會計師事務所輪換制存在的問題及必要性分析

陳文婷　湯雯雯

摘 要：21世紀以來，層出不窮的財務造假案件極大地震撼了世界。近年發生的云南綠大地財務造假事件，讓人們對作為中介之一的會計師事務所的公信力及審計獨立性產生了嚴重的懷疑。追究其審計失敗的原因，其中之一便是審計任期過長。會計師事務所輪換制能夠有效增強審計獨立性和提高審計質量，有助于增強社會公眾對會計師事務所的信任，對于規范審計市場和增強社會公眾對證券和資本市場的信心能起到很大的作用。

關鍵詞：會計師事務所輪換制；獨立性；審計質量

中圖分類號：F233；F239.4 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2016）05-0171-02

一、會計師事務所輪換制的相關概念

證監會、財政部于2003年10月8日聯合發布《中國證券監督管理委員會、財政部關于證券期貨審計業務簽字注冊會計定期輪換的規定》，并定于2004年1月1日起正式實施，首次將會計師定期輪換作為一項增強其審計獨立性的重要措施寫入了會計師的監管制度。在這項規定中明確提出簽字注冊會計師連續為某一相關機構提供審計服務，其服務年限不得超過5年。

筆者認為，強制輪換制是對一家會計師事務所、審計合伙人或復核人可以審計的某特定公司財務報告的任期做出的限制。而只實行簽字注冊會計師的輪換是一種不徹底的輪換制，因此，本文討論的是既包括會計師事務所又包括簽字注冊會計師定期輪換制的相關問題。

二、會計師事務所輪換制存在的問題

（一）實行會計師事務所輪換制會增加轉換成本

會計師事務所輪換制的轉換成本即變更會計師事務所的成本。強制輪換審計師不僅增加了審計失敗的概率，而且也會增加會計師事務所、審計客戶以及審計報告使用者的轉換支出。審計師通過長期審計客戶，對審計客戶有足夠的了解，能夠提高審計效率和審計質量，強制輪換之后這種優勢將消失，面對新客戶需要重新熟悉被審計單位的情況，投入更多的人力和物力，因此轉換成本增加。

同時，我國規模較大的會計師事務所數量相對較少，如果實行徹底的輪換制，則可能意味著后任是由規模較小、業務能力較弱的事務所來承接。由于競爭加劇，小規模的事務為招攬客戶，更可能與管理當局密謀作假，為吸引客戶而降低審計收費甚至給予管理層傭金。即使更換前后的事務所規模相當，也會因輪換而在審計市場上的議價能力減弱，為了不因輪換而減少市場份額，事務所主動承攬新業務也將使談判成本增加。

（二）實行會計師事務所輪換制的初期會降低審計質量

實施會計師事務所輪換制的審計初期會降低審計質量，更容易導致審計失敗。在審計的前兩年，處于信息劣勢的后任審計師需要花費相當長一段時間去熟悉新客戶，包括了解客戶的誠信、了解業務的復雜程度、是否需要專家幫助等等，必要時要與客戶的管理層和治理層有效溝通。當業務較復雜時，可能無法在有限的審計期間內完全熟悉客戶的經營情況，更不容易發現存在的舞弊與錯誤，特別是當舞弊和錯誤是管理層蓄意制造的時，這樣，在審計的前幾年，即使審計師保持了必要的職業謹慎，也無法出具一份高質量的審計報告。同時，對于現任審計師而言，如果事先知曉輪換即將到期，基于理性經濟人考慮，即使投入更多的人工成本和時間去提供高質量的審計服務也不能留住客戶時，就會在審計后期減少時間和精力的投人，失去提供高審計質量服務的積極性，從而影響審計質量。

三、會計師事務所輪換制存在的必要性

盡管會計師事務所輪換制存在一定的問題，但從長遠來看，輪轉制有利于增強審計獨立性和審計質量。

（一）從審計獨立性的角度分析

獨立性是審計的靈魂，這種獨立性既包括實質上的獨立性也包括形式上的獨立性。實質上的獨立性要求審計人員時刻保持質疑的思維方式、謙虛謹慎的行事風格，在處理業務時內心上保持客觀、公正，在得出審計結論時不受損害其職業判斷的外在因素的影響。形式上的獨立性則是一種外在表現，從表面上看會計師事務所或審計人員與被審計單位不存在損害其獨立性的關聯關系或不正當交易。

如果會計師事務所與被審計單位存在長期業務關系，由于親密關系發生合謀造假的概率將會增大，由此，給社會帶來的損失將不可估量。如果否認會計師事務所的輪換制，將會損害注冊會計師實質上的獨立性和形式上的獨立性。如果會計師事務所長期委派同一個合伙人或關鍵員工執行某一客戶的審計業務，將因自身利益和自我評價產生不利影響。因此，實施會計師事務所輪換制是非常必要的。

（二）從審計質量的角度分析

審計質量是發現并披露財務報告錯報的聯合概率，是注冊會計師專業勝任能力和審計獨立性聯合作用的結果。發現財務報告的錯報取決于注冊會計師的專業勝任能力，而是否披露該錯報則取決于其獨立性。以下便從專業勝任能力和獨立性兩方面談談會計師事務所輪換制的必要性。

