預算目標難度和預算激勵與預算松弛關系

邱倩

從預算管理機制內部的角度，在對預算松弛相關文獻認真研究的基礎上，回顧國內外現有的相關研究成果，我們的目的在于找出影響預算松弛的這兩種因素間的相互關系，幫助企業管理者找出其中的作用機理，從而制定合理可行的預算目標，實施正確高效的激勵方案，進而有效地抑制預算松弛的產生，提高預算管理效率，優化企業資源配置，促進企業和諧高效、持續健康的發展。

一、文獻回顧

按照Lowe&Shaw （1968）的觀點，預算松弛是經理人維護自身利益的方式，是一種理性的自利經濟行為，符合經濟人假設。Young（1985）提出，預算松弛就是“經理人故意設定的超過現實所需的一個預算資源量，或有意的低估其業績能力”。Lukka（1988）指出預算松弛是經理人在預算制定過程中，采取某種方式盡可能降低預算目標，以至于不需要盡最大的努力就可以完成預算。Dunk&Nouri（1998）將其他的理論綜合，把預算松弛定義為：完成某個預算任務時，有意低估產能或收入、高估資源或成本的行為。也就是說，預算松弛是下屬為了自身的利益，通過各種途徑有意制造出實際目標與預期目標迥異的一種機會主義行為，使預算目標更容易實現從而低估營運能力。

從行為科學的角度出發，目標理論認為，在一定的范圍內，預算目標的提高會激勵預算執行者適當的提升自身的努力程度，最終會導致業績水平相應的提升（Kren，1900）。這是通過增加預算執行者對目標水平的感知程度，從而增加目標水平對人的行為和意圖的影響（Locke et al，1988），而且大部分的經驗研究結果也支持事前設定目標的難度與業績水平存在一個較強的正的相關關系，直到目標難度超出其能力（或預期）所能達到的水平（Locke et al，1984；Mento et al，1987）。有效合理的預算目標有利于提高對企業經理人的激勵作用，可是由于預算目標或許能直接影響到經理人的薪酬補貼、獎金福利以及職位晉升等方面，故而在企業預算的實際制定過程中，為了自身利益的最大化，經理人有動機通過制定一個松弛的預算目標來提高自身利益最大化。

Murphy（2001）通過統計表明，與其他評價業績的指標相比，預算是被使用得最多的業績評價指標。近年來國內研究者也開始關注預算松弛的問題，潘飛等（2006）對50家上市公司公開披露的經理人薪酬激勵契約的研究發現，大部分企業都選擇預算作為評價業績的主要指標。崔學剛等（2011）通過實證研究進一步闡述了預算是怎樣影響企業績效的，根據問卷調查數據發現，在預算參與的條件下，若預算激勵水平很高的話，那么預算參與很可能會產生一些副作用。預算執行人員可能會通過預算參與來為自己謀福利，將預算目標設定在很容易達到的程度，進而產生預算松弛現象（Chow et al，1988）。

二、基于預算激勵的預算目標難度與預算松弛

1.預算目標難度和預算松弛。Locke&Schweiger（1979）將預算目標難度定義為：根據預算標準計量的、完成預算任務可能性的某種水平。通常情況下，根據實現預算目標的技術、管理和人員等方面的具體情況，各個企業或組織對預算目標難度的要求不盡相同。而且同一企業，在經營和發展的不同階段，預算目標難度也不完全一樣。在快速成長過程中，企業可能會將預算目標定得很高，在成熟期或趨于平穩發展的階段，預算目標就不會定的很高。預算目標難度越高，就需要越多的付出和努力，以及更多的知識技能，反之則不需要很多的付出及知識技能，因此預算目標會在很容易實現到很難實現的一個區間內發生變化。 Hirst&Lowy（1990）研究發現，制定難度大的預算目標，比中等難度和很容易達到的目標，更能激發出好的業績。與預算目標難度相關的研究也指出，預算目標難度與業績之間的關聯性很強（Ezzamel，1990）。Kenis（1979）認為，“緊而可實現”的預算目標，能最有效的激勵經理人更好的完成業績，較容易實現的目標，卻不能激勵經理人追求更高水平的業績，原因是這樣的目標無法提高工作的滿意度。

