綜合報告鑒證國際新進展

鄒夢妮　吳杰

綜合報告鑒證國際新進展

鄒夢妮吳杰

一、引言

綜合報告鑒證通常指的是由獨立的第三方給出的關于企業的綜合報告是否依據《框架》披露其戰略、績效和前景的獨立結論，不包括報告編制者自身做出的聲明，即外部鑒證。作為對應于企業非財務報告的一種監督機制，綜合報告鑒證為增強報告的可靠性和可信度帶來了相當大的益處，同時能夠促使企業治理層和高級管理層更好地履行其受托經管責任。從長遠來看，有效的外部鑒證有利于企業實現可持續發展。盡管鑒證的價值被發布綜合報告的企業所肯定且對其表現出相當的吸引力，但通過獨立的鑒證服務獲得與財務報告審計同等程度的可靠性和可信度并不那么容易，因為非財務報告的獨立鑒證是極具挑戰性的：首先，對于應將綜合報告作為一個整體進行鑒證，還是根據關鍵利益相關者或其他報告使用者的需要只對綜合報告的某些部分進行鑒證，各方至今仍未達成一致意見；其次，目前國際上的綜合報告鑒證標準尚未統一，既包含國際通用標準、行業或企業自身標準，也存在鑒證提供者的主觀認定，致使報告使用者感到難以理解或產生誤解，并不能充分完全地理解報告編制者所傳達出來的信息全貌；此外，鑒證成本過高、獲得較高保證程度難度大、對鑒證人員的專業能力要求更高等難題，無疑都對鑒證業務的開展提出了挑戰。

目前，對綜合報告的研究仍處于起步階段，國內外積累的研究成果主要側重于綜合報告的發展演變、必要性、影響因素和經濟后果，而對其鑒證的研究卻較為滯后。綜合報告的相關研究成果固然提高了人們對企業報告模式發展趨勢的認知，但缺乏獨立鑒證的綜合報告著實難以滿足關鍵利益相關者及其他報告使用者對報告的可信度要求，大大降低了報告的有用性和受重視程度。國內對綜合報告鑒證的研究目前還主要停留在理論描述性階段，實踐經驗匱乏。至2014年底，我國僅有中電控股一家企業發布了綜合報告，且并未對其進行鑒證。因此，當前很有必要針對國際上綜合報告及其鑒證的最新發展給予充分地關注和研究，為我國發展綜合報告及其鑒證提供理論借鑒和經驗指導。本文將對綜合報告鑒證的國際發展現狀進行具體分析，并根據綜合報告鑒證的先進理論和實踐經驗，為綜合報告及其鑒證在我國的長遠發展提出建議，以期為我國企業報告模式的發展和創新提供一些啟示。

二、綜合報告鑒證的國際發展現狀

截至2014年底，我國除中電控股集團（包含在本文所選研究對象中）以外，尚無企業發布綜合報告，然而，中電控股也并未對其發布的綜合報告進行鑒證，而是僅對其可持續發展報告中經識別的可持續發展信息進行了有限鑒證，并節選部分已經鑒證的數據包含在其綜合報告中（即下文所述未進行鑒證的第二類情況）。換言之，我國非財務報告鑒證的最新進展也僅限于社會責任報告鑒證的發展與完善。

本文選取國際綜合報告委員會（International Integrated Reporting Council，IIRC）官網上”View by organization”中列示的145家機構（包括135家企業和10家非企業性機構）為研究對象，對其2014年發布的綜合報告展開研究。雖然這145家機構幾乎都在其年度綜合報告中涵蓋了年度財務報表或財務重點，但其中僅有60家同時對財務信息和非財務信息進行了鑒證，并出具了獨立的鑒證報告。剩余的85家機構并未對其綜合報告進行鑒證，具體情況大致可分為以下兩類：一類是僅對其報告中包含的財務信息進行了審計而未涉及任何非財務信息的鑒證，約占總體的44.8% （65家）；另一類則是雖未對其綜合報告進行鑒證，但其報告中包含的某些信息（同時包括財務和非財務信息）是摘錄或節選自其他已經審計或鑒證的報告，約占總體的13.8%（20家）。

由于單純的財務信息審計以及對已接受審計或鑒證信息的涵蓋都并不足以體現綜合報告鑒證的價值，本文主要對上述60家鑒證業務同時涉及財務與非財務信息的機構的綜合報告進行了分析。此外，因為這些機構的財務信息審計在本質上并不存在顯著的差異，故本文所說的鑒證情況主要是指綜合報告中非財務信息的鑒證情況。

