事務所組織形式變更與審計收費相關性研究

劉軍麗 李冰潔

摘 要：為了加大對注冊會計師行業的支持力度和整合力度，推動本土會計師事務所做大做強，全面提高國內會計師事務所的核心競爭力，財政部聯合工商總局于2010年印發了《關于推動大中型會計師事務所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規定》。那么轉制后審計收費有沒有受到影響，本文對這個問題進行了闡述。

關鍵詞：會計事務所；變量定義；描述性統計

中圖分類號： F239 文獻標識碼： A 文章編號： 1673-1069（2016）15-61-2

1 研究假設

1.1 事務所的組織形式

特殊普通合伙企業的合伙人在因故意或者重大過失而造成合伙企業債務時，首先以合伙企業的財產承擔對外清償責任，不足時由有過錯的合伙人承擔無限責任或者無限連帶責任，沒有過錯的合伙人不再承擔責任。這樣一來審計師的法律風險增大了。轉制后審計師為了保護自己利益，風險意識會提高，執行更多的實質性程序，搜集更多的審計證據，導致審計的直接成本顯著增加。因此本文提出假設1：事務所從有限責任制轉制為特殊普通合伙制后審計收費有顯著的提高。

1.2 客戶的盈利能力

企業的盈利能力是投資者特別關注的一個方面，從這個能力的分析可以了解到企業的經營狀況。投資者在投資時首先會考慮企業獲利能力的大小、穩定與持續，以及獲利能力變化的趨勢，投資者總是將資金投向獲利能力強的企業。在此種壓力下盈利能力好的企業舞弊的可能性較小。進而事務所進行審計時承擔的風險也較少，審計成本較低。由此本文提出假設2：審計收費與客戶盈利能力成負相關。

1.3 審計客戶業務的復雜程度

已有的研究表明，審計客戶的業務復雜程度也會對審計收費產生重要的影響。企業的業務復雜程度越高，審計人員需要實施的審計范圍就越大，審計程序就越多，進而審計成本就越高。因此本文提出假設3：審計收費與審計客戶業務的復雜程度成正相關。

1.4 客戶的規模

企業的規模越大其資產和業務就越多，經營過程中的風險也就越大。這樣審計人員在進行審計時就需要擴大審計范圍，采用更多的控制測試和實質性測試增加審計時間，進而審計的成本就越大。基于此本文提出假設4：審計收費與客戶規模成正相關。

1.5 公司的償債能力

通過對償債能力的分析，可以考察企業持續經營的能力和風險，有助于對企業未來收益進行預測。企業的償債能力越強，財務風險越小，其在償債能力方面舞弊的可能性就越小。這樣審計人員的風險相對較小，審計費用就較低。基于此本文提出假設5：審計收費與成客戶的償債能力負相關。

2 變量定義及模型構建

2.1 被解釋變量的選取

LnFEE：審計收費，為了保證實證研究的穩定性本文解釋的審計收費采用的審計收費的對數作為研究對象。由于本文在審計收費選擇時，既包含對被審計單位的財務審計收費也包括提供的內部審計收費。因此選取的上市公司在財務報表附注中披露的境內審計費用金額和其他相關費用金額的合計。

2.2 解釋變量的選取

XS：組織形式本文選用虛擬變量來表示會計師事務所的變更。用1表示特殊普通合伙制事務所：0表示有點責任制事務所。判斷事務所的組織形式是否轉制按照國泰安數據庫中的上市公司財務報告審計意見數據庫中披露的事務所的組織形式為準。

