我國(guó)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最新發(fā)展—　—基于《碳排放權(quán)試點(diǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》

周艷坤　譚小平

會(huì) 計(jì)

我國(guó)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最新發(fā)展——基于《碳排放權(quán)試點(diǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》

周艷坤譚小平

為了配合我國(guó)碳排放權(quán)交易試點(diǎn)工作的開展，服務(wù)于碳排放權(quán)試點(diǎn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，規(guī)范溫室氣體排放相關(guān)的會(huì)計(jì)核算，財(cái)政部會(huì)計(jì)司會(huì)同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于2015年12月14日發(fā)布了《碳排放權(quán)試點(diǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》，征求各方意見以共同推進(jìn)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)制度的發(fā)展。本文介紹了《碳排放權(quán)試點(diǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》的主要內(nèi)容，并對(duì)內(nèi)容進(jìn)行評(píng)析及建議，為財(cái)政部會(huì)計(jì)司盡快出臺(tái)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理規(guī)定提供參考意見。

碳排放權(quán)征求意見稿評(píng)析建議

一、背景

2015年12月被視為“拯救地球最后、最佳的機(jī)會(huì)”的聯(lián)合國(guó)氣候峰會(huì)在法國(guó)巴黎召開。這場(chǎng)以“抑制全球暖化”為議題，“減少溫室氣體排放”為目標(biāo)的大會(huì)迅速得到了世界各國(guó)政府的廣泛響應(yīng)。在會(huì)議召開前夕，各國(guó)紛紛提交了溫室氣體減排的自主方案（INDCS），其中排放權(quán)交易機(jī)制（ETS）在溫室氣體減排中的作用再一次得到重申。碳排放權(quán)交易機(jī)制是一種配額交易機(jī)制，因1997年《京都議定書》的簽署發(fā)展成為一種履約機(jī)制，2003年在芝加哥氣候交易所（CCX）中首次得到應(yīng)用，而后歐盟排放交易體系（EU ETS）沿襲采用。目前，ETS作為一種靈活的市場(chǎng)驅(qū)動(dòng)型碳減排工具已被實(shí)踐證明成為了解決全球氣候問(wèn)題的重大舉措之一。中國(guó)作為發(fā)展中國(guó)家，根據(jù)《京都議定書》的規(guī)定，尚不需要承擔(dān)強(qiáng)制減排義務(wù)，但作為一個(gè)負(fù)責(zé)任的大國(guó)，在2009年哥本哈根氣候會(huì)議上承諾到2020年單位GDP碳排放在2005年的基礎(chǔ)上下降40%-45%；在2011年“十二五”規(guī)劃中再次承諾“十二五”期間單位GDP碳排放將減少17%。強(qiáng)度目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)需要基于市場(chǎng)機(jī)制的政策手段協(xié)同，在全球溫室氣體減排的大環(huán)境下，2011年國(guó)家發(fā)改委辦公廳下發(fā)《關(guān)于開展碳排放權(quán)交易試點(diǎn)工作的通知》，確定了北京、上海、天津、重慶、湖北、廣東和深圳7省市率先開展碳排放權(quán)交易試點(diǎn)工作，探索建立適合中國(guó)國(guó)情的碳排放交易機(jī)制。