（一）尚無機構對綜合報告進行整體鑒證

本文研究的145家機構中，目前尚無任何一家將其綜合報告作為一個整體進行鑒證，雖然很多機構都對其綜合報告整體采用了聯合鑒證模型（combined assurance model），即同時結合企業內部審計機構和管理層、外部審計或鑒證提供者來對其報告的各個重大方面進行綜合審計，但其中大部分在采用聯合鑒證模式時并未對其綜合報告的具體內容進行外部鑒證，僅僅是聘請外部鑒證人員對其報告中涉及的內部控制或風險管理體系進行了相關審計，這并不屬于綜合報告鑒證的范疇。故局部鑒證成為綜合報告鑒證的一種主流趨勢，即僅對綜合報告中某些部分的信息進行鑒證，可能是財務信息、非財務信息或兩者兼而有之。這就導致一份綜合報告中往往同時包括或涉及2-3份不同的審鑒證報告，如財務報表的審計報告、對可持續發展報告中接受鑒證的內容所出具的報告，及第三方對綜合報告中選定部分提供的鑒證報告。

（二）綜合報告的局部鑒證情況分析

本文著重對接受外部鑒證的60份綜合報告及其鑒證報告進行了分析，由于報告中包含的財務信息無一例外都經由相應的會計師事務所進行了審計，且并不存在顯著差異，故本文所討論的綜合報告鑒證主要指其所包含的非財務信息的鑒證。這60家機構通過對其綜合報告中選定的信息而非全篇綜合報告進行鑒證，一方面可以借此規避量化非財務信息所帶來的不確定性風險，另一方面還可以降低鑒證成本。鑒證業務的范圍主要傾向于諸如溫室氣體排放量、能源消耗量、關鍵績效指標（Key Performance Indicators，KPIs）等可識別、可量化的非財務信息或其他有豐富鑒證實踐的非財務信息，如公司責任信息、可持續性信息等。本文將此類鑒證形式統稱為局部鑒證，具體鑒證情況如下：

表1　鑒證提供者的獨立性與勝任能力等聲明

表2　鑒證業務所依據的標準

表3　鑒證的保證程度

1.會計師事務所成為最主要的鑒證提供者

目前，國際上綜合報告的鑒證提供者主要分為三類：專家及相關方、專業咨詢機構以及會計師事務所。本文研究的60家選擇進行鑒證的機構中，有45家機構選擇會計師事務所為其提供綜合報告鑒證服務（其中44家為國際“四大”），有12家機構選擇了專業咨詢機構，僅有3家機構選擇了專家及相關方。會計師事務所儼然已成為了最主要的綜合報告鑒證提供者。

在鑒證內容方面，會計師事務所較其他鑒證提供者而言更為全面，主要包括數據收集流程、數據準確性、綜合報告的編制流程、是否遵循有關原則（如GRI G4指南）以及其他重大問題；專業咨詢機構對綜合報告鑒證的重點內容為數據準確性及數據收集流程，幾乎不涉及其他方面的鑒證；由專家及相關方出具的鑒證報告不涉及具體鑒證內容，往往僅對機構現狀進行說明，并對已取得的成就予以評價，最后在此基礎上提出相關意見和建議。在行業分布方面，會計師事務所的綜合報告鑒證業務主要集中于金融服務行業。在機構性質方面，會計師事務所的綜合報告鑒證業務主要集中于上市公司。在鑒證結論方面，盡管鑒證意見不盡相同，但會計師事務所普遍以較為消極的方式提出正面的鑒證結論，例如，普華永道對MTN Group 2014年度的綜合報告給出的鑒證結論為“基于我們已實施的鑒證工作，并未注意到任何事項，使我們相信報告中披露信息的編制在所有重大方面不符合報告標準”。

2.鑒證報告中對獨立性與勝任能力等的說明不足

獨立性是鑒證業務的“靈魂”，在開展鑒證業務時，鑒證提供者需要同時保持實質上和形式上的獨立性。在本文研究的60份鑒證報告中，僅有26.90%（占總體的比例）的鑒證報告有獨立性聲明。較專家及相關方而言，會計師事務所和專業咨詢機構更加注重突出其獨立性，究其原因主要在于，專家及相關方與被鑒證機構間往往存在著一定的利益關系，難以保持適當的獨立性。

