行為審計標準論：瑕疵行為審計標準選擇的理論框架和例證分析

【摘 要】 瑕疵行為是指沒有采用特定環境下合宜方案的作為或不作為。由于管理活動具有權變性，導致瑕疵行為審計標準具有較大的權變性和主觀性。恰當的瑕疵行為審計標準應該是認知程度高、認同程度高、客觀程度高。而要得到這種恰當的審計標準，依賴于審計標準選擇模式。審計標準選擇模式是選擇路徑和選擇者的不同組合，選擇路徑有從結果到過程和直接選擇過程兩種情形，選擇者有代理人選擇、審計人選擇、審計人與代理人共同選擇三種情形，不同模式得到的審計標準，其認知程度、認同程度、客觀程度不同。

【關鍵詞】 行為審計； 瑕疵行為； 審計標準； 權變管理； 管理審計

【中圖分類號】 F239.0 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）16-0117-05

一、引言

瑕疵行為是指由于有限理性或自利所導致的次優問題，也就是沒有采用合宜方案的作為或不作為。對于一個特定行為，判斷其是否有瑕疵，最關鍵的問題是評價標準。同樣的行為，選擇不同的評價標準，會得出不同的評價結論。因此，瑕疵行為審計標準是瑕疵行為審計最重要的要素之一。現有審計類型中，管理審計是瑕疵行為審計的典型形態，關于管理審計的審計標準之研究，總體上還不夠深入，但是，有一點共識，認為管理審計標準具有權變性和主觀性，并不存在放之四海而皆準的客觀審計標準。然而，如何在多樣的可供選擇審計標準中選擇適當的審計標準并未得到研究。

本文以瑕疵行為審計標準的權變性和主觀性為前提，研究瑕疵行為審計標準之選擇。隨后的內容安排如下：首先是一個簡要的文獻綜述，梳理管理審計標準相關文獻；在此基礎上，提出一個關于瑕疵行為審計標準選擇的理論框架；然后，用這個理論框架來分析內部審計內容的變遷，以一定程度上驗證本文提出的理論框架；最后是結論和啟示。

二、文獻綜述

根據本文的主題，相關的文獻是管理審計標準研究。管理審計標準研究文獻，將管理審計標準分為管理結果審計標準和管理過程審計標準，管理結果是信息，不屬于行為主題，這些研究與本文主題無關。關于管理過程評價標準的研究主要涉及管理審計標準的特征、重要性及如何確定管理審計標準。

關于管理審計標準的特征，Emmanuel et al.[1]指出，實踐中沒有一種不變的、普遍適用的管理原則可供所有組織的管理者遵循，各個組織必須因地制宜，及時有效地對環境作出反映。評價標準必須能反映出組織在管理過程中的因地制宜的能力和效果。雖然對管理審計標準的特征有不同的認識，但是，有一點共識，認為管理審計標準具有權變性和主觀性[2-3]。

關于管理審計標準的重要性，Santocki[4]分別于1974年和1982年對管理審計做了兩次調查，結果顯示，在制約管理審計發展的八個因素中，缺乏審計標準是第一位的因素。Vinten[5]曾專門對英美兩國的管理審計作了比較研究，得出的結論是，英國的管理審計落后于美國管理審計的主要原因是英國的管理不像美國那樣采用正式且固定的程序，從而不像美國那樣更多地強調標準控制。王光遠[2]指出，沒有合理的評價標準就等于沒有實質意義的管理審計，有時甚至比沒有管理審計還要糟糕。

關于如何確定管理審計標準，Reenbaum[6]指出，管理過程評價標準由以下方面組成：得到認可的管理慣例；由職業組織所頒發的法規和準則；遵守法律的情況；同行業公司間的比較。鄭石橋[7-8]提出管理過程評價模式分為定性評價模式和定量評價模式，定性評價模式主要有質量認證模式、內部控制模式、企業升級模式和標準化模式；定量評價模式主要有工作流技術模式和平衡計分卡模式。

上述文獻綜述顯示，管理審計標準的研究還未深入，但是，有一點是共識，管理審計標準具有權變性和主觀性，并不存在放之四海而皆準的客觀審計標準。既然如此，如何選擇審計標準就成為非常重要的問題。而恰恰這個問題缺乏相關研究。基于此，本文以瑕疵行為審計標準權變性和主觀性為前提，研究審計標準之選擇。