隨著碳排放權(quán)交易試點(diǎn)工作的開展，國(guó)家在政策上不斷強(qiáng)化碳排放市場(chǎng)機(jī)制。2013年召開的十八屆三中全會(huì)明確要求推行碳排放權(quán)交易制度，以進(jìn)一步促使碳排放產(chǎn)權(quán)制度的形成；2014年12月國(guó)家發(fā)改委頒布《碳排放權(quán)交易管理暫行辦法》，該暫行辦法為碳排放權(quán)交易的管理提供指引，并在技術(shù)上將碳排放量的核算進(jìn)行了統(tǒng)一。2015年1月1日，《新環(huán)保法》生效，提出重點(diǎn)污染物排放總量控制，為排污權(quán)交易市場(chǎng)機(jī)制提供了法律基礎(chǔ)，也進(jìn)一步推進(jìn)了中國(guó)碳交易市場(chǎng)的發(fā)展。政策上的支持促進(jìn)了我國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的快速發(fā)展，2013年至2014年試點(diǎn)的7省市先后完成平臺(tái)建設(shè)，啟動(dòng)交易，并于2015年相繼完成履約。隨著試點(diǎn)省市履約的完成，按照國(guó)家發(fā)改委的規(guī)劃，全國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)擬于2017-2020年間全面啟動(dòng)實(shí)施。碳排放權(quán)試點(diǎn)省市的發(fā)展及未來(lái)全國(guó)碳排放權(quán)市場(chǎng)的建立必然要求有一套統(tǒng)一規(guī)范的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理以滿足需要。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在2004年曾準(zhǔn)備起草EITF03-14號(hào)文來(lái)處理碳排放權(quán)的相關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題，但未定稿就被擱置。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）雖也在2004年12月正式發(fā)布《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第3號(hào)——排放權(quán)》（IFRIC3），但因其將配額確認(rèn)為收益而遭到企業(yè)的反對(duì)，于2005年6月撤消應(yīng)用。我國(guó)的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也一直處于空缺狀態(tài)。故截至目前，國(guó)內(nèi)外均沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一規(guī)范的碳排放會(huì)計(jì)處理準(zhǔn)則。

二、碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理的現(xiàn)狀

碳排放權(quán)準(zhǔn)則的缺失導(dǎo)致碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理在學(xué)術(shù)界的研究和實(shí)務(wù)界的實(shí)踐呈現(xiàn)出“百花齊放、百家爭(zhēng)鳴”的局面。

在學(xué)術(shù)界，關(guān)于碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理的爭(zhēng)議頗多，主要體現(xiàn)在配額的確認(rèn)、計(jì)量及信息披露等方面。在確認(rèn)方面，對(duì)于從政府獲得的配額是否應(yīng)該確認(rèn)為資產(chǎn)，若確認(rèn)為資產(chǎn)則應(yīng)該歸屬于何種資產(chǎn)說(shuō)法不一。王虎超等、張彩平、張薇等對(duì)配額是否屬于資產(chǎn)進(jìn)行了討論，認(rèn)為配額符合資產(chǎn)的定義并滿足資產(chǎn)的條件，因此應(yīng)該確認(rèn)為資產(chǎn)。但對(duì)于歸屬于何種資產(chǎn)，學(xué)術(shù)界則眾說(shuō)紛紜，對(duì)國(guó)內(nèi)外的文獻(xiàn)梳理發(fā)現(xiàn)配額確認(rèn)為何種資產(chǎn)目前主要有五種觀點(diǎn)：存貨、無(wú)形資產(chǎn)、金融工具、捐贈(zèng)資產(chǎn)、碳貨幣。在資產(chǎn)對(duì)應(yīng)科目的確定上學(xué)術(shù)界也存在多派觀點(diǎn)，尤其對(duì)確認(rèn)為收益還是負(fù)債的問(wèn)題爭(zhēng)論不休，IASB在IFRIC3中將其確認(rèn)為遞延收益，但張彩平等認(rèn)為從目前的排放權(quán)會(huì)計(jì)研究現(xiàn)狀來(lái)看，確認(rèn)為收益已遭到企業(yè)的反對(duì)（IFRIC3被取消的原因），應(yīng)該從履行義務(wù)觀的角度將無(wú)償獲得的配額確認(rèn)為負(fù)債。在計(jì)量上，張彩平等認(rèn)為計(jì)量問(wèn)題一直是碳排放權(quán)會(huì)計(jì)研究中的難點(diǎn)，在以往的研究中也存在頗多的爭(zhēng)議。通過(guò)整理文獻(xiàn)，我們發(fā)現(xiàn)碳排放權(quán)計(jì)量屬性的選擇主要存在三種觀點(diǎn)：歷史成本、公允價(jià)值或現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)值、動(dòng)態(tài)估價(jià)。在信息披露方面，陳華等對(duì)五類組織機(jī)構(gòu)所界定的碳信息披露內(nèi)容進(jìn)行梳理、分析后發(fā)現(xiàn)，不同的制定者由于其成立背景和碳信息披露目標(biāo)導(dǎo)向不同，披露內(nèi)容各有側(cè)重，因此也缺乏統(tǒng)一的披露規(guī)范。

