循環經濟下的綠色會計制度設計

史曉巧

隨著我國經濟的高速增長，資源緊缺問題與生態環境污染破壞問題日益嚴重。這主要是傳統經濟發展理念及模式造成的，傳統會計并沒有對此反映，以至于人們并不清楚這個問題的嚴重性。因為傳統會計缺少對環境、資源的核算內容，我國資源產品的價格也未將資源、環境成本計入在內。而由此形成的經濟虛高增長的“佳績”，又激勵了資源和環境的更大消耗，從而進一步加劇資源環境問題的惡化，損害我國長遠發展利益。本文將通過對循環經濟與綠色會計之間關系的分析，就循環經濟下的綠色會計制度的設計問題提出一些看法。

一、綠色會計制度對于發展循環經濟的重要意義

循環經濟作為一種嶄新的發展模式，以資源高效利用和循環利用為核心，以低消耗、低排放、高效率為主要特征，運用生態學規律，把經濟活動組織成為“資源-生產-消費-再生資源”的循環流程，實現資源的多次合理利用和對環境的有效保護，因而成為建設節約型社會的根本途徑。循環經濟本質上是一種生態經濟，是一種可持續發展經濟。

綠色會計的基本目標也是可持續發展。綠色會計，所要做的是把環境看成是有價值并能被計量的經濟資源，將其資本化為環境資產進行核算。綠色會計核算與報告將提供關于環境資源的利用、損失浪費、污染破壞和補償恢復等方面的信息，從而促使企業以理性的觀念，在注重經濟效益的同時，高度重視生態環境和物質循環規律，合理開發和利用資源，努力提高社會效益和環境效益，從而達到可持續發展的目標。

維護企業自身可持續發展的需要是綠色會計制度設計的主要目的。企業與環境關系密切，整個社會環境的惡化直接影響到企業自身的發展。對于單個企業而言，企業的健康發展離不開賴以存在的環境，因此，企業必須承擔一定的環境保護責任，并在其履行過程中，通過綠色會計來反映、控制環境，并向社會公眾報告環境的維持情況，使公眾了解和支持企業的正常經營活動。

通過綠色會計制度設計，可以使人和自然和諧發展。從人類全部活動過程和整個生態環境資源的視角出發，著眼于高效率利用資源，使人們更加關注自身所處的自然環境和社會環境與人類活動息息相關的各種因素，進而解決在傳統會計理論指導下產生的一系列棘手的社會生態環境問題。通過綠色會計制度設計，能夠把在經濟發展過程中由于環境資源利用不合理而造成的諸多問題通過事前、事中控制而降低其限度，更好地增進企業自身的效益，從而提高了整個社會的經濟效益。同時也可以充分考慮社會生態環境的成本，準確核算國民生產總值和企業生產成本。同時，綠色會計增加和擴張了會計的宏觀經濟職能，核算與企業看似無關卻息息相關的社會生態環境資源業務，并對其進行控制，從而豐富和完善了會計理論。

只有綠色會計制度才能適應或適合循環經濟或可持續發展經濟的需要，才能夠更好地為循環經濟或可持續發展經濟服務。沒有綠色會計制度，就很難很好地發展循環經濟。循環經濟呼喚綠色會計。發展循環經濟，需要建立包括綠色會計制度在內的綠色經濟核算體系。循環經濟的發展，呼喚綠色會計理論的完善和綠色會計實踐的發展。

二、循環經濟下綠色會計制度設計的思考

在循環經濟下，綠色會計的基本目標是通過循環經濟實現經濟效益、環境效益和社會效益的多目標協調；其具體目標是充分披露有關資源利用和再利用的會計信息，以及有關環境會計信息。而要實現這些目標，就需要對綠色會計制度作特殊設計。

1.循環經濟下的綠色會計制度設計的基本假設和原則。綠色會計的基本假設同傳統會計的四個基本假設相同，只不過是由于綠色會計的核算對象比較特殊，使得“貨幣計量假設”發生變化，即綠色會計以貨幣計量為主，同時輔之以實物、指數等其他相關計量尺度。

循環經濟中的綠色會計，除應遵循傳統會計的《企業會計制度》中規定的客觀性、謹慎性、重要性、及時性等一般原則之外，也要遵循一些特殊的會計原則：①匹配原則。綠色會計必須符合或適應循環經濟的特征。循環經濟作為一種以資源高效利用和循環利用為核心，以低消耗、低排放、高效率為主要特征的經濟發展模式，運用生態學規律，把經濟活動組織成為“資源-生產-消費-再生資源”的循環流程，實現資源的多次合理利用和對環境的有效保護。因此，綠色會計制度設計應能夠反映循環經濟的“資源循環利用”特征及“資源節約、保護環境”的特征。②社會性原則。綠色會計應提供充分揭示企業在環境資源方面的社會責任的信息，必須要求企業站在社會的角度考慮企業的業績。對企業的評價應以社會收益與社會費用相配比的社會利潤為準，提供的社會信息不僅要為企業內部服務，還要有助于宏觀調控。③政策性原則。企業在進行綠色會計核算時應嚴格執行國家的有關資源環境政策和法規，處理好企業與社會、環境之間的關系。④超前性原則。綠色會計核算體系要反映環境資源因素對經濟發展的影響，測定環境資源的現狀和變化的方向、程度，能達到預先發現環境的現狀對經濟發展的制約作用，預先給予警報。⑤環境資源的原則。綠色會計核算體系要體現企業與環境資源的關系。