2.3 控制變量的選取

SIZE：客戶規模，用上市公司年末資產總額的對數表示。

審計客戶業務的復雜程度：本文選取應收賬款占總資產的比例和存貨占資產總額的比例即ARR和INVR。

客戶盈利能力的指標選凈資產收益率即ROE。

公司償債能力選取資產負債率即DR。

2.4 模型構建

本文Simunic審計定價模型的基礎上，結合我國的具體政策和審計收費的現狀，對本文提出的假設進行驗證。本文建立如下的回歸模型：

ln（fee）=β0+β1XS+β2SIZE+β3ARR+β4INVR+β5ROE+β6DR+ε

3 樣本選取及數據來源

3.1 樣本選取

3.1.1 事務所樣本的選取

本文選取中國注冊會計師協會發布的《2012年會計師事務所綜合評價前百家信息》的前十名中普華永道、德勤華永等作為事務所研究對象。

3.1.2 事務所的樣本選取

由于事務所樣本選取的是2012年完成轉制的事務所，為了保證轉制前后的可比性，本文選取以上六家會計師事務所審計的A股上市公司2011-2013年的數據作為研究的初始樣本。并在此基礎上剔除以下公司的數據：

①金融保險行業公司，與其他企業行業相比，該行業

的財務數據和會計處理方法都具有特殊性，可比性相對較低；

②2011-1013年變換過事務所的企業；

③未披露審計費用、缺失數據的上市公司。

最終得到339個公司年度數據，其中2011年、2012年、2013年每年113個數據。

3.2 數據來源

①事務所的相關數據從國泰安數據庫（CSMAR）中披露的上市公司財務報告審計意見數據庫中下載的數據經手工整理后得到，包括事務所的組織形式、審計收費。

②財務數據來自于國泰安數據庫（CSMAR）披露的上市公司財務指標分析數據庫和上市公司財務報表數據庫中下載的數據整理后取得。數據處理主要采用Eviews7.2和Excel 2003

4 實證研究

4.1 描述性統計

由表1描述性統計的結果可以看出，事務所在有限責任制下審計收費對數的均值為13.90793，特殊普通合伙制下審計收費對數的均值為14.00677，轉制后審計收費有所提高。

4.2 相關性分析

由表2可以看出，=0.970407，F=94.92862，p=0.0000<0.05說明模型的整體擬合度很好，即說明模型沒有遺漏重要的變量。XS、SIZE的p值均小于0.05，可以通過5%顯著性

水平的檢驗。XS的系數為正，支持了假設1；SIZE的系數為正，支持了假設4。其他變量的p值都大于0.05不能通過5%的顯著性水平的檢驗，所以沒有支持假設2、假設3、假設5。

5 結論及建議

5.1 研究結論

①組織形式與審計收費成正相關關系，即與有限責任制相比普通合伙制事務所的審計收費要高。

②客戶的盈利能力、償債能力及客戶的業務復雜程度和審計收費的關系不是很密切，但是客戶的資產規模卻和審計收費成正相關關系。

5.2 政策建議

①特殊普通合伙制事務所審計收費有所上升，但是特殊普通合伙制度中存在承擔無限責任與有限責任兩種合伙人，這種二元責任并存的制度約束著事務所的每個合伙人，每個合伙人都會保持執業謹慎，盡職盡責，遵守執業守則，進行自我風險控制。合伙人自己實現監督，有利于保證執業質量。因此，建議在執業的過程中要保持更高的獨立性，實質性測試過程更加謹慎，更加遵守職業道德。

②完善審計定價模式。本文的研究發現只有客戶的資產規模和審計收費成顯著正相關關系，說明審計師定價時考慮的不全面。客戶的盈利能力、償債能力、客戶業務的復雜程度對審計風險有很大的影響，進而對審計收費也有一定的影響，但是本文看來審計收費定價沒考慮到這幾個因素。因此，建議審計定價時要考慮到影響審計風險的因素來完善審計定價模式。

參 考 文 獻

[1] 付曉靜.新制度下財務報告內部控制審計收費影響因素研究[D].西南財經大學，2013.

[2] 李江濤，宋華楊，鄧迦予.會計師事務所轉制政策對審計定價的影響[J].審計研究，2013，02：99-105.