勝任能力主要體現為鑒證提供者在其專業領域的相關業務經驗及專業資質，質量控制則是指鑒證提供者基于國際質量控制準則而維持的全面質量監控體系（該體系包括有關遵守道德規范、專業標準和適用的法律法規的文件記錄政策和程序）。如表1所示，會計師事務所很少在其鑒證報告中提及勝任能力，專家及相關方則幾乎不涉及此項內容，而專業咨詢機構往往都會在其出具的鑒證報告中闡明其勝任能力。

鑒證提供者的獨立性和勝任能力（或質量控制）在很大程度上有助于充分發揮鑒證的價值，提升鑒證有效性。因而，目前雖然尚無明確統一的標準指出綜合報告的鑒證提供者需要具備怎樣的勝任能力并在鑒證業務中如何保持其獨立性，然而鑒證提供者在其鑒證報告中單獨闡述其擁有的鑒證能力和在鑒證過程中保持的獨立性是十分必要的，這有助于報告使用者了解其開展的鑒證工作，提高報告使用者對鑒證內容的信任程度。

3.綜合報告鑒證業務所依據的標準多樣化

目前，國際上應用最為廣泛的綜合報告鑒證標準是由英國社會與倫理責任研究所制定的AA1000AS（2008）、由國際審計與鑒證準則委員會發布的ISAE3000和ISAE3410，91.67%的鑒證提供者都在其鑒證報告中明確說明了鑒證業務所依據的標準，詳見表2。ISAE3000是絕大部分會計師事務所開展鑒證業務所依據的標準，約占84.44%，而專業咨詢機構和專家及相關方遵循的主要標準則是AA1000AS（2008）。ISAE3000被認為是可用于指導恰當處理除歷史財務信息之外的鑒證內容的通用標準，而ISAE3410則主要用于連同ISAE 3000處理溫室氣體報表的鑒證業務，以企業定期對訂單、安全統計（采礦作業）和碳排放等進行的鑒證為例，這些鑒證業務主要運用的標準便是IASE 3000 和ISAE 3410。

在開展鑒證業務時，必維國際（BV）和挪威船級社（DNV）等專業咨詢機構和會計師事務所（以國際“四大”為主）除沿用國際主流標準之外，還參考了其自有的審驗標準，即“BV評估程序”和“DNV可持續發展報告驗證規章”。有部分鑒證機構在鑒證時還采用了全球報告倡議組織（Global Reporting Initiative，GRI）制定的G4標準或其他本土、行業標準等。例如，澳大利亞注冊會計師公會（CPA Australia）作為澳洲最大的會計專業團體，其綜合報告的鑒證由德勤會計師事務所進行，且并未遵循當前主流的鑒證標準，而依據的是澳大利亞審計與鑒證標準委員會發布的ASAE3000鑒證標準。

一套健全有效、明確可行的鑒證標準不僅有助于提升鑒證價值、明確鑒證責任，還可以促進企業與其利益相關者的溝通，并完善企業的內部治理。然而，就目前國際現狀來看，并不存在明確統一的綜合報告鑒證標準，這也為各類鑒證提供者開展和規范綜合報告鑒證業務帶來了極大不便。盡管各種鑒證標準客觀地解釋了綜合報告中的各種概念，然而并不存在可以在綜合報告鑒證業務中解決所有鑒證挑戰的單一標準。

4.鑒證業務的保證程度普遍較低

鑒證業務的保證程度分為有限保證（中度審驗）和合理保證（深度審驗）。在綜合報告的鑒證業務中，不同的保證程度可能更適用于綜合報告中不同類型的信息，例如，有限保證結論可能是基于基本假設，合理保證結論則可能是基于依據這些假設而編制的前瞻性信息。有限保證的鑒證業務在風險評估程序（包括對內部控制的了解）和應對已評估的風險所執行的程序方面較合理保證的鑒證業務而言范圍更小。因此，在有限保證的鑒證業務中取得的保證程度遠遠低于合理保證的鑒證業務中應取得的保證程度。

本文研究的60份鑒證報告中有50份明確地給出了保證程度，詳見表3。專業咨詢機構提供的12份鑒證全都給出了明確的保證程度，而專家及相關方機構均未在其鑒證報告中對保證程度做出明確說明。另外，這三類鑒證提供者給出的保證程度中又以有限鑒證（中度審驗）為主，僅有3.08%的鑒證提供者給出了合理保證。鑒證業務的保證程度普遍較低的主要原因可以從機構和鑒證提供者兩個維度來進行分析：機構出于成本效益原則，大多愿意選擇成本較低的有限鑒證業務；而鑒證提供者則由于其高度的專業謹慎性以及對鑒證風險的規避，在很大程度上更傾向于選擇給出較為保守的保證程度，即有限保證或中度審驗。

