投資性房地產(chǎn)處置會計處理優(yōu)化探析

武漢職業(yè)技術(shù)學(xué)院　　曹文芳

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投資性房地產(chǎn)處置會計處理優(yōu)化探析

武漢職業(yè)技術(shù)學(xué)院曹文芳

摘要：本文通過對投資性房地產(chǎn)處置業(yè)務(wù)會計處理的分析，從收入與費用的定義、收入的來源及兩者的配比原則三方面進(jìn)行了探討，指出投資性房地產(chǎn)處置會計處理存在不合理之處，并提出了切實可行的改進(jìn)意見。

關(guān)鍵詞：投資性房地產(chǎn)處置會計處理優(yōu)化處理

一、投資性房地產(chǎn)處置會計處理

企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，轉(zhuǎn)讓、出售、報廢、毀損投資性房地產(chǎn)，應(yīng)將實際收到的處置款計入其他業(yè)務(wù)收入，同時將所處置的投資性房地產(chǎn)的賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)計入其他業(yè)務(wù)成本。具體而言，成本計量模式下，投資性房地產(chǎn)處置時，按處置實收款借記“銀行存款”，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”；同時注銷該項投資性房地產(chǎn)的賬面價值，轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)成本，即借記“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”，借記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，貸記“投資性房地產(chǎn)”，最后借記“其他業(yè)務(wù)成本”補(bǔ)平分錄。公允價值計量模式下，投資性房地產(chǎn)處置時，按處置實收款借記“銀行存款”，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”；同時注銷該項投資性房地產(chǎn)的賬面價值，轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)成本，即借記或貸記“投資性房地產(chǎn)-公允價值變動”，貸記“投資性房地產(chǎn)-成本”，貸記或借記“公允價值變動損益”，借記或貸記“資本公積-其他資本公積”，最后借記“其他業(yè)務(wù)成本”補(bǔ)平分錄。

［例1］海通公司將其一棟廠房對外出租，租賃期滿后，公司將該棟廠房出售給乙公司，合同價款為2500萬元，款項已收齊。處置過程中發(fā)生的清理費用為5萬元，應(yīng)交營業(yè)稅125萬元，不考慮其他稅費。

第一，假設(shè)該廠房原采用成本模式計量。出售時，該棟廠房的成本為3000萬元，已提折舊1200萬元。

海通公司的賬務(wù)處理如下：

（1）收到處置實收款

（2）結(jié)轉(zhuǎn)成本

（3）發(fā)生清理費用

（4）應(yīng)繳營業(yè)稅

第二，假設(shè)該廠房原采用公允價值模式計量。出售時，該棟廠房的賬面價值為1800萬元，其中投資性房地產(chǎn)——成本賬戶余額為1500萬元，公允價值變動賬戶余額為借方300萬元。

海通公司的賬務(wù)處理如下：

（2）結(jié)轉(zhuǎn)成本

（3）發(fā)生清理費用

（4）應(yīng)繳營業(yè)稅

二、投資性房地產(chǎn)處置會計處理存在的問題

（一）從收入（費用）的定義分析收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、導(dǎo)致所有者權(quán)益增加、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益總流入。費用是指企業(yè)在日常活動中發(fā)生的、導(dǎo)致所有者權(quán)益減少、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益總流出。不管是收入還是費用，都有一個共同的特性，就是日常活動中產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益總流入（出）。所謂日常活動，必然具有頻發(fā)性、經(jīng)常發(fā)生的特點，而投資性房地產(chǎn)處置活動卻是一次性發(fā)生的活動，投資性房地產(chǎn)被處置后，企業(yè)就不再擁有與該房地產(chǎn)相關(guān)的任何權(quán)益了，與該房地產(chǎn)相關(guān)的后續(xù)經(jīng)濟(jì)利益就終止了，雖然從表面而言，投資性房地產(chǎn)有處置收入流入企業(yè)，但是這種經(jīng)濟(jì)利益的流入僅僅只是一次性的流入，沒有經(jīng)常性的、頻繁的經(jīng)濟(jì)利益的流入，是非日常活動形成的經(jīng)濟(jì)利益的流入，因此從收入本質(zhì)內(nèi)涵看，投資性房地產(chǎn)處置收入不屬于收入范疇，不能計入“其他業(yè)務(wù)收入”科目，而應(yīng)該確認(rèn)為一項利得。同理，投資性房地產(chǎn)處置成本的發(fā)生也是一次性的，是非日常活動形成的經(jīng)濟(jì)利益的流出，它不屬于成本費用范疇，不能計入“其他業(yè)務(wù)成本”、“銷售費用”等科目，而應(yīng)該確認(rèn)為一項損失。總之，投資性房地產(chǎn)處置不是一項日常活動，處置的收入、支出不能計入當(dāng)期的“其他業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)成本”等科目，不能影響當(dāng)期營業(yè)利潤，只能影響當(dāng)期的營業(yè)外收支。

