審計意見購買問題及治理對策

羅婧

摘要：審計意見購買問題是經濟管理領域方面的重大問題，引起了各國政府的關注。本文闡述了審計意見購買問題的現狀，總結原因并提出了治理對策。審計意見應該真實地、可靠地反映出被審計單位的財務狀況，可以影響利益相關者做出決策，審計意見購買行為也將對審計質量產生直接影響。審計意見購買行為的治理需要從需求方、供給方及監管機構等三個方面分別采取合適的方案和措施。

關鍵詞：審計意見 ；審計意見購買 ；三方關系一、引言

就被審計單位財務報表的合法性、公允性發表審計意見是審計人員的根本職責，出具的審計報告是其服務的最終產品。由于審計意見會影響企業的利益相關者的決策，同時，審計意見的影響越大，企業規避非標準無保留意見的動機就越強。如何應對審計意見購買是世界性的一大難題，雖然目前還沒有完全消除審計意見購買行為的方案，但是審計意見購買行為是可以被科學地監管和控制的。

二、審計意見的定義和作用

審計意見是指審計師在審計工作完成以后，對于鑒證對象是否符合鑒證標準而發表的意見。注冊會計師審計是一種提供合理保證的服務，是會計師事務所事前事后審查企業的重大項目和財務收支的獨立性經濟監督活動。注冊會計師的審計意見可以起到提高財務信息的可信性或提高財務信息的可靠程度的作用。經審計的財務報表也可以減少不準確的信息和傳播的數量，并最終提高市場效率。

三、審計意見購買的定義及其現狀

（一）審計意見購買的定義

1988年美國證券交易委員會（SEC）對于審計意見購買是這樣定義的：“上市公司尋求其他審計師支持自己的會計處理以滿足自身的財務報告的需要，即使這種會計處理會損害財務報告的可靠性。”童盼（2003）認為它是企業采用變更審計師的方法來解決分歧以避免被出具非標準的審計意見的一種手段。吳聯生（2005）提出，審計意見購買會造成會計信息質量和審計質量的降低，產生信息不對稱，最終使管理層獲益而使股東發生損失。陸正飛和楊和雄（2009）解釋了審計意見購買的諸多特征，具體表現為審計客戶提高審計費用；提供價外費用或其他利益；或者提供一些合作機會來誘惑甚至威脅逼迫審計師出具不適當的審計意見。其實審計師的變更并不是實施審計意見購買的唯一方式，審計客戶一般還有其他的方式實現這一目的。現在也已經有越來越多的研究開始針對注冊會計師審計意見購買中審計師變更以外的因素。

（二）審計意見購買的現狀

“人情”是中國文化的基本特質之一，中國人待人注重禮節，重人情，講關系。在這樣的文化背景之下， 被審計單位管理層可能會雇傭有一定“關系”或者“人情”的審計師，審計師也有可能會主動配合并迎合被審計單位管理層以促成其想法，實現其愿望。

目前，我國的企業避免被出示非標準無保留意見的手段一般有三種。一種是被審計單位接受審計意見進行帳項調整；一種是收買甚至威脅現任的注冊會計師；還有一種就是變更會計師事務所。其中，收買或變更注冊會計師的手段就屬于審計意見購買。監管者、注冊會計師和被審計單位管理層之間的關系可視為一種博弈關系，三方最后形成一種比較均衡的狀態。而這種均衡不會有一方會主動想要去打破，因此，想要優化監管策略，我們可以具體研究這種均衡狀態，這也會使我們更加了解在這個市場中扮演角色的各方的情況。

四、 審計意見購買的問題分析

（一）管理層的造假動機

“不清潔”的審計意見實質上是反映了審計客戶與注冊會計師意見的不一致。“不清潔”審計意見會給公司帶來不好的影響，比如引起公司股價下降，影響公司的各利益相關者的決策行為， 進一步可能會出現不同的企業利益分配格局，也會改變被審計單位管理層的預期收益情況，所以就有可能會產生審計意見購買行為的動機和想法。

（二）委托代理關系變異

審計關系在傳統的審計理論中可以理解為以下三方之間的關系：審計主體，審計客體和審計委托人。它們之間存在雙重委托關系：一種存在于被審計單位投資者和被審計單位責任方之間，一種存在于被審計單位投資者和獨立的外部審計機構如會計師事務所之間。然而，公司治理不會盡善盡美， 委托代理關系自然而然可能會出現一些變異現象。這種變異對很多方面會產生很大影響，包括注冊會計師的選擇、審計定價以及一系列制度和工作上的安排。當來自監管部門等外部監管的力度不變的條件下， 委托人、代理人均會把各自利益最大化作為決策目標。但是，當這兩方之間的地位不對等時， 委托代理關系就會使一方得利而損害另外一方的利益。在這種情況下，審計師極易受被審計單位管理層的影響甚至控制，影響其審計工作，甚至得出不恰當的審計結論，出示不恰當的審計意見。

（三）存在隱性契約關系

由于自愿需求不足，當今的審計市場上雙方在審計過程中的地位并不平等，占有主動地位的一般是有審計需求的上市公司，他們談判能力非常強。審計供給方就處于相對比較被動的狀態， 無論是在審計契約的簽訂過程還是在完成實施過程中都很難與上市公司進行抗衡。由于審計人員存在需要履行的既定任務，委托人可能會存在一些威脅行為，達到迫使代理人就范的目的。除此之外，審計客戶也可以通過不正當的激勵契約吸引審計師使之按其意愿行事。

