關于內部控制的幾點思考

摘 要：本文從內部控制的屬性出發，將其比喻為一個組織的免疫系統。但其作為一種公司治理機制有其自身的技術性和社會性的雙重性質，我國內部控制規范直接照搬美國COSO是錯誤的。之后從內部控制的核心本質屬性“內部牽制”出發，強調如今的內部控制理論與實踐的研究與探索趨向于全能化，內控范圍擴大，內控本質丟失。

關鍵詞：內部控制 COSO 范疇

一、內部控制的需求機理

內部控制是企業非常重要的一項內部管理機制，，承擔著發現錯誤改正錯誤、防范營私舞弊，保證企業有效率的健康發展的職能。內部控制最早出現與公元前4000年古埃及對國庫的管理中，但隨著現代企業的蓬勃發展，企業組織架構的日趨復雜，其重要程度越來越高。2001年爆發的美國安然事件，更是將理論與實務界的目光引向內部控制建設，自此，內部控制從企業內生性的本質逐漸轉化為外部政府、外部審計師所推行的一種承擔企業公信力的管理制度。

內部控制的需求主要經過了三個階段。第一階段，早期的內部牽制階段，內部控制是伴隨著企業對會計信息的真實完整而應運而生。第二階段，隨著美國審計實務的發展，內部控制漸漸從企業的內生性本質轉變為企業外部監管機構所需的一種必不可少的監管工具，此時內部控制失去了其內部控制的本質屬性。第三階段，隨著社會不斷發展，經濟全球化、企業種類數量逐漸增多，進而企業與企業之間的競爭逐漸加劇。企業為了從激烈的競爭中脫穎而出，為一能做的就是從不同角度加強自身管理，隨著管理理論與實踐的迅猛發展，內部控制的本質漸漸回歸到企業內在需求上，其內生性的本質重新占據主導地位。

二、美國COSO在我國不適用

每一個國家的內部控制及其控制系統是在客觀上存在很多差異的，這與其經濟環境的不同有著密切的聯系，不能將美國注冊會計師協會（AICPA）頒布的內部控制COSO報告奉為圣經。因為COSO是伴隨著完全市場經濟的企業內生性需求產生的，而且是以完全的無政府的自由經濟為前提，內部控制環境范圍的邊界僅僅停留在企業內部，沒有對企業外部的政府干涉環境進行考量。這是因為其政治經濟基礎決定的，在那種制度基礎上，政府對企業內部控制的影響可以忽略不計。

在中國的制度背景下，國家公有制經濟和實際控制人為國有的企業占絕大多數，國有企業仍在我國經濟發展中占據主導地位，并且可以享受多項優惠政策的照顧。作為社會占據重要地位的國企們，其內部控制的特點呈現上，有如下幾點比較顯著。國有企業在運行中將“社會責任目標”作為企業必不可少的運營目，這自然也會引起國有企業內部控制目標的異位。這與美國經濟背景下的企業以營利為唯一目的是明顯不同的，他們只把社會責任認為是企業一項外部環境，原因筆者猜測是因為其缺乏政治引導所造成的。我國企業固有的社會責任必將成為企業設置內部控制目標多需要重點考慮的。

在現實的企業經營中，我們國內的相關國企負責人，不光是只負責企業的管理和運營，他們還會承擔一些國家指定的一些經濟活動，這與國外美國強調的COSO建立的基礎——經濟人假設不相符的，這是與美國而且即使是正常的經濟行為，其國有企業的股權背景結構也會對公司的經濟行為產生一定的偏移效果。再有，國企始終享受著政府相關部門推出的優惠政策，并且國企在我們國內進行相關融資，信譽都是國家擔保，不存在融資困難一說，還和國資委關系緊密相連；盡管國企改革中號召政府和企業分離，但是國企的負責人基本都是由國家相關部門指定或者委任，國企產權主體層和政府層級結構是緊密聯系不可分離的，這也讓國企直接和政府相關部門的關系不能分離。而且作為國家資本出資人的國資委，在國有企業的公司治理與內部控制中扮演舉足輕重的作用；再次，國有企業的制度基礎均設有黨政組織，這些都是國有企業內部控制研究所必須要考慮的問題。從以上三點可以看出，國有企業的背景與美國COSO建立的制度背景有本質的區別，COSO報告的適用對象為自由經濟下的私有企業，沒有黨政組織的存在與管理。在美國，針對企業的內部控制研究可以不必考慮黨政組織的影響，但是，在我國，這是一個制度基礎性的問題，回避其影響而片面的研究內部控制，注定是沒有任何實際作用的，是空談，“是照葫蘆畫瓢”。