三、瑕疵行為審計標準選擇：理論框架

瑕疵行為審計標準選擇的理論框架，其核心問題是如何才能選出恰當的審計標準，為此，涉及三個基本問題，一是瑕疵行為審計標準的特征，二是什么是恰當的瑕疵行為審計標準，三是如何獲得恰當的瑕疵行為審計標準，主要涉及瑕疵行為審計標準選擇模式。它們之間的關系是，瑕疵行為審計標準的特征是基礎，決定什么是恰當的審計標準，而二者共同決定審計標準選擇模式，審計標準選擇模式是得到恰當的審計標準的路徑。上述關系如圖1所示（實線部分）。

（一）瑕疵行為審計標準的特征

要為瑕疵行為選出恰當的審計標準，其理論條件是必須搞清楚瑕疵行為審計標準有什么特征。經管責任的履行過程就是管理過程，也就是管理行為的發生過程，所以，瑕疵行為也就發生在管理過程中，屬于管理行為的組成部分。那么，能否建立一個通用的判定管理行為是否具有瑕疵的標準呢？這與管理行為的特征高度相關，如果管理行為具有通用性，則通用的評價標準也就具有可行性，如果管理行為具有權變性，則評價標準也就具有權變性。

誠然，管理具有一定的共性，例如，管理思想、管理原則等都具有一定的通用性。然而，就具體的管理行為來說，則需要根據特定的環境條件來確定，即使是同樣的管理思想、管理原則，在不同情景下的應用，也可能會出現差異。權變學派的代表人物菲德勒認為，領導是否有效，既不是僅由領導的人格特質所決定，也不只是由領導情勢所決定；既不是由領導的人格特質所決定，也不是由領導情勢所決定，領導績效取決于領導特質與領導情勢的適當匹配[10-11]。每個組織的內在要素和外在環境條件都各不相同，因而在管理活動中不存在適用于任何情景的原則和方法，管理要根據組織所處的內外部條件隨機而變，針對不同的具體條件尋求不同的最合適的管理模式、方案或方法，沒有什么一成不變、普遍適用的最好的管理理論和方法，成功管理的關鍵在于對組織內外狀況的充分了解和有效的應變策略[12-14]。

當然，也有人認為，管理行為也可以標準化，管理標準化可以為贏得競爭奠定堅定的基礎[15]，我國還頒布實施了GB/T15498《企業標準體系：管理標準工作標準體系的構成和要求》[16]。但是，這里的管理標準絕不是不同組織的管理統一化，而是為在組織范圍內獲得最佳秩序，對各項活動制定規則，標準化是制度化的高級形式，這種規則是根據本組織的具體情景制定的，不是照搬其他組織的。因此，管理標準化并不否定管理活動的權變性。

既然管理活動具有權變性，對于特定的組織情景具有較高的粘性，那么，要評價特定的管理行為是否具有瑕疵，就不可能有統一的標準。這種評價標準也必須根據該特定組織的情景因素來選擇，從而也具有較高的粘性，從不同組織來說，就顯現為權變性。

由于評價標準具有權變性，所以，需要就評價標準達成共識；由于審計人和被審計人之間的特殊關系，這種共識的達成較為困難，所以，通常審計人被授予較大的權限，這給審計人員帶來較大的心理負擔，并且受倫理道德的影響較大，行為審計是否有所作為，與審計人員的個人素質有很大的關系[17]。由于上述這些因素的影響，導致瑕疵行為審計標準的選擇具有較大的主觀性。

（二）什么是恰當的瑕疵行為審計標準

既然瑕疵行為審計標準具有權變性和主觀性的特征，那么，什么樣的審計標準是恰當的審計標準呢？恰當的審計標準實際上就是管理活動的恰當規范，即如何進行管理的方式方法，也就是適合被審計單位具體條件的管理模式、方案或方法。按審計術語來說，當某種行為不存在改進潛力時，該行為就沒有瑕疵；如果存在改進潛力，則該行為就是瑕疵行為。因此，恰當的審計標準，就是如果按該標準來從事管理活動，則該管理活動不存在改進潛力。