表1　自用碳排放權(quán)的賬務(wù)處理

表2　交易碳排放權(quán)的賬務(wù)處理

在實(shí)務(wù)界，根據(jù)普華永道（PWC）的調(diào)查，目前主要國(guó)際市場(chǎng)上有關(guān)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理方法達(dá)15種之多。中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在2015年的企業(yè)調(diào)研中發(fā)現(xiàn)，“無(wú)準(zhǔn)則”狀態(tài)使得試點(diǎn)企業(yè)在碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理上形成了“各自為政”的尷尬局面，會(huì)計(jì)處理五花八門。企業(yè)關(guān)于碳排放權(quán)科目的設(shè)置主要包括將其確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)、金融工具或者單獨(dú)設(shè)立“碳排放權(quán)”科目。在資產(chǎn)對(duì)應(yīng)科目的設(shè)置上，企業(yè)一致將其確認(rèn)為負(fù)債。但對(duì)于負(fù)債類型，企業(yè)觀點(diǎn)不一，主流的觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)該確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債或者在其他應(yīng)付款科目下增設(shè)二級(jí)科目“應(yīng)付碳排放權(quán)”。在計(jì)量上，企業(yè)主要存在三種觀點(diǎn)：一是按公允價(jià)值計(jì)量。無(wú)論對(duì)于外購(gòu)的配額還是從政府免費(fèi)獲得的配額，都采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。二是按公允價(jià)值和名義金額分別計(jì)量。對(duì)于外購(gòu)的配額按公允價(jià)值計(jì)量，對(duì)于從政府免費(fèi)獲得的配額，按名義金額以“1元”進(jìn)行計(jì)量。三是按歷史成本計(jì)量。對(duì)于外購(gòu)的配額，以購(gòu)買價(jià)格進(jìn)行計(jì)量；對(duì)于從政府免費(fèi)獲得的配額，不做賬務(wù)處理。在信息披露方面，試點(diǎn)企業(yè)一致認(rèn)為應(yīng)當(dāng)在附注中披露企業(yè)當(dāng)年無(wú)償獲取的碳排放配額數(shù)量、有償獲取的碳排放配額數(shù)量和金額、預(yù)計(jì)需購(gòu)買的碳排放數(shù)量和金額。同時(shí)，企業(yè)除了應(yīng)當(dāng)在附注中反映數(shù)字信息，還應(yīng)反映企業(yè)非定量的、非指標(biāo)化信息，如碳排放戰(zhàn)略、節(jié)能減排措施、企業(yè)環(huán)境方針等。

理論界和實(shí)務(wù)界存在的非規(guī)范賬務(wù)處理顯然嚴(yán)重違背了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的可比性原則，也妨礙了未來(lái)全國(guó)碳排放市場(chǎng)的建立。在這樣的形勢(shì)下，財(cái)政部會(huì)計(jì)司加緊修訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的步伐，發(fā)布了《碳排放權(quán)交易試點(diǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》（以下簡(jiǎn)稱征求意見稿），率先開展碳排放權(quán)準(zhǔn)則的建立以共同推進(jìn)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)制度的發(fā)展。

表3　碳排放權(quán)變動(dòng)情況表

三、征求意見稿的內(nèi)容

征求意見稿是由財(cái)政部會(huì)計(jì)司根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和《碳排放權(quán)交易管理暫行辦法》等規(guī)定，會(huì)同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)起草的。其內(nèi)容主要包括以下三個(gè)方面：