1.從專業勝任能力方面分析審計任期對審計質量的影響

一般來說，當審計師任期較短時，審計人員有可能因對被審計單位的行業狀況、法律環境和監管環境、業務性質、內部控制等方面的了解欠缺而難以發現審計客戶的錯弊，然而隨著審計任期的延長，通過對被審計單位的進一步了解，審計人員能夠更加熟悉被審計單位的經營業務，并且找到風險控制點，有效地提高工作效率和審計質量。

但是，隨著審計任期的延長，考慮到與審計客戶的親密關系加上其思維惰性，審計人員可能盲目信賴客戶的財務系統，過度相信管理層的誠信而使審計質量受到影響。比如，過分依賴于以前的工作成果，對審計程序的選用形成思維定式，難以發現被審計單位出現的新情況和新問題，喪失了審計人員應有的職業謹慎。甚至鑒于對事務所及審計師聲譽的考慮，即便發現以前的審計工作存在不合理之處也很難將其指出并更正。從這個角度來說，審計師任期過長并不利于提高審計質量。此外，通過定期輪換，審計人員可以接觸不同類型的行業，對于其提升專業勝任能力也是有益無害的。

2.可以從獨立性的視角去分析審計師任期對審計質量的影響

在上文中從自身利益和自我評價方面分析了審計任期過長對獨立性的不利影響，以下從獨立性入手考慮其對審計質量的影響。

一方面，在審計的初期，審計師迫于盡快收回初始審計成本的壓力，也出于留住客戶的考慮有可能損害審計獨立性；另一方面，由于審計任期的延長，審計人員同審計客戶的關系愈加密切，為保留客戶從“復核管理層編制的財務報表的合法性和公允性”到“屈從于管理層對審計報告的披露要求”，長此以往會極大的損害了會計師事務所的獨立性。在審計人員缺乏獨立客觀公正的職業態度下出具審計報告的可靠性便會大打折扣，如此，對審計質量的影響是不言而喻的。

（三）從牽制理論的角度分析

依據《柯勒會計辭典》（Kohler.s Dictionary for Ac-countants），內部牽制是指“以提供有效的組織和經營，并防止錯誤和其他非法事務發生的業務流程設計”。內部牽制要求任何個人或部門不能單獨控制任何一項或一部分業務，要求不相容職務分離控制，并且每項業務要通過正常發揮其他個人或部門的功能進行交叉檢查（Cross-Check）。

內部牽制制度采用職責分離的方式，即不相容的職務必須由兩個或兩個以上的人或部門來承擔。基于會計信息系統要求的兩個不相容職務分離規定，即審計客戶的管理者與注冊會計師及其事務所也要求進行適當的動態分離，前者提供需要審計的會計資料及相關經營資料，后者對其提供會計信息進行鑒證并提出適當的改進措施，以保證財務報表是按照適當財務報告編制基礎編制并公允反映。因此，從不相容的職務需要動態分離的觀點來看，會計師事務所實行定期強制輪換制是會計信息系統的動態分離的必然結果，也是會計師事務所及審計人員與被審計單位保持形式上獨立和實質上獨立的必然要求。否則，會計師事務所和注冊會計師任期過長導致的與客戶管理當局的親密關系將不可避免地損害審計獨立性以及為二者共謀造假提供便利。從這個角度來看有必要實行會計師事務所輪換制。

（四）從文化融合的角度分析

文化的融合性是體現水平式的文化交流。它表明一定歷史階段的文化系統的形成是各種文化融合的結果，又表明不同民族文化和地域文化之間相互滲透的現實關系。會計師事務所和被審計單位的長期合作，基于文化視角來看，從某種意義上來說，體現的是事務所與被審計單位兩種不同的企業文化從碰撞到交流，最后到涵化的過程。隨著合作時間的延長，事務所會從公司治理、營運方式、財務管理等方面幫助企業規范化，久而久之雙方的處事風格、價值取向、道德觀念等會慢慢趨同，從而影響企業的戰略選擇和決策安排；同樣，企業的行事風格也會對會計師事務所產生潛移默化的影響，如果被審計單位的企業文化屬于官僚作風嚴重、權責不明確、辦事效率低下等，一旦事務所接受并認同了這樣的企業文化，事務所客觀、公正的執業要求將難以保證，事務所作為“經濟警察”的正義形象將很難維持，社會公眾將喪失對事務所的信任，喪失對資本市場的信心。由此可知，有必要實施會計師事務所輪換制。

四、結論

綜上分析，可以看出實行會計師事務所輪換制雖然存在一些問題，但從長遠來看非常有必要，而且這種輪換是一種徹底的輪換，這樣才能在一定程度上達到增強審計獨立性、提高審計質量、重塑社會公眾對會計師事務所的信任的作用，同時對于規范審計市場和增強社會公眾對證券和資本市場的信心也是不容置疑的。

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[責任編輯 柯 黎]