíng)改增”后施工企業(yè)本身所面臨的挑戰(zhàn)

1.“營(yíng)改增”對(duì)納稅人經(jīng)營(yíng)模式的影響。本次“營(yíng)改增”，對(duì)營(yíng)業(yè)稅納稅人的產(chǎn)業(yè)鏈和經(jīng)營(yíng)模式都會(huì)產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。其最大的特點(diǎn)及差別是營(yíng)改增后，成本項(xiàng)目需要增值稅專用發(fā)票才能抵扣其收入項(xiàng)目所繳納的增值稅銷項(xiàng)稅額。“營(yíng)改增”前，納稅人購(gòu)進(jìn)貨物、勞務(wù)以及進(jìn)行工程分包，不需考慮供應(yīng)商的納稅人身份問(wèn)題，即其為一般納稅人或小規(guī)模納稅人均可。“營(yíng)改增”后，基于增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額能否滿足抵扣方面的要求考慮，在處理上述業(yè)務(wù)時(shí)，一般都會(huì)要求供應(yīng)商是增值稅一般納稅人。

2.“營(yíng)改增”對(duì)納稅人稅收負(fù)擔(dān)的影響。本次“營(yíng)改增”，對(duì)于建筑業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈上的原增值稅納稅人和營(yíng)業(yè)稅納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，都會(huì)產(chǎn)生一定的影響。短期內(nèi)，由于新舊稅制及施工項(xiàng)目周期長(zhǎng)等原因很多進(jìn)項(xiàng)稅額會(huì)無(wú)法抵扣，會(huì)造成公司的稅負(fù)及現(xiàn)金流都會(huì)增加。這主要取決于新舊政策如何銜接及“營(yíng)改增”后成本及資本性支出所能夠取得的可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

3.“營(yíng)改增”對(duì)建筑企業(yè)主要財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響。

3.1對(duì)收入、成本和毛利的影響。“營(yíng)改增”對(duì)建筑業(yè)收入和毛利的確認(rèn)會(huì)產(chǎn)生影響：當(dāng)期確認(rèn)的合同收入=合同總收入*累計(jì)完工進(jìn)度一以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)的收入，當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用=合同預(yù)計(jì)總成本*累計(jì)完工進(jìn)度一以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)的費(fèi)用，當(dāng)期確認(rèn)的合同毛利=當(dāng)期確認(rèn)的合同收入一當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用。

實(shí)行營(yíng)業(yè)稅時(shí)，因營(yíng)業(yè)稅屬于價(jià)內(nèi)稅，合同收入中包含營(yíng)業(yè)稅；實(shí)行“營(yíng)改增”后，因增值稅為價(jià)外稅，合同收入中不包含增值稅。合同預(yù)計(jì)總收入將降低。

實(shí)行“營(yíng)改增”，增值稅為價(jià)外稅，原合同預(yù)計(jì)總成本中與成本有關(guān)的材料費(fèi)、機(jī)械費(fèi)等發(fā)生的增值稅成為進(jìn)項(xiàng)稅的組成部分不再計(jì)入預(yù)計(jì)合同總成本，合同預(yù)計(jì)總成本也將降低。

實(shí)行營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后，當(dāng)期確認(rèn)的合同收入按總價(jià)剔除了增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，而當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用只剔除了材料費(fèi)、機(jī)械費(fèi)等項(xiàng)目部分增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，因此，當(dāng)期確認(rèn)的合同收入、合同費(fèi)用、合同毛利也將比沒(méi)有實(shí)行營(yíng)業(yè)稅改征增值稅降低。因此“營(yíng)改增”前后收入與成本下降幅度的對(duì)比將直接影響企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)率。