（一）科目設(shè)置

對(duì)于會(huì)計(jì)科目的設(shè)置，征求意見稿認(rèn)為，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)類科目下設(shè)置“1105碳排放權(quán)”科目，用以核算企業(yè)持有的碳排放權(quán)的價(jià)值。并在“碳排放權(quán)”科目下設(shè)置“自用碳排放權(quán)”和“交易碳排放權(quán)”二個(gè)明細(xì)科目，分別核算企業(yè)購(gòu)入用于自身排放和交易的碳排放權(quán)的價(jià)值。在負(fù)債科目下設(shè)置“2204應(yīng)付碳排放權(quán)”科目，用以核算企業(yè)需履約碳排放義務(wù)而應(yīng)支付的碳排放權(quán)價(jià)值。

（二）賬務(wù)處理

賬務(wù)處理主要分為兩個(gè)部分：自用碳排放權(quán)的賬務(wù)處理和交易碳排放權(quán)的賬務(wù)處理，如表1和表2。

（三） 財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)

1.資產(chǎn)負(fù)債表中的列示

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)方的“存貨”項(xiàng)目下單獨(dú)設(shè)置“碳排放權(quán)”項(xiàng)目，反映企業(yè)取得碳排放權(quán)的賬面價(jià)值，數(shù)值按照“碳排放權(quán)”科目期末賬面價(jià)值列報(bào)；在資產(chǎn)負(fù)債表負(fù)債方的“預(yù)收款項(xiàng)”項(xiàng)目下，單獨(dú)設(shè)置“應(yīng)付碳排放權(quán)”項(xiàng)目，反映企業(yè)需履約碳排放義務(wù)而應(yīng)支付的碳排放權(quán)的賬面價(jià)值。

2.附注披露

（1）披露與碳排放相關(guān)的信息，包括企業(yè)參與減排機(jī)制的特征、碳排放清單年度報(bào)告等。

（2）披露與碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)處理相關(guān)的會(huì)計(jì)政策，包括碳排放權(quán)確認(rèn)、計(jì)量與列報(bào)的方法。

（3）披露碳排放權(quán)持有及變動(dòng)情況，包括企業(yè)碳排放權(quán)的數(shù)量和金額變動(dòng)情況，取得碳排放權(quán)的方式及數(shù)量等。其格式剪標(biāo)3。

（4）披露碳排放權(quán)公允價(jià)值的獲取渠道，以及用于交易的碳排放權(quán)的公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)當(dāng)期損益的影響金額、出售碳排放權(quán)對(duì)當(dāng)期損益的影響金額。

四、對(duì)征求意見稿的評(píng)析及建議

根據(jù)《碳排放權(quán)交易管理暫行辦法》規(guī)定，我國(guó)的碳排放權(quán)交易機(jī)制是一種基于配額的總量控制機(jī)制。眾所周知，總量的設(shè)置意在控制排放總量從而實(shí)現(xiàn)減排的總體目標(biāo)。而企業(yè)可以根據(jù)持有碳排放權(quán)目的的不同對(duì)其采取不同的管理方式。例如，有些企業(yè)通過(guò)技術(shù)手段來(lái)降低碳排放，期末僅以配額交付義務(wù)，持有配額的目的主要用于企業(yè)自身消耗；有些企業(yè)除了期末正常履約外，還對(duì)碳排放權(quán)進(jìn)行投資，充分發(fā)揮碳排放權(quán)的交易功能，此時(shí)持有配額的主要目的在于賺取差價(jià)。顯然，配額的交易與否與其持有配額的目的密切相關(guān)。根據(jù)會(huì)計(jì)理論中的“交易觀”可知，凡是交易或事項(xiàng)確實(shí)對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益產(chǎn)生了影響，就應(yīng)該進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，在會(huì)計(jì)系統(tǒng)中得到反映。因此持有配額目的的差異會(huì)對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益產(chǎn)生不同的影響，會(huì)產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量問(wèn)題。征求意見稿中企業(yè)根據(jù)持有碳排放權(quán)目的的不同，將碳排放權(quán)配額的會(huì)計(jì)處理分為“自用碳排放權(quán)”賬務(wù)處理和“交易碳排放權(quán)”賬務(wù)處理的總體思路符合會(huì)計(jì)理論中的“交易觀”，也真實(shí)的反映了交易事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。但會(huì)計(jì)處理中仍有些地方值得商榷，對(duì)此提出看法及建議。