三、內部控制的范疇與核心思想

現如今，隨著內部控制在企業之間的應用越來越廣泛，已經成為理論界與十五屆所關注的重點問題，而理論界所爭論的焦點就是內部控制的邊界與內部控制的本質思想問題。在理論界對內部控制概念的不斷探討中，大部分學者常常不去關注內部控制的本質屬性而空談內部控制概念，或者直接將內部控制的本質當做是內部控制概念來研究，這兩者是有本質區別的。美國相關學者給出一個定義：“內部控制是由主體的各層次實施旨在為實現其主要目標提供合理保證的過程”，但有的學者認為其定義太過寬泛，無法與其他企業管理制度相區分，也沒有體現出內部控制這種牽制與規范管理機制的本質特點。盡管企業不同的子業務或子流程的控制措施和控制程序有別，但企業所有內部控制子流程中最關鍵也是最核心同時也是最容易出問題的環節就是如何處理好相互制約的問題；雖然不同的企業相關的經營管理模式不一樣，其對應的內部控制制度也不一樣，執行的內控方法也有差異，但是考慮到企業中不同層級的相互聯系，所有企業現在所面臨的最大困難也在于如何實現和落實有效的內部牽制。雖然，在內部控制的整合框架中，每個要素都有其不可替代的作用，都會對內部控制的有效性產生直接的影響，但是在內部控制這個大框架中，最本質，最關鍵，最原始的角色要數發揮絕對作用的內部牽制機制。查看國內國外政企事業單位針對內部控制的改革動作此起彼伏，其絕大部分的措施都是為了更好地實現有效內部牽制。譬如：近年來為了更好的適應市場環境的發展，政府號召下的國企改革，以及相關內控制度的執行，其措施的針對事事項就是將內部牽制的思想貫穿的全流程的管理中，并使其越來越有效。內部牽制是內部控制的起源，可以說沒有牽制機制就沒有內部控制。

內控控制在現實執行中主要有兩種執行方式，第一種就是分離式的牽制，第二種就是合作式的牽制，那么怎么來深入理解這兩種方式呢，可以從即將列舉的例子中明白其中的大意。第一種機制強調的是“不同之人做不同之事”（ 小A監管小B的賬目） ，第二種機制強調的是“不同之人做同一件事（ A小和小B一起談判，或舉手表決） ，不過不管上面的哪種方式，其歸根到底都屬于牽制機制的范疇。所以，對于內部控制的牽制機制的研究，“分離”與“合作”同樣重要。針對內部控制分離式牽制，其實際的表現形式是“不相容職務崗位”設計分離式牽制機制。而針對合作式牽制，例如：企業公開透明運作機制、企業信息公開機制、第三方監理機制、企業內部監督機制、責任落實的問責制等牽制機制。