根據上述對恰當的審計標準的界定，要就恰當的審計標準達成共識，應該具備以下條件：一是認知程度高，二是認同程度高，三是客觀程度高。

1.認知程度高。認知程度也就是認識程度。針對特定行為的管理具有粘性，需要根據特定的具體條件來選擇方式方法，所以，需要對特定行為及相關的具體條件有充分的認知，只有在充分認知的基礎上，才能選擇出恰當的審計評價標準。審計準則要求，在審計準備階段，要了解被審計單位及其相關情況，這種要求在很大程度上是要求認知被審計單位。這里的認識，不只是認知被審計單位的特定行為及其相關情況，還需要了解具有可比性的單位，針對該類行為是如何進行管理的。甚至還需要了解關于該特定行為管理的相關理論研究成果。如果有相關的法律法規約束該行為，也需要詳細了解。總之，只有針對特定行為，對被審計單位及相關情況具有較高程度的認知，做到知己知彼，才具備選擇恰當審計標準的基礎條件。

2.認同程度高。瑕疵行為審計并不是為審計而審計，而是要通過鑒證瑕疵行為，并在此基礎上，提出審計建議，進而抑制瑕疵行為。這里的關鍵是被審計單位能否采納審計建議。雖然較多的因素會影響被審計單位能否接受審計建議，但是從審計標準選擇角度出發，被審計單位對審計標準的認同程度是影響其能否接受審計建議的重要因素。下面分別從建議接受理論和心理契約理論兩個角度來分析這個問題。

首先，從建議接受理論看來，一個建議能否得到采納會受到許多因素的影響，其中一個重要的因素是建議接受者對建議的質量評估，如果接受者對建議的質量評估不高，則該建議被采納的可能性較少[18-20]。對于瑕疵行為審計來說，審計建議能否接受，會受到被審計單位對建議質量評估的影響。顯然，被審計單位對審計標準的認可程度會影響其對審計成果質量的評價，如果被審計單位對審計標準的認可程度較高，則對審計成果的質量評價也會較高，反之亦然。

其次，在心理契約理論看來，審計建議接受程度受到被審計單位與審計人之間的心理契約一致程度。只有達到較高程度的心理契約時，被審計單位才會發自內心地認可審計建議，進而應用這些建議。如果心理契約沒有達成，則被審計單位并不是發自內心地認可審計建議，對審計建議的采納就會打折扣。而影響被審計單位對審計建議認可程度的重要原因是審計標準，如果對審計標準的認可程度高，則對以此標準為基礎的審計建議認可程度也會高，反之亦然。

3.客觀程度高。客觀性是不摻雜個人偏見的性質，客觀程度高也就是選擇的審計標準中很少摻雜個人偏見。由于瑕疵行為審計具有主觀性，所以，在選擇審計標準時，容易摻雜個人偏見，從而影響客觀性。但是，如果選擇的審計標準是摻雜個人偏見的產物，則這種標準也就難以作為衡量特定行為是否具有改進潛力的標桿。畢竟瑕疵行為審計的直接目標是鑒證瑕疵行為是否存在，其終極目標是抑制瑕疵行為，促進經管責任的良好履行，如果審計標準不客觀，將本應是瑕疵行為的沒有確認為瑕疵行為，或者是將本來不是瑕疵行為的行為確認為瑕疵行為，則瑕疵行為審計屬于浪費資源，并不能抑制瑕疵行為，進而促進經管責任的良好履行。

（三）如何得到恰當的瑕疵行為審計標準：審計標準選擇模式

由于瑕疵行為審計標準具有權變性、主觀性的特征，所以，恰當的審計標準需要具備認知程度高、認同程度高、客觀程度高這三個條件。那么，如何達到這三個條件呢？這就涉及到瑕疵行為審計標準的選擇模式。