由于大多數企業都以完成預算目標的程度作為預算考評的標準，在參與式預算中，下屬參與預算目標的制定，制定的預算目標又將成為下屬的業績考核標準，如果制定的目標難度過高，實現難度很大的話，最終的業績可能就不會達到預期的標準，于是下屬就會失去很多自身的利益 ，譬如管理層的賞識、個人職位和薪酬的提升等。當預算目標難度大時，預算執行者和被考核者會感覺無法實現，為了減輕自己的工作強度和壓力，獲取更多的福利報酬，下屬制定的預算目標難度肯定會低一些，這種利益的誘惑促成了強烈的機會主義動機，產生預算松弛行為。在預算參與和預算強調的前提下，預算目標難度與預算松弛之間的正相關關系顯著，即目標難度越高，預算松弛程度就越大（高嚴、柴靜，2010）。

2.預算激勵和預算松弛。預算激勵機制中的報酬方案是一種有效的抑制經理人機會主義行為的方式，這是由于以預算目標為基礎的報酬方案客觀上刺激了預算松弛現象的產生，這種高管為鼓勵經理人完成預算目標的薪酬激勵也稱作預算強調，就是以預算作為評價經理人業績唯一或重要的標準。換句話說，預算激勵就是根據預算考評結果，對預算執行主體進行激勵，即上級管理者以預算指標的完成情況為依據，用來考核各級、各部門的業績，并以考核結果作為制定被評價者薪酬或獎懲方案的基礎。

關于預算的績效考核功能，國外學者很早就進行了相關的研究，Otley （1978）的研究表明，預算被廣泛應用于企業各個部門的經理人業績評價中，且與經理人的職位晉升和薪酬相掛鉤。當預算激勵的水平很高時，經理人會時刻關注自己對預算的完成程度，預算指標與業績評價的相關性越強，預算松弛就越有可能產生。實際上，預算激勵與預算松弛之間有著密切的聯系，以預算標準評價業績的考評客觀上刺激了預算松弛的產生，當企業采取預算激勵方案，即員工的薪酬以完成預算的程度作為唯一或主要標準時，下屬就會有強烈的動機去制造松弛的預算，從而獲取高額報酬，實現“在職消費”等自利的目的。顯然，低水平的預算激勵很難產生預算松弛或導致低程度的預算松弛，高水平的預算激勵則很容易產生預算松弛。

3.基于預算激勵的預算目標難度和預算松弛。根據Schiff&Lewin（1970）的觀點，預算是業績考評的一種典型的方式，當下屬意識到自己的薪酬和預算完成情況掛鉤時，基于對自身利益的保護，他們就會努力制定容易達成的預算目標，從而產生預算松弛。在以預算目標為基礎的業績評價體系中，一方面預算的制定有預算責任人參與，同時又將作為考核預算執行者業績的標準。顯然，在實際業績不變的條件下，將預算目標難度壓低，會使業績增大，這意味著好的聲譽，更多的升職機會，而且最為重要的是可獲得較高的激勵性報酬，也就是說通過制造預算松弛可以直接增加經濟收入，可見，這種利益的誘惑在預算激勵存在的條件下，促成了更加強烈的機會主義行為動機。

預算目標完成度作為大多數企業進行業績評價及激勵方案的主要標準之一，它和經理人的業績評價直接掛鉤，最終會直接影響到經理人的薪酬水平，如果預算目標難度很高，超出了經理人的能力范圍，而此時的預算激勵水平也很高的話，那么下屬就會有強烈的動機去制造松弛的預算，因此預算激勵會成為預算目標難度與預算松弛之間關系的催化劑，會加劇預算目標難度與預算松弛之間的正相關關系。故而企業預算目標難度的設定需要考慮預算激勵的影響，從而設定出“緊而可實現”的預算目標，最大程度的激發出下屬的潛能。

三、研究結論和局限

經過研究分析，本文對管理層如何制定合理的激勵政策以及恰當的預算目標難度提出以下幾點建議：首先，管理層在制定預算目標時，不應當制定難度過大的目標，要根據企業整體戰略目標，合理分析自身的營銷技術、管理團隊和資金來源等各方面條件是否齊備，運用價值分解的原理，自上而下地把整體戰略目標層層分解。盡可能的制定出比較合理可行的預算目標，鼓舞下屬盡全力完成該目標，即通過制定并不是過難的預算目標，將預算松弛的可能性降到最低。其次，建議企業管理者盡可能的采用有效地激勵機制，建立關鍵業績考核體系，形成權、責、利相結合的機制，不應把預算作為評價薪酬的唯一標準，可以多采用真實誘導型的薪酬激勵方案代替松弛誘導型激勵方案，對現有的激勵機制進行全面的改善。

（作者單位：新疆財經大學會計學院）