（一）自用碳排放權(quán)改變持有目的，用于市場(chǎng)交易時(shí)應(yīng)對(duì)其初始確認(rèn)進(jìn)行追溯調(diào)整

在企業(yè)自用碳排放權(quán)的賬務(wù)處理中，征求意見稿對(duì)企業(yè)從政府無(wú)償分配取得，并自用的碳排放權(quán)配額初始確認(rèn)時(shí)不作賬務(wù)處理。對(duì)于從政府無(wú)償分配取得準(zhǔn)備自用但后續(xù)改變持有目的用于交易的碳排放權(quán)，按照出售實(shí)際收到的價(jià)款扣除相關(guān)稅費(fèi)，借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“應(yīng)付碳排放權(quán)”科目。此時(shí)的賬務(wù)處理會(huì)出現(xiàn)兩個(gè)問(wèn)題：一是此時(shí)“應(yīng)付碳排放權(quán)”用來(lái)核算的是從政府無(wú)償取得并自用的配額用于交易的碳排放權(quán)價(jià)值，而不是實(shí)際排放量高于配額時(shí)企業(yè)需履約碳排放義務(wù)而應(yīng)支付的碳排放權(quán)價(jià)值，這與科目定義矛盾。二是在初始確認(rèn)時(shí)，企業(yè)對(duì)自用的配額未進(jìn)行賬務(wù)處理，即全部默認(rèn)為企業(yè)用于履行義務(wù)。但是企業(yè)在取得后又用于市場(chǎng)交易，顯然改變了企業(yè)持有配額的目的，企業(yè)未對(duì)其初始確認(rèn)進(jìn)行追溯調(diào)整，顯然不妥。

企業(yè)無(wú)償獲得的配額是政府綜合考慮企業(yè)的歷史排放水平、行業(yè)先進(jìn)排放水平、節(jié)能減排、淘汰落后產(chǎn)能等因素而給予。企業(yè)如果持有該部分配額用于自用，根據(jù)“交易觀”可知，其未對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益產(chǎn)生影響，所以不進(jìn)行確認(rèn)。但如果在準(zhǔn)備持有自用后又用于市場(chǎng)交易，實(shí)質(zhì)上是企業(yè)對(duì)碳排放權(quán)的一種管理行為，根據(jù)“交易觀”可知，該行為對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益會(huì)產(chǎn)生影響，因此應(yīng)對(duì)該部分配額的初始確認(rèn)進(jìn)行追溯調(diào)整。此時(shí)該部分的配額符合資產(chǎn)的定義，即由企業(yè)過(guò)去的交易或事項(xiàng)所形成的，企業(yè)所擁有或控制的，預(yù)期能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源，應(yīng)將其追溯確認(rèn)為資產(chǎn)。