瑕疵行為審計標準選擇模式涉及兩個問題，一是選擇路徑，二是選擇者。關于選擇路徑，從理論上來說，行為審計主要涉及過程，瑕疵行為審計主要是判斷行為過程是否存在瑕疵，但是，在有些情形下，如果某些行為與結果之間的關系很明顯，根據結果來尋找過程也是有效的路徑，所以，選擇過程評價標準的路徑有兩種情形，一是從結果到過程，二是直接選擇過程。從結果到過程，適用于過程與結果之間的關系較為明顯，如果一種行為已經引發了不利的后果，則該行為過程顯然存在瑕疵；反之，如果一種行為已經引發了較好的后果，則該行為過程可以認為不存在瑕疵，可以作為行為是否存在瑕疵的標桿。但是，在多數情形下，某一過程產生的結果不一定能單獨顯現，過程與結果之間的關系不清晰，這就無從采用從結果到過程的路徑來選擇審計標準，只能直接選擇一定的行為方式方法作為標桿，這就是直接選擇過程的路徑。

關于選擇者，審計關系是由委托人、代理人和審計人共同組成的，他們都可以成為審計標準的選擇者。從理論上來說，審計標準也就是委托人期望代理人履行其經管責任的方式，委托人應該是審計標準的主導者。但是，既然委托人將一定的事項、資源和權力交付代理人，則委托人一般就不會涉及代理人如何履行其經管責任的細節，委托人不會有一個代理人應該如何履行其責任的行動方式清單。一般來說，委托人難以在瑕疵行為審計標準選擇中發揮主導作用。既然如此，瑕疵行為審計標準選擇，主要是審計人和代理人，具體來說，又有三種情形：代理人選擇、審計人選擇、審計人和代理人共同選擇。

以上分析了瑕疵行為審計標準選擇的路徑和選擇者，而審計標準選擇模式是二者的組合，如表1所示。不同模式下，認知程度、認同程度、客觀程度不同。下面，分別來分析不同情形的上述三個維度。

從選擇者來說，代理人、審計人對特定行為的認知程度不同，客觀程度也不同，一般來說，代理人對特定行為的認知程度高于審計人，但是，其客觀程度可能低于審計人。如果代理人不參與選擇審計標準，則對審計標準的認同程度會降低。因此，從選擇者角度出發，各種選擇模式有如下特征：就認知程度來說，A模式與B模式相同，居于較高水平；E模式與F模式相同，居于中等水平；C模式與D模式相同，居于較低水平。就認同程度來說，A模式與B模式相同，居于較高水平；E模式與F模式相同，居于中等水平；C模式與D模式相同，居于較低水平。就客觀程度來說，C模式與D模式相同，居于較高水平。E模式與F模式相同，居于中等水平；A模式與B模式相同，居于較低水平。

從選擇路徑出發，從結果到過程涉及的主觀判定較少，有利于增加客觀性。同時，由于根據已知的結果來選擇產生該結果的過程是否能作為評價標準，也有利于提高認知程度和認同程度。因此，從選擇路徑度出發，各種選擇模式有如下特征：A模式、C模式、E模式的認知程度、認同程度、客觀程度相同，B模式、D模式、F模式的認知程度、認同程度、客觀程度相同，前三者的認知程度、認同程度、客觀程度高于后三者。

綜合審計標準的選擇者和選擇路徑，各種審計標準選擇模式的特征歸納如表2所示。

表2的結果告訴我們，瑕疵行為審計標準的選擇，沒有絕對好的模式，也沒有絕對不好的模式，每種模式都有其利弊，需要根據不同的具體情況來選擇適宜的模式。

四、內部審計內容的變遷：基于瑕疵行為審計標準選擇視角的分析

國際內部審計師協會（IIA）對內部審計的界定經過了一個發展的過程，根據不同階段的內部審計定義，提煉其審計的核心內容如表3所示。

表3顯示，從1947年到1990年，IIA界定的內部審計核心內容在擴展，從會計、財務及其他業務活動擴展到業務活動，再從業務活動擴展到組織活動。然而，到了2001年，則從組織活動聚焦到風險管理、控制和治理過程。為什么會發生這樣的變化呢？首先，IIA為了內部審計的發展，逐步將內部審計核心內容從財務領域，擴大到非財務領域，并且試圖建立以非財務領域為主的所謂現代內部審計，從1947年的第1號《內部審計職責說明書》到1990的第6號《內部審計職責說明書》，基本上是這個思路。然而，在這個過程中，一個難以克服的困難是，對業務活動、組織活動進行審計，其評價標準究竟應該如何確定？不少的理論和實務界人士進行了探索①，但是，依然是良方難覓。這是由于業務活動、組織活動如何運作是與其特定的情景因素相關，所以，評價這些活動的標桿具有權變性和主觀性，無論用何種模式來選擇其評價標準，都難以同時做到這些評價標準具有認知程度高、認同程度高和客觀程度高的特征。