（二）從收入的來源分析企業(yè)的收入從來源上區(qū)分為商品銷售收入、提供勞務(wù)收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入和建造合同收入等。投資性房地產(chǎn)處置收入是企業(yè)讓渡投資性房地產(chǎn)的所有權(quán)而獲得的經(jīng)濟(jì)利益流入，顯然不屬于讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入，從收入的來源看，投資性房地產(chǎn)處置收入不屬于收入范疇，不能計入“其他業(yè)務(wù)收入”科目。

（三）從配比原則分析配比原則是指企業(yè)將一定期間內(nèi)取得的收入與為取得該收入所發(fā)生的費用、成本相匹配，以正確計算該會計期間所獲得的利潤。企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動會帶來一定的收入，也必然要發(fā)生相應(yīng)的費用。所有的收入都必須付出相應(yīng)的成本費用，付出成本費用是為了獲得必要的收入，因此收入與費用是對立統(tǒng)一的矛盾體，二者在內(nèi)容上、形式上、時間上存在著內(nèi)在的因果關(guān)系，利潤正是收入對比費用后的結(jié)果。在會計核算中，盡量要將所得與取得該所得發(fā)生的耗費進(jìn)行匹配起來，目的是準(zhǔn)確核算出該項業(yè)務(wù)帶來的利潤。投資性房地產(chǎn)處置是一項獨立的經(jīng)濟(jì)活動，一方面有處置收入流入，另一方面有處置成本、處置費用、營業(yè)稅等稅費流出，二者有直接的因果關(guān)系，投資性房地產(chǎn)處置總流入對比處置總流出后的凈額就是處置的凈損益，這就要求會計核算應(yīng)將這種直接的因果配比關(guān)系以及配比后的結(jié)果如實、直觀地反映出來。而上述會計處理，將處置收入計入“其他業(yè)務(wù)收入”，將處置成本計入“其他業(yè)務(wù)成本”，將處置費用計入“銷售費用”，將處置應(yīng)交的營業(yè)稅計入“營業(yè)稅金及附加”，“其他業(yè)務(wù)收入”與“其他業(yè)務(wù)成本”有直接的配比關(guān)系，但銷售費用是期間費用，營業(yè)稅金及附加也是個期間稅費科目，后面二者均不能與其他業(yè)務(wù)收入進(jìn)行直接的因果配比，從而不能直接對比出處置后的凈損益。

三、投資性房地產(chǎn)處置會計優(yōu)化處理

既然投資性房地產(chǎn)處置收入不屬于收入范疇，不能計入“其他業(yè)務(wù)收入”，處置成本也不屬于費用范疇，不能計入“其他業(yè)務(wù)成本”，那么投資性房地產(chǎn)處置業(yè)務(wù)該怎樣確認(rèn)和計量呢？事實上，投資性房地產(chǎn)與固定資產(chǎn)僅僅只是用途不同，前者用于出租賺錢，后者用于自行生產(chǎn)經(jīng)營，二者實物形態(tài)沒有本質(zhì)差別，所以投資性房地產(chǎn)處置的會計處理理應(yīng)與固定資產(chǎn)處置有相似之處。為此，筆者建議增設(shè)“投資性房地產(chǎn)清理”科目，用來歸集投資性房地產(chǎn)處置過程中發(fā)生的一切必要的、合理的經(jīng)濟(jì)利益總流入和經(jīng)濟(jì)利益總流出。“投資性房地產(chǎn)清理”借方歸集處置成本、清理費用、應(yīng)繳的各種稅費，貸方歸集處置收入，清理完畢時，將“投資性房地產(chǎn)清理”的借方發(fā)生額與其貸方發(fā)生額進(jìn)行清理結(jié)果的對比，得出清理凈損益，并將清理凈損益轉(zhuǎn)入營業(yè)外收支。這種處理方法，一是可以將處置收入與處置支出直接進(jìn)行完全意義上的配比，直截了當(dāng)?shù)厮愠銮謇淼膬魮p益；二是處置收入、處置成本通過“投資性房地產(chǎn)清理”這個暫時性科目的過渡，最終計入了當(dāng)期利得和損失，影響的是當(dāng)期的營業(yè)外收支，而沒有影響當(dāng)期的營業(yè)利潤。