對(duì)于該項(xiàng)資產(chǎn)對(duì)應(yīng)科目的設(shè)置，可以這樣理解，政府發(fā)放的配額是政府為了完成整體減排任務(wù)而強(qiáng)制發(fā)放給企業(yè)的限量排放指標(biāo)，在會(huì)計(jì)期間內(nèi)無(wú)論該部分配額是否參與交易，期末都必須以履行排放義務(wù)為前提。因此這意味著企業(yè)獲得政府配額是有條件的，是企業(yè)與政府形成的不可撤銷的協(xié)議，這種協(xié)議要求企業(yè)在某一會(huì)計(jì)期末必須交付與實(shí)際排放量相當(dāng)?shù)呐漕~。盡管履約時(shí)間是在期末，但是這種義務(wù)在獲得配額之時(shí)就已經(jīng)形成，并且預(yù)期可能會(huì)造成企業(yè)資金的流出。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》對(duì)負(fù)債的定義為：“負(fù)債是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。”因此資產(chǎn)對(duì)應(yīng)科目的設(shè)置符合負(fù)債的定義。所以在對(duì)企業(yè)取得自用配額后又在市場(chǎng)交易的，在初始確認(rèn)時(shí)應(yīng)追溯調(diào)整為借記碳排放權(quán)，貸記應(yīng)付碳排放權(quán)，出售時(shí)再借記銀行存款，貸記碳排放權(quán)。

（二）交易的碳排放權(quán)應(yīng)作為交易性金融資產(chǎn)的二級(jí)科目

在企業(yè)交易碳排放權(quán)的賬務(wù)處理中，可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)用于交易的碳排放權(quán)的賬務(wù)處理思路類同于交易性金融資產(chǎn)。根據(jù)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)與計(jì)量》中對(duì)交易性金融資產(chǎn)定義為：滿足以下條件之一的金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn):①取得交易性金融資產(chǎn)的目的主要是為了近期內(nèi)出售或回購(gòu)。②屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，具有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對(duì)該組合進(jìn)行管理。③屬于金融衍生工具，但被企業(yè)指定為有效套期工具的衍生工具屬于財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的衍生工具、與在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資掛鉤，并須通過(guò)交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具除外。根據(jù)企業(yè)持有交易的碳排放權(quán)的目的可以發(fā)現(xiàn)，該交易事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)是企業(yè)的一種投資行為，即為了短期內(nèi)出售以賺取差價(jià)，因此符合交易性金融資產(chǎn)的定義。

另外，根據(jù)《碳排放權(quán)交易管理暫行辦法》中“碳排放權(quán)交易堅(jiān)持政府引導(dǎo)與市場(chǎng)運(yùn)作相結(jié)合”精神，未來(lái)隨著全國(guó)統(tǒng)一碳市場(chǎng)的建立，碳排放權(quán)在市場(chǎng)上的自由交易會(huì)日趨廣泛，“貨幣化”趨勢(shì)也會(huì)日漸明顯，會(huì)逐漸衍生出碳排放權(quán)期貨、期權(quán)、證券等各種具有套期保值、套利和投機(jī)等市場(chǎng)功能的金融產(chǎn)品，這些金融產(chǎn)品符合交易性金融資產(chǎn)的定義，因此可以將交易的碳排放權(quán)作為交易性金融資產(chǎn)的二級(jí)科目進(jìn)行賬務(wù)處理，避免出現(xiàn)不同的會(huì)計(jì)科目核算相同經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)事項(xiàng)的情況，造成會(huì)計(jì)信息的失真。

（三）完善交易的碳排放權(quán)的賬務(wù)處理

根據(jù)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)—公允價(jià)值》可知，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目主要用于核算企業(yè)交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債，以及采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、衍生工具、套期保值業(yè)務(wù)等公允價(jià)值變動(dòng)形成的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利得或損失。在資產(chǎn)負(fù)債表日，該科目應(yīng)根據(jù)相應(yīng)資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面余額的差額確認(rèn)相應(yīng)資產(chǎn)的增加或者減少，對(duì)應(yīng)的調(diào)整該科目。在出售相應(yīng)資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將該科目的余額轉(zhuǎn)入“投資收益”科目。

在征求意見稿中，交易用碳排放權(quán)的賬務(wù)處理在該項(xiàng)科目上存在不完整。在資產(chǎn)負(fù)債表日，碳排放權(quán)根據(jù)公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，但在出售碳排放權(quán)賬務(wù)處理時(shí)，未將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)入“投資收益”科目。因此，征求意見稿應(yīng)完善該部分的賬務(wù)處理。