2.循環經濟下的綠色會計制度設計的主要內容。①循環經濟下的綠色會計的重要核算內容。發展循環經濟的目的，是實現經濟效益、環境效益和社會效益的多目標協調。因此，其綠色會計的重要核算內容應能夠全面反映企業開展循環經濟活動所能帶來的經濟利益、社會利益、環境利益。其基本內容可分為三大部分：自然資源消耗成本；環境污染成本；企業資源的利用及再利用率和所產生的社會環境影響評估，以及對國家經濟發展宏觀決策的影響等。②循環經濟下的綠色會計的核算對象。循環經濟中的資產，除了傳統的資產之外，還應包括企業取得或能加以控制的，能以貨幣計量并可帶來未來效用的特殊的環境資源，它幾乎存在于每一個環境資源產品生產企業。循環經濟中的負債，除了傳統的負債之外，還應包括環境負債類，如應付環保費、應付環保人員工資、應繳環保稅、應繳資源稅等。企業履行支付污染成本的義務之所以也要確認為負債，是因為資源是稀缺的，因而要求“誰受益，誰付費”。循環經濟中的成本費用，除了傳統的成本費用之外，它還應包括減少資源繳納的自然資源耗減費用、生態資源的降級費用、維持現有的生態資源基本存量的研究與開發費及生態資源的保護費用。循環經濟中的收益，除了傳統的經濟收益之外，還應包括一些資源環境收益。如企業利用“三廢”生產的產品及對這些產品減免稅過程所得的收益；國家對保護環境有成績的企業發放的獎金；其他企業賠償的污染損失等。③綠色會計的確認與計量。綠色會計確認和計量是綠色會計得以存在的前提條件。綠色會計的確認是以涉及資源環境的經濟業務作為會計要素加以正式記錄并列入會計報表的辨認和確定過程，如將“自然資產”確認為資產要素，將“環境損害費用”確認為費用要素等。綠色會計的計量是為了將涉及環境的經濟業務作為會計要素加以正式記錄并列入會計報表而確定具體金額的過程。④循環經濟下的綠色會計信息披露。目前，學術界對有關綠色會計信息的披露已提出如下的建議。第一，在傳統會計報表基礎上，增加合適的項目，編制綠色會計報表，對與資源循環利用有關的財務狀況和經營成果的指標進行單獨披露。第二，在財務報表附注、財務狀況說明書中，還應客觀揭示有關循環經濟信息的內容，以及生產活動消耗的資源、環境污染程度及造成的社會責任成本等情況。第三，加強企業社會責任成本信息的披露。在信息披露內容中應包括對生態環境、資源、社會福利、企業人力資源及消費者責任等方面的全部社會責任成本信息。其中包括企業應承擔的社會責任情況，本會計期間內企業已承擔的社會責任情況，因承擔社會責任而對財務狀況產生影響的情況，以及影響社會責任完成情況的相關因素。第四，編制循環報告。循環報告的主要內容是資源循環的情況，包括資源循環檢測、研究的機構和人員情況，資源循環管理制度和管理體系的情況，資源循環項目完成情況等。

3.實施綠色會計存在的難點和問題。目前在實踐上，實施綠色會計還存在一些難點，主要表現在有關環境資源的確認和價值計量方面。①環境費用與環境資產的確認。由于在環境資產分類的基點和目的方面，環境資源經濟理論界與會計界研究的指導思想不統一，因而對環境資產分類和確認難以統一，對環境成本被允許資本化處理的條件在認識上存在差異，從而導致將環境成本劃分為收益性支出還是資本性支出，即將環境成本費用化計入當期損益還是將環境成本資本化在多個期間分攤仍是一個尚待解決的問題。②在對資源消耗、環境污染、生態破壞等計量方面存在著比較大的困難。雖然對短期環境損失的計量可以參考市場價格，也可以采用恢復環境狀況所需要的費用來計算，但如果這項污染是長期的，如在二十年內這片土地不再適合植物的生長，或荒漠化，則必須考慮生態污染的計量。而這方面的計量帶有較大的難度，需要政府部門發揮作用。③綠色會計報表結構的編制是綠色會計核算中的一個重點和難點問題。綠色會計是在全球環境日益惡化的時代背景下產生的新的會計分支，它不僅是從投資者或債權人的角度來衡量，而且是從整個社會利益的角度來衡量環境治理活動的績效。這就要求環境會計的服務對象從傳統的為一個企業單位服務，擴大到凡是與環境資源有關的整個社會服務，環境會計的核算范圍也就不僅限于企業內部環境效益的核算，而進一步要求企業外部由于環境、資源問題引起的社會成本、社會效益和環境效益的核算。因此，是否和如何將綠色會計的核算區分為宏觀綠色會計和企業綠色會計也有待解決。

以上問題，將會在一定程度上成為循環經濟下綠色會計應用的瓶頸。但有理由相信，發展循環經濟和推行綠色會計是大勢所趨，這將推動綠色會計的計量研究和探索的不斷深化，相信通過這種努力，人類最終一定能夠解決這些問題，一定能夠設計出更具操作性的符合循環經濟的綠色會計制度，從而實現綠色會計在構建經濟、環境與社會相協調的和諧社會中提供重要的監督保障作用。

（作者單位：河南農業職業學院）