具體賬務(wù)處理分四步：首先是將投資性房地產(chǎn)的賬面價值以及持有期間形成的“公允價值變動損益”、“其他綜合收益”轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)清理”的借方，其次是將收到的處置收入計入“投資性房地產(chǎn)清理”的貸方，三是將發(fā)生的清理費用、應(yīng)繳的營業(yè)稅等稅費計入“投資性房地產(chǎn)清理”的借方，待處置完畢，再將“投資性房地產(chǎn)清理”借、貸方發(fā)生額進(jìn)行對比并結(jié)出余額，若為貸方余額，表示處置實現(xiàn)了凈收益，將貸方余額轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”科目，若為借方余額，表示處置產(chǎn)生了凈損失，將借方余額轉(zhuǎn)入“營業(yè)外支出”科目。

下面運用投資性房地產(chǎn)處置會計處理優(yōu)化方法來對上例進(jìn)行賬務(wù)處理。

第一，假設(shè)該廠房原采用成本模式計量。出售時，該棟廠房的成本為3000萬元，已提折舊1200萬元。

海通公司的賬務(wù)處理如下：

（1）投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理

（2）收到處置實收款

（3）發(fā)生清理費用

（4）應(yīng)繳營業(yè)稅

（5）結(jié)轉(zhuǎn)清理凈損益

第二，假設(shè)該廠房原采用公允價值模式計量。出售時，該棟廠房的賬面價值為1800萬元，其中投資性房地產(chǎn)-成本賬戶余額為1500萬元，公允價值變動賬戶余額為借方300萬元。

海通公司的賬務(wù)處理如下：

（1）投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理

（2）收到處置實收款

（3）發(fā)生清理費用

（4）應(yīng)繳營業(yè)稅

（5）結(jié)轉(zhuǎn)清理凈損益

四、兩種會計處理結(jié)果比較

以成本模式下的投資性房地產(chǎn)處置為例，優(yōu)化前的會計處理是通過增加“其他業(yè)務(wù)收入”2500萬元、增加“其他業(yè)務(wù)成本”1800萬元、增加“銷售費用”5萬元、增加“營業(yè)稅金及附加”125萬元，最終增加當(dāng)期營業(yè)利潤570萬元，進(jìn)而增加當(dāng)期利潤總額570萬元；而優(yōu)化后的會計處理則是通過“投資性房地產(chǎn)清理”的貸方來記錄處置收入2500萬元，通過“投資性房地產(chǎn)清理”的借方來記錄處置成本1800萬元、清理費用5萬元、應(yīng)繳營業(yè)稅125萬元，最終將清理凈收益570萬元轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”，進(jìn)而增加當(dāng)期利潤總額570萬元。兩種會計處理的最終結(jié)果都會導(dǎo)致當(dāng)期利潤總額增加570萬元，但是前者實質(zhì)增加的是當(dāng)期營業(yè)利潤；后者增加的是當(dāng)期營業(yè)外收入，對營業(yè)利潤沒有影響，后者如實反映了投資性房地產(chǎn)處置活動的交易實質(zhì)。

參考文獻(xiàn)：

［1］財政部會計司編寫組：《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》，人民出版社2006年版。

［2］財政部：《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》，中國財政經(jīng)濟(jì)出版社2006年版。

［3］張健：《基于投資性房地產(chǎn)會計處理問題的分析》，《財經(jīng)界》（學(xué)術(shù)版）2015年第

［4］王建華：《進(jìn)一步完善投資性房地產(chǎn)會計處理的對策探析》，《經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊》2010年第3期。

（編輯 周 謙）