值得注意的是，有12.31%的鑒證提供者給出了混合保證程度（在同一項鑒證業務中，鑒證提供者同時給出有限保證和合理保證）。使用混合保證程度可以讓鑒證者在一個循序漸進的過程中得出最后單一的鑒證結論，也可以使報告編制者通過要求僅對重要信息給出合理保證程度來控制鑒證成本，但這可能會導致報告使用者對報告的理解難度增加，也可能在一定程度上阻隔了報告中某些信息與其他信息的關聯性，沒有妥善考慮信息的連通性。

5.綜合報告的鑒證工作流于形式

通過獲取充分可靠的證據來合理保證綜合報告所披露信息的準確性是綜合報告鑒證的精髓所在。但目前鑒證提供者獲取證據的方法過于形式化，很難確保其所獲信息的可靠性和充分性。會計師事務所在設計和實施鑒證工作程序時，很少重視與機構的外部環境以及管理層對綜合報告編制流程的內部控制有關的信息，對相關人員（員工和管理層）的訪談、實地查訪和資料查閱等成為獲取鑒證證據的主要方法，大多數情況下 ，“函證”這一重要方法卻并未得到使用。與之相比，專業咨詢機構、專家及相關方雖在訪談法和資料查閱法之外，更多地采用抽樣調查法來檢查報告內容與原始文件的一致性。然而，這些鑒證方法都并不足以確保其所獲取的證據的充分性和可靠性。同時值得注意的是，機構的綜合報告與其利益相關者息息相關，然而，各類鑒證提供者實施的鑒證工作程序幾乎都未涉及與利益相關者的互動。

除此之外，本文研究的62份鑒證報告無一例外地只給出了一個披露清單，僅此而已。例如，GRI發布的指南為報告編制者提供了大量優秀的建議性披露，但基于GRI的合規性要求提供的鑒證報告僅指出報告中包含這些信息披露，而并未對這些披露加以分析并告訴報告使用者這些披露真實準確地反映了管理層如何運用GRI的相關指南來經營企業。在這種情況下，企業有可能通過限制報告中包含的信息來應對外部鑒證。這樣，企業的重點就會放在其信息披露是否能通過規定標準的測試或測量，而不會放在提供信息上，這些信息主要說明企業如何持續創造價值以及企業的財務與非財務風險。

6.未對前瞻性信息進行鑒證

綜合報告中包含大量的前瞻性信息（forward looking information），這也正是投資者重視綜合報告的重要原因之一，然而，有關這些內容的信息披露基本上不大可能進行鑒證。鑒證人員僅對本期報告中出現的、可識別的部分進行鑒證并發表意見，報告中諸如商業計劃、社會責任計劃等前瞻性信息都未得到鑒證。本文研究的145家機構幾乎都在其綜合報告中直接指出，并未對其報告中包含的前瞻性信息進行鑒證。以Woodside為例，該企業對其報告所包含的前瞻性信息及這些信息所隱含結果的準確性及其實現的可能性都未做出相關解釋、鑒證或保證，甚至對其綜合報告中包含的與前瞻性信息相關的部分財務信息都未進行審計。

三、結論及建議

隨著我國經濟發展步入新常態，國內企業紛紛開始尋求有助于促使其適應新常態的媒介或工具，綜合報告無疑是非常有效的工具之一。借助綜合報告，企業可以在推動自身發展的同時響應和支持政府的政策，形成政府、企業及其利益相關者等多方面的共贏局面，而綜合報告的鑒證不僅能提升企業報告的可用性和透明度，而且有助于彌合企業與其利益相關者之間的“信任鴻溝”，其發展與完善將有效地推動這一進程。然而，綜合報告目前在我國尚未得到普遍推廣與應用，致使綜合報告鑒證的發展缺乏實踐基礎，因而想要促進綜合報告鑒證在我國的發展，必先推動綜合報告在我國的發展與完善。