1992年，COSO委員會發布《內部控制——整合框架》，這個文獻得到理論界和實務界的高度認同。在所有的管理領域，內部控制終于有了一個認同程度較高的標桿。相對其他管理領域來說，對內部控制實施審計，就相對容易確定審計標準。也正是這個原因，內部控制審計就異軍突起。2001年的《內部審計專業實務標準》將內部審計核心內容界定為風險管理、控制和治理過程。當然，由于大家對風險管理、內部控制、治理三者之間的關系認識不同，所以，IIA干脆將三者同時列為內部審計核心內容。

縱觀內部審計核心業務變遷，一開始時，是對管理審計充滿信心。后來，由于審計標準難以確定，管理審計的發展不盡人意。由于《內部控制——整合框架》的出現，管理審計在此領域終于有了較為“硬性”的審計評價標準，內部控制審計得以異軍突起。從某種程度上來說，正是審計標準制約了管理審計的發展，也正是《內部控制——整合框架》，奠定了內部控制審計的發展基礎。

五、結論和啟示

瑕疵行為是指沒有采用特定環境下最合宜方案的作為或不作為，也就是存在改進潛力的行為。對于一個特定行為，判斷其是否有瑕疵，最關鍵的問題是評價標準。本文研究瑕疵行為審計標準之選擇。

瑕疵行為審計標準選擇的理論框架，其核心問題是如何才能選出恰當的審計標準，為此，涉及三個基本問題，一是瑕疵行為審計標準的特征，二是什么是恰當的瑕疵行為審計標準，三是如何獲得恰當的瑕疵行為審計標準，主要涉及瑕疵行為審計標準選擇模式。它們之間的關系是，瑕疵行為審計標準的特征是基礎，決定什么是恰當的審計標準，而二者共同決定審計標準選擇模式，審計標準選擇模式是得到恰當的審計標準的路徑。

由于管理活動具有權變性，對于特定的組織情景具有較高的粘性。那么，要評價特定的管理行為是否具有瑕疵，就不可能有統一的標準。這種評價標準也必須根據該特定組織的情景因素來選擇，從而也具有較高的粘性，從不同組織來說，就顯現為權變性。由于評價標準具有權變性，所以，需要就評價標準達成共識，導致瑕疵行為審計標準的選擇具有較大的主觀性。

恰當的瑕疵審計標準實際上就是管理活動的恰當規范，也就是適合被審計單位具體條件的管理模式、方案或方法。按審計術語來說，恰當的審計標準，就是如果按該標準來從事管理活動，則該管理活動不存在改進潛力。恰當的審計標準應該具備以下條件：一是認知程度高，二是認同程度高，三是客觀程度高。

由于瑕疵行為審計標準具有權變性、主觀性的特征，所以，恰當的審計標準需要具備認知程度高、認同程度高、客觀程度高這三個條件。那么，如何達到這三個條件呢？這就涉及到瑕疵行為審計標準的選擇模式。瑕疵行為審計標準選擇模式包括兩個問題，一是選擇路徑，二是選擇者。選擇路徑有兩種情形，一是從結果到過程，二是直接選擇過程。選擇者有三種情形：代理人選擇、審計人選擇、審計人和代理人共同選擇。不同模式下，認知程度、認同程度、客觀程度不同。瑕疵行為審計標準的選擇，沒有絕對好的模式，也沒有絕對不好的模式，每種模式都有其利弊，需要根據不同的具體情況來選擇適宜的模式。

內部審計核心業務的變遷，一定程度上說明了行為審計標準的重要性。有適宜的審計標準，任何審計業務都將難以持續有效地開展。

本文的結論似乎有些灰色，不那么令人激動。然而，從灰色中，也看到了曙光。至少有三點啟示可以助力瑕疵行為審計實務：第一，從已經出現負面后果的行為入手，是開始瑕疵行為審計的有效路徑；第二，審計人和代理人共同選擇瑕疵行為審計標準，可能是相對有效的辦法；第三，審計人要具備相當的相關知識素養，在對特定行為的認知程度上達到專家的水準。●

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