3.2對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債的影響。由于增值稅是價(jià)外稅，建筑企業(yè)購(gòu)置的原材料、固定資產(chǎn)在“營(yíng)改增”前可將支付的稅金全額作為資產(chǎn)入賬，“營(yíng)改增”后購(gòu)置的原材料、固定資產(chǎn)所產(chǎn)生的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額需從原價(jià)扣除，資產(chǎn)的賬面價(jià)值比實(shí)施營(yíng)業(yè)稅時(shí)變小，從而資產(chǎn)入賬價(jià)值將比實(shí)施“營(yíng)改增”前有相當(dāng)幅度的下降，將導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債率變化、固定資產(chǎn)凈值下降及資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的變化。

3.3對(duì)現(xiàn)金流的影響。根據(jù)新《增值稅暫行條例》對(duì)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定為“銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，為收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開(kāi)具發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天”；及《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，按銷售結(jié)算方式的不同，具體為：采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天，但生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過(guò)12個(gè)月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物，為收到預(yù)收款或者書(shū)面合同約定的收款日期的當(dāng)天。

首先，依上述規(guī)定施工企業(yè)收取的工程預(yù)付款在還沒(méi)有成本發(fā)生、沒(méi)有進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣時(shí)就必須先承擔(dān)銷項(xiàng)稅額。因建筑工程施工工期一般都超過(guò)12個(gè)月，按上述規(guī)定理解即不滿足收入確認(rèn)要件但“先行開(kāi)具發(fā)票的”，要按規(guī)定繳納增值稅。

其次，應(yīng)交增值稅當(dāng)期必須繳，建設(shè)工程的工程款回收周期一般較長(zhǎng)；若是按節(jié)點(diǎn)回收工程款的工程或者是墊資工程其工程款回收周期更長(zhǎng)；建設(shè)工程一般需預(yù)留5%的工程質(zhì)量保證金，該保證金等要到工程項(xiàng)目竣工驗(yàn)收2-5年后才能收回。工程款收回大大滯后于工程施工進(jìn)度。這就造成施工企業(yè)既要墊付工程項(xiàng)目建設(shè)資金又要墊付尚未收回的工程款部分的稅金；由于工程款回收不及時(shí)，無(wú)形中加大了墊資額，施工企業(yè)對(duì)材料商、分包商等延期付款，無(wú)法獲得其開(kāi)具的增值稅發(fā)票，從而無(wú)法進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣。這樣必將導(dǎo)致施工企業(yè)現(xiàn)金凈流出增加，加大企業(yè)流動(dòng)資金緊張的程度，影響企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。

3.4營(yíng)改增對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的影響。“營(yíng)改增”將直接影響公司的收入及成本，當(dāng)收入降幅大于成本降幅時(shí)，公司營(yíng)業(yè)利潤(rùn)就會(huì)下降，為了合理的進(jìn)行稅務(wù)籌劃，同時(shí)會(huì)對(duì)公司現(xiàn)行的管理架構(gòu)、業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)、關(guān)聯(lián)交易等產(chǎn)生重大影響，同時(shí)會(huì)增加公司的管理成本。從進(jìn)項(xiàng)稅額的影響角度出發(fā)，施工企業(yè)對(duì)各類供應(yīng)商的選擇至關(guān)重要，有資質(zhì)、有能力的一般納稅人將成為施工企業(yè)的合作首選，因此將會(huì)對(duì)整個(gè)行業(yè)的上游供應(yīng)商、分包商產(chǎn)生優(yōu)勝劣汰的作用。如果選擇小規(guī)模納稅人供應(yīng)商，必須衡量所獲得的價(jià)格優(yōu)惠能否抵消由此所增加的稅負(fù)成本。

二、“營(yíng)改增”后施工企業(yè)本身如何應(yīng)對(duì)

1.合理確定組織架構(gòu)。根據(jù)新《增值稅暫行條例》對(duì)增值稅納稅地點(diǎn)的規(guī)定，總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)注冊(cè)地不一致，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅的情況也將不一致。因此，企業(yè)的組織架構(gòu)不同，產(chǎn)生的稅收負(fù)擔(dān)會(huì)不同。總分支機(jī)構(gòu)間、各分支機(jī)構(gòu)間相互提供應(yīng)稅服務(wù)，將產(chǎn)生要繳納增值稅的情形。同時(shí)各納稅人留抵的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不能互抵，會(huì)產(chǎn)生提前繳稅的問(wèn)題，影響企業(yè)的現(xiàn)金流量。