（四）完善碳排放權(quán)信息披露

從會(huì)計(jì)信息的披露上來(lái)看，征求意見稿中將碳排放權(quán)列示于資產(chǎn)負(fù)債表的存貨項(xiàng)目中。根據(jù)資產(chǎn)的流動(dòng)性可知，存貨是流動(dòng)資產(chǎn)中變現(xiàn)能力比較差的資產(chǎn)，而交易用的碳排放權(quán)顯然流動(dòng)性要比存貨更好。另外，存貨的最終目的是出售，這與企業(yè)自用的碳排放權(quán)的目的不符。因此，建議將碳排放權(quán)單獨(dú)作為一項(xiàng)流動(dòng)資產(chǎn)列示于存貨項(xiàng)目的前面。

其次，財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露了企業(yè)每年從政府取得配額的數(shù)量和金額、配額的使用情況。但是對(duì)于從政府取得的配額價(jià)值的計(jì)算，附注中并沒(méi)有給出明確的計(jì)量方式。建議使用名義金額“1元”進(jìn)行計(jì)量，因?yàn)槠髽I(yè)對(duì)這部分配額實(shí)質(zhì)上沒(méi)有付出任何代價(jià)，附注的披露主要是向利益相關(guān)者提供企業(yè)每年從政府取得配額的情況以及配額的使用情況，更注重?cái)?shù)量的變動(dòng)情況，用名義金額“1元”進(jìn)行計(jì)量能很好的解決這個(gè)問(wèn)題。

最后，從相關(guān)利益者角度決策角度出發(fā)，企業(yè)過(guò)去、現(xiàn)在以及未來(lái)碳減排的措施及成效、碳排放權(quán)對(duì)企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)的影響以及對(duì)企業(yè)外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境的影響等方面都是相關(guān)利益者關(guān)注的焦點(diǎn)，征求意見稿未將其納入披露范圍。建議將這部分信息完善披露以更好的滿足利益相關(guān)者決策的需要。

五、總結(jié)

碳排放權(quán)交易機(jī)制的出現(xiàn)使得企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的外部環(huán)境成本內(nèi)部化，碳排放權(quán)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為碳排放權(quán)交易制度的配套工具亟需建立。征求意見稿的發(fā)布使得我國(guó)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定走在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前面。但由于沒(méi)有國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)借鑒，準(zhǔn)則的出臺(tái)也面臨著巨大的挑戰(zhàn)，這就要求財(cái)政部門在日臻完善征求意見稿的同時(shí)還需要考慮與相關(guān)制度和相關(guān)部門的銜接。

根據(jù)我國(guó)《碳排放權(quán)交易管理暫行辦法》的規(guī)定：“排放配額分配在初期以免費(fèi)分配為主，適時(shí)引入有償分配，并逐步提高有償分配的比例”，對(duì)于政府有償分配的碳排放權(quán)的確認(rèn)和計(jì)量應(yīng)該相應(yīng)的提供賬務(wù)處理方案。從賬務(wù)處理的后果來(lái)看，當(dāng)企業(yè)的實(shí)際碳排放量不等于企業(yè)自用的配額時(shí)，會(huì)引起企業(yè)當(dāng)年利潤(rùn)發(fā)生變化從而引起企業(yè)所得稅變化。尤其當(dāng)企業(yè)的實(shí)際碳排放量小于自用的配額時(shí)，企業(yè)將節(jié)約的碳排放權(quán)在市場(chǎng)上出售引起利潤(rùn)增加會(huì)使得企業(yè)的所得稅也相應(yīng)增加。但企業(yè)是以盈利為目的組織，該行為會(huì)損害企業(yè)的利益，一定程度上也會(huì)打擊企業(yè)減排的積極性，與建立碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的目的——希望利用市場(chǎng)機(jī)制達(dá)到減排的效果背道而馳。因此，一方面相關(guān)職能部分要規(guī)范建立碳排放權(quán)交易市場(chǎng)，不斷完善相關(guān)的會(huì)計(jì)處理規(guī)范。另一方面，稅務(wù)部門在碳稅方面應(yīng)給予企業(yè)適當(dāng)減免和優(yōu)惠，并盡快出臺(tái)關(guān)于碳排放交易印花稅、流轉(zhuǎn)稅以及企業(yè)所得稅方面的有關(guān)規(guī)定。這將有助于我國(guó)碳排放交易市場(chǎng)的完善，提高企業(yè)節(jié)能減排積極性。