（一）推動綜合報告在我國的發展

1.充分借鑒國際經驗并加強理論研究

綜合報告理論的完善直接影響到綜合報告的實務。在綜合報告領域，我國目前仍處于認識和探索階段，且尚未形成完整的理論體系，所以，密切關注綜合報告領域的最新國際動態并加強對綜合報告理論和實踐的研究，將有助于推動綜合報告在我國的發展。要在廣泛聽取各方關于推行采用綜合報告的意見的同時，全面了解國內企業對非財務信息的披露情況、社會責任報告和可持續發展報告的發布情況，并總結相關經驗教訓和特殊問題，以期加深對綜合報告編制、非財務信息量化及披露等問題的研究，為綜合報告在我國的發展提供有力的理論和技術支撐。

2.制定符合我國國情的綜合報告框架

近幾年來，國內企業雖在綜合報告及其鑒證領域發展緩慢，但在社會責任報告及其鑒證方面已經有了很豐富的實踐經驗，這說明國內各方對非財務報告價值的重視與日俱增，并已開始積極探索，長遠看來，我國的企業報告體系（包括財務報告在內）將隨著國際綜合報告的廣泛應用而不斷發展，從而積極推動我國企業的可持續發展。鑒于此，我國應當基于國際綜合報告框架和鑒證的發展，積極研究探索符合我國國情、符合我國企業或行業特性的報告及鑒證標準，完善綜合報告信息披露制度和綜合報告體系，為綜合報告在我國的良性發展奠定基礎。

3.加大宣傳力度，建立行業試點

IIRC從2011年起便開始實施試點計劃，使得綜合報告在眾多行業甚至國家產生重大影響，并逐漸得到廣泛的認可和采用。我國可以充分借鑒這一成功經驗，以行業試點的方式為突破口，逐步開展綜合報告示范和推廣工作，與此同時，加大宣傳力度，提升企業管理部門和治理層對綜合報告的認識水平，使綜合報告理念深入人心。

（二）研究和發展綜合報告鑒證體系

隨著綜合報告所受關注程度的提高，當其發展逐漸從理論研究向實踐探索演進，綜合報告的可信度勢必成為其長遠發展的關鍵因素，缺乏可靠性的報告不具有生命力。因此，獨立鑒證將會成為綜合報告發展的重要推動力。鑒證是檢驗綜合報告真實性和提升報告可靠性的有效手段，報告鑒證體系的發展應當與我國綜合報告的發展同步，兩者相輔相成方能保證鑒證機構規范、一致地對機構綜合報告編制的系統性、信息的完整性等予以評估。鑒于此，我國應在發展綜合報告的同時制定有效的鑒證標準，為國內包括綜合報告在內的各類非財務報告鑒證業務提供依據和支撐。

（三）鼓勵會計師事務所拓展綜合報告及其鑒證領域的業務

根據綜合報告領域國際上的最新進展來看，綜合報告相關業務（如報告編制的咨詢、鑒證等）的提供者主要是國外會計師事務所（尤其是國際“四大”），國內僅有立信會計師事務所一家參與其中，且其業務量相當有限。由于企業綜合報告有效地整合了財務與非財務信息，其鑒證難度不言而喻，而目前國內審計鑒證領域則是以會計師事務為主導，因而應當積極鼓勵其開拓綜合報告及其鑒證領域的業務。盡管綜合報告的發布至今仍屬于企業自愿行為，且其鑒證極具挑戰，但綜合報告這一新興報告模式的崛起與快速發展仍將為我國會計師事務所帶來新的挑戰與機遇。會計師事務所應對其未來業務的發展方向予以重新審視，創新業務模式，拓展綜合報告領域的相關業務（如綜合報告編制咨詢與鑒證），探索注冊會計師行業發展的新道路。此外，會計師事務所還應進一步加強自身專業資質，并做好人才儲備工作，迎接報告企業報告模式升級和變更的新挑戰。

（四）支持并引導其他利益相關者參與綜合報告及其鑒證

企業綜合報告是以利益相關者為導向的，在企業信息披露過程中，應鼓勵其各方利益相關者積極參與綜合報告的鑒證工作，發揮引導、督促和監督的作用，共同推進企業信息披露模式的發展與完善。首先，行業協會應發揮其行業引領作用，積極參與并推動企業綜合報告試點工作，不僅可以為企業與政府之間的溝通與協作提供平臺，還可以協助政府部門研究、制定符合行業特征的績效指標體系（企業綜合報告披露的核心內容即為綜合績效指標），進一步規范行業的信息披露機制；其次，政府部門、監管機構等還應當繼續發布與綜合報告及其鑒證相關的指南或規范性文件，提升各類企業對綜合報告及其鑒證的重視，增強其社會責任意識，加強其與利益相關者的溝通，從而引導企業進行鑒證。

作者單位：長江大學管理學院

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