當(dāng)前施工企業(yè)的分支機(jī)構(gòu)一般不是獨(dú)立法人，分支機(jī)構(gòu)需使用總機(jī)構(gòu)的資質(zhì)承接任務(wù)并對(duì)工程項(xiàng)目實(shí)施管理，稅務(wù)繳納是以開(kāi)具外經(jīng)證在工程所在地繳納營(yíng)業(yè)稅，企業(yè)所得稅根據(jù)國(guó)家規(guī)定按各分支機(jī)構(gòu)三項(xiàng)費(fèi)用比例進(jìn)行分配繳納。“營(yíng)改增”后若是分支機(jī)構(gòu)以總機(jī)構(gòu)的名義簽訂合同并開(kāi)具外出經(jīng)營(yíng)活動(dòng)稅收管理證明的話，其核算及增值稅的繳納屬地將是一個(gè)難題。如果企業(yè)大量采用這種以總機(jī)構(gòu)的名義簽訂施工合同然后開(kāi)具外出經(jīng)營(yíng)活動(dòng)稅收管理證明由總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一開(kāi)票給建設(shè)單位的管理模式的話，對(duì)于施工企業(yè)來(lái)說(shuō)如何安全快捷的傳遞發(fā)票并在規(guī)定時(shí)間內(nèi)完成認(rèn)證和抵扣也是一個(gè)巨大的難題。

所以，企業(yè)的組織架構(gòu)需重新調(diào)整，同城的分支機(jī)構(gòu)不要單獨(dú)辦理營(yíng)業(yè)執(zhí)照和稅務(wù)登記。在現(xiàn)行征收辦法下，外地分支機(jī)構(gòu)可考慮以分支機(jī)構(gòu)名義但使用總機(jī)構(gòu)資質(zhì)參與投標(biāo)并簽訂合同。

2.審慎選擇交易對(duì)象。小規(guī)模納稅人與一般納稅人稅率和征管方式不同，尤其在增值稅專用發(fā)票管理、抵扣制度、稅率和征收率等方面，均大不相同。一般情況下，針對(duì)納稅人的身份，施工企業(yè)在采購(gòu)主要材料及大宗材料時(shí)，應(yīng)選擇向一般納稅人購(gòu)買(mǎi)；在采購(gòu)零星材料時(shí)，既可選擇向一般納稅人購(gòu)買(mǎi)，以取得專用發(fā)票予以抵扣，也可選擇向小規(guī)模納稅人購(gòu)買(mǎi)，雖然抵扣額低，但也許可取得相對(duì)更低的價(jià)格。營(yíng)改增后，企業(yè)在購(gòu)買(mǎi)材料、勞務(wù)服務(wù)、分包服務(wù)時(shí)應(yīng)當(dāng)綜合考慮增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額和價(jià)格因素，充分比對(duì)，審慎選擇交易對(duì)象，以降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

3.合理確定納稅時(shí)間。建筑施工企業(yè)需按照《建造合同》確認(rèn)收入，確認(rèn)收入金額與甲方審核工程量及實(shí)際支付工程款的時(shí)間有差異，加之工程竣工結(jié)算時(shí)間普遍滯后、質(zhì)保金回收時(shí)間較長(zhǎng)且具不確定性，為避免納稅人墊資繳稅，建議在施工合同中約定收到建設(shè)方支付工程款之日開(kāi)具增值稅發(fā)票給建設(shè)單位，以此來(lái)確定納稅義務(wù)發(fā)生日。