企業內部牽制機制需要突破現有的理論研究，在企業的實務操作中有更加精細與完善的運用，下面這三類問題是值得我們關注的：

第一類，企業內部控制是功能性的問題：企業內部控制屬于財會管理范疇，還是企業經營管理范疇呢？如果嚴格意義上，從會計信息的角度來看待這個問題，那么就會限制和弱化內部牽制的功能發展。實際上，內部控制的內部牽制機制具有針對整個企業層面的應用內核。不論是在財務領域范圍內，還是財務領域范圍外的企業業務層面，甚至是公司整體層面的管理工具的運用范圍，都已經牽涉到內部牽制的運用，企業是所有的流程設計和流程操作都暗含內部牽制機理。決策、執行與監督分離、管辦分離、財務與業務分離、等等都是非常常見的企業對內部牽制機制的實際運用，而這些內部牽制機制既在公司整體的治理層面得到充分的應用，又在各個業務流程運作得到細致的落實，既被應用在企業財務會計活動又被應用于采購流程、銷售銷售流程等。從企業資金預算支出到相關產品研發以及生產線設備的投入，產品的銷售和推廣，涉及到的外部融資問題等諸多方面的問題，都需要企業內部有一套完善的內部控制制度穩穩地運行，那樣才能確保企業運作的各個環節能有效進行。所以，我們應該突破之前會計核算思路的小局，得從企業發展的大局著手，考慮問題，設計相關的體制運作都得從企業全局出發，因此為了促進企業健康、全面發展必須得把企業內部控制看成是一種全局范圍的管理方式來執行，切實做好內控相關工作，強化企業內控水平。

第二類，內部牽制的目標屬性問題。內部牽制的目標是防范人員舞弊還是防控公司流程風險？如果單純的把預防企業內部中的徇私舞弊看做是內部控制制度落實的最終目的，那就是比較機械的看待內控的作用了，舞弊會給企業發展帶來一定的弊端，也會增加企業發展中的風險，但是內控控制也不僅僅是為了預防企業內的徇私舞弊，防范舞弊只是內部牽制作用的一個直接表現形式，其最終目的才是對企業非常重要的風險防范。以企業采購與付款流程為例，實務中，企業單位在內部控制的設計中采取集中統一采購、分級招標采購、采購管理保存三相分離、付款與進貨程序分離等牽制機制，在這些分離操作中，盡可能的細分個控制點業務流程，使之盡量與多名員工產生交集，形成一種整體互相監督的效果。在企業中認真貫徹執行它是為了更進一步防范相關財務風險發生的可能，從而保障企業健康、有序、穩定的發展。風險是對目標實現產生不利影響的因素，風險具有全面性，但是每個模塊都有其自身的風險，例如，財務有財務的風險，業務有業務的風險，管理有管理的風險，會計有會計的風險，內部牽制理當有利于防范和監控以上所有這些風險。

第三類，內部牽制的本質屬性問題。是分離式牽制還是合作式牽制？在研究內部牽本質屬性或實現形式的問題上，理論界與實務界經按照傳統的思維不加考慮地將其與“職責分工”或“不相容職務分離”劃等號，而且絕大多數學者在很多場合下將“職責分工”與“不相容職務分離”看作是一種概念。先不說這樣的簡單直接的理解是沒有道理的，僅僅就“職責分工”或“不相容職務分離”的具體機制和實現方法而言，可操作性的研究結果也少之又少。可能，在絕大多數人看來，是不值得研究的課題，登不上大雅之堂。如果從相關發展的實際出發，內部控制是為企業在進一步壯大發展路上，為了更好的規范和約束自身內部管理，提高自身的管理經營水平的內在需求而產生而來的，如果我們脫離實際，只是空談相關概念，那這樣來研究問題缺乏實際的檢驗，那注定是失敗，注定是浪費相關人力，物力的，不會有任何的實用價值，對于企業的存續發展也沒任何實際性的作用。

四、結語

內部控制最開始是因為企業的內生性需求，以內部牽制的面目出現在企業當中，其最本質的屬性是內部牽制。而現今，理論與實務界對內部控制與內部牽制的研究過于追求形而上的思考，而忽略了最基本的實際需求，企業需要內部控制的整體有效來保障其在各個子流程中實行的內部牽制程序真實有效的被執行。內部牽制的研究價值大大被低估，其功能屬性、目標屬性、與本質屬性是我們今后要研究的方向。

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作者簡介：田狀儒（1989-），男，蒙古族，遼寧阜新人，碩士研究生，海南大學經濟與管理學院，企業管理專業，研究方向：企業內部控制。