本文為廣州市人文社會(huì)科學(xué)重點(diǎn)研究基地（廣州區(qū)域低碳經(jīng)濟(jì)研究基地）的階段性研究成果

作者單位：暨南大學(xué)管理學(xué)院

主要參考文獻(xiàn)

1.王虎超，夏文賢.排放權(quán)及其交易會(huì)計(jì)模式研究.會(huì)計(jì)研究.2010（08）

2.張彩平.碳排放權(quán)初始會(huì)計(jì)確認(rèn)問(wèn)題研究.上海立信會(huì)計(jì)學(xué)院學(xué)報(bào).2011（04）

3.張薇，伍中信，王蜜，伍會(huì)之.產(chǎn)權(quán)保護(hù)導(dǎo)向的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量研究.會(huì)計(jì)研究.2014（03）

4.FERC.Uniform System of Accounts Prescribed for Public Utilities and Licensees subject to the Provisions of The Federal power Act［J］.1993，7: 18004 - 18005.

5.EITF.Participants Accounting for Emissions Allowances under a“Cap and Trade”Program Issue No.03 - 14［J］，2003.

6.Deloitte.Accounting for Emission Rights-Energy & Resources Briefing Paper. New York，2007.

7.張鵬.CDM下我國(guó)碳減排量的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量.財(cái)會(huì)研究.2010（01）

8.IASB.IFRIC Interpretation No.3.Emission Rights，2004.

9.Sid R，Ewer，Jon R. Nance，Sarah J. Hamlin.Accounting for Tomorrow's Pollution control - dealing with Future Environmental Laws［J］.Journal of Accountancy， 1992，7: 69 - 75.

10.朱玫林，耿澤涵.對(duì)我國(guó)碳排放權(quán)有關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題的思考.財(cái)政研究.2011（12） 11.ASB. FRS13: Derivatives and Other Financial Instruments: Disclosure for Banking and Similar Groups，1998.

12.Fiona Gadd，Jenny Harrison，Simon Page.Accounting for Carbon Under the UK Emission Trading Scheme［R］.Discussion Paper，2002.

13.Jurgen Lefevere.Linking emissions trading schemes: the EU ETS and the Linking Directive［M］.Oxford:Oxford University Press，2007.

14.Wambsganss J R， Sanford B. The problem with reporting pollution allowances［J］. Critical Perspectives on Accounting， 1996， 7（6）: 643-652.

15.張彩平，肖序.碳排放權(quán)初始會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題研究.中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)2011學(xué)術(shù)年會(huì)論文集. 2011

16.Dittenhofer M. Environmental accounting and auditing［J］. Managerial Auditing Journal，1995， 10（8）: 40-51.

17.Schaltegger S， Burritt R. Contemporary environmental accounting: issues， concepts and practice［M］. Sheffield: Greenleaf， 2000.

18.Ratnatunga J T D， Balachandran K R. Carbon business accounting: the impact of global warming on the cost and management accounting profession［J］. Journal of Accounting，Auditing & Finance， 2009， 24（2）: 333-355.

19.陳華，王海燕，荊新.中國(guó)企業(yè)碳信息披露:內(nèi)容界定、計(jì)量方法和現(xiàn)狀研究.會(huì)計(jì)研究.2013（12）

20.張彩平，肖序.碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題.中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)2013學(xué)術(shù)年會(huì)論文集.2013