4.采用合理的業(yè)務(wù)模式。同一筆業(yè)務(wù)，采用不同的業(yè)務(wù)模式，適用的稅收政策會(huì)不同，由此產(chǎn)生的稅收負(fù)擔(dān)也不同。例如在“營(yíng)改增”后，若安裝工程的設(shè)備由施工方來(lái)提供，其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為17%，銷項(xiàng)稅額為11%（據(jù)主流預(yù)測(cè)），進(jìn)項(xiàng)稅額、銷項(xiàng)稅額倒掛，可以降低施工企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。但如果由建設(shè)方購(gòu)買(mǎi)提供設(shè)備，由于設(shè)備在施工方增值稅核算之外，會(huì)加重施工企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

5.加強(qiáng)涉稅業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)核算。增值稅涉稅業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)核算，其復(fù)雜性遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于營(yíng)業(yè)稅業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)核算。營(yíng)改增后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)增值稅的財(cái)務(wù)核算，尤其是對(duì)收入和進(jìn)項(xiàng)稅額的核算，以降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。對(duì)于兼營(yíng)低稅率其他項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目的納稅人，要分別核算，免稅項(xiàng)目耗用外購(gòu)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，應(yīng)當(dāng)做增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。企業(yè)可以通過(guò)分立的方式，將一些適用免稅、低稅率的中間業(yè)務(wù)從高稅率業(yè)務(wù)中分立出去，分別核算才能享受免稅政策，或分別適用高、低稅率政策，否則一律適用高稅率。加強(qiáng)增值稅涉稅業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)核算可使企業(yè)充分享受免稅、低稅率、差額征稅等稅收優(yōu)惠。

6.深鉆稅收政策，提前策劃。企業(yè)的很多涉稅事宜，如固定資產(chǎn)的購(gòu)置與處置、分包業(yè)務(wù)的安排、合同的簽訂、交叉運(yùn)輸、交叉租賃等，只有事先做好統(tǒng)籌安排，才能做到防患于未然。如果在業(yè)務(wù)運(yùn)行后才考慮稅收問(wèn)題，往往為時(shí)已晚。在此特別建議企業(yè)的財(cái)務(wù)人員特別是稅務(wù)專管人員要全程參與涉稅經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的決策過(guò)程，以便及時(shí)提出合理的專業(yè)化建議。

7.培養(yǎng)高素質(zhì)人才隊(duì)伍。“營(yíng)改增”對(duì)相關(guān)業(yè)務(wù)人員的工作水平及業(yè)務(wù)素養(yǎng)提出了更高的要求，作為企業(yè)的相關(guān)的工作人員通過(guò)網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)、接受培訓(xùn)等途徑，及時(shí)掌握“營(yíng)改增”工作的新動(dòng)向，認(rèn)真研究新政策的相關(guān)規(guī)定，更新相關(guān)業(yè)務(wù)知識(shí)，不斷提高職業(yè)素養(yǎng)，適應(yīng)“營(yíng)改增”工作的新要求，為企業(yè)做好納稅籌劃工作。

三、結(jié)語(yǔ)

隨著稅制改革的深化，建筑業(yè)“營(yíng)改增”勢(shì)在必行。建筑業(yè)“營(yíng)改增”，對(duì)建筑業(yè)的發(fā)展影響深遠(yuǎn)，我們應(yīng)準(zhǔn)確理解政策，規(guī)范實(shí)務(wù)操作，避免涉稅風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，“營(yíng)改增”也不是財(cái)務(wù)部門(mén)的獨(dú)舞，涉及到企業(yè)方方面面的準(zhǔn)備工作，需要相關(guān)部門(mén)積極應(yīng)對(duì)，超前謀劃，統(tǒng)籌考慮。施工企業(yè)要把握好“營(yíng)改增”的契機(jī)，借此促進(jìn)企業(yè)提高管理水平，實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)型升級(jí)，確保“營(yíng)改增”工作順利平穩(wěn)過(guò)渡，把不利因素降低到最小，讓“營(yíng)改增”成為施工企業(yè)的真實(shí)利好。

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