（四）管制失靈

會計信息是公共產品，審計意見也具有公共屬性。當管制失靈時就會產生不正當競爭和不規范的職業行為， 進而產生市場失靈現象。市場失靈會導致審計意見的生產不足， 或者為追求低成本而降低審計質量的行為，高質量審計也會逐漸退出市場。當監管的方式是為意見購買雙方熟悉的方式且力度保持不變時，這種監管就極易被繞過。而當前對審計意見購買的管制還不夠。

五、審計購買行為的治理措施

（一） 需求方方面

1、完善審計師聘任規則

當公司治理存在缺陷，就會產生“內部人控制” 的現象，此時本質上已經不再是三方關系，而是變成了被審計單位管理層和注冊會計師之間的兩方關系。如果注冊會計師不與管理者合作，就存在被解聘的風險。在獲得較高的審計費用的誘惑之下，注冊會計師也很可能違背職業道德準則，發表不恰當的審計意見。

可以從審計師的聘任制度入手，采取有效措施剝離使審計客體對審計師的選擇權和對審計費用的決定權。筆者認為，應當建立一個較為獨立的機構，這個機構不但能夠代表大多數股東的意見，而且可以維護中小股東的利益，這樣一來就可以防止受到大股東以及董事會操控來決定審計師選聘和審計費用支付。引入競標制度，對審計師公開招標也是一個有效的方法。

2、消除信息不對稱

最有效的方式是強化信息披露，這樣市場就可以分辨出審計質量的高低。規定有一些信息必須著重披露，比如關于注冊會計師的變更情況、注冊會計師是否與客戶之間存在分歧、審計費用方面的信息等。當注冊會計師和審計客戶之間在審計意見上確實存在分歧時，必須對于收取審計費用的依據和標準以及審計費用的組成等內容進行詳細披露。

3、遏制管理層會計造假動機

第一加強公司道德和精神層面的教育；第二，提高違規成本，加大違規成本和處罰力度，對財務造假的相關人員甚至包括相關的會計事務所的相關人員給予行政、經濟甚至是刑事的處罰；第三，培養好的社會輿論和用人的環境。如果有人曾經存在財務造假的歷史，那么應該給他們一個嚴厲的社會環境，使他們對此產生敬畏之心。第四，完善風險和內部控制制度，可以以信息建設為手段，制定嚴格的流程，尤其是財務報告的流程，加大造假的難度。

（二）供給方方面

1、 建立審計師輪換制度

在強制性輪換制度下注冊會計師一般不會考慮丟失客戶帶來的影響，如此可以減少以損害審計獨立性換取客戶的長期合作關系的情況的發生，間接消除長期審計契約可能產生的不良影響。僅僅變更簽字注冊會計師并沒有割斷會計師事務所與被審計單位之間的經濟聯系，會計師事務所還是不能擺脫客戶施加的壓力，因此應當建立審計師定期輪換制度，不但要合理安排注冊會計師輪換制度，防止注冊會計師與被審計單位產生過于密切的關系，而且應該高度重視對審計工作的監督。

2、增強審計師對審計意見購買的抵御能力

增強審計師對意見購買的抵御能力， 就能使審計師勇于針對客觀事實發表恰當的審計意見，進而有助于該行為的治理。具體可以從以下幾種角度展開：第一，通過兼并、重組實現會計師事務所資源優化配置，提高自身實力，從而降低對某一個客戶的經濟上的依賴。第二，有效利用聲譽機制，通過建設自愿審計需求市場等配套制度和措施， 產生高質量審計需求。讓敢于堅持獨立性和提供高質量審計工作的審計師得到市場認可和高額的回報。

（三）監管方方面

1、完善法律法規

我們不僅要明確審計師應承擔的法律責任，還要引導審計師提供高質量的審計服務。要發揮法律的強制性，對具體責任條款作出規定，當違反規定時審計師就需要承擔民事責任、刑事責任以及行政責任等。同時執業準則應該在審計程序的實施、審計證據的獲取以及審計報告的出具等方面提高要求、加強管理。要求審計師以合理的成本搜集充分、適當的審計證據，并在其基礎上發表合適的審計意見，這有助于形成高質量的審計服務。

2、加大對審計工作的監管

政府等機構或者組織在對審計意見購買行為進行監管時應該注意對前任注冊會計師、現任注冊會計師同時進行監管。除了這些，還需要加強審查審計客戶并購或重組行為。這類企業的審計費用一般較高，不當關聯交易發生的可能性也更高。當然，過高的審計費用以及審計費用的異常減少和異常增加方面的問題必須嚴格監管。

3、加強行業自律

職業組織必須引導和幫助審計人員建立一整套全面、有效的質量控制系統以及加強審計實踐的監督。政府與注冊會計師協會職責不清，管理體制不完善， 缺乏行業自律機制也會帶來不好的后果。筆者認為，應該采取如下措施：一是行業組織內部要進行體制改革， 與各級財政部門應該是指導與被指導、監督與被監督的關系，使各級注協真正成為“自我管理、自我服務”的自律性組織。二是擬定高質量的審計準則，與時俱進，必須謹慎地和動態地設計質量控制準則、政策和程序并使其有效地、一貫地運行。三是樹立以誠信為本的理念，開展行業誠信教育，并建立公開的誠信檔案記錄，廣泛開展同業復核制度。

六、總結

審計意見購買的治理是審計監管的重要議題。本文從代理理論、契約理論、信號理論以及管制理論等角度對審計意見購買行為進行了深刻地分析。最后，從需求、供給以及監管三個方面提出了治理的措施與策略，其中監管方面的管理是重中之重。保證監督質量，加大罰款力度，加強審計客戶和會計師事務所對長遠利益的考慮是減少審計意見購買概率和治理審計意見購買行為的關鍵。

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