注冊會計師作為破產管理人的職責及案例分析

劉發順　樊富強

注冊會計師作為破產管理人的職責及案例分析

劉發順樊富強

新《破產法》將注冊會計師事務所納入破產管理人的范疇，為注冊會計師參與破產案件打通了渠道。根據《破產法》破產管理人的法定職責，注冊會計師在擔任破產管理人時，需要具備運用法律知識的能力，具備資產評估、稅務處理、資產拍賣的能力，具備管理和運營企業的能力。通過案例分析，在實踐業務操作中，注冊會計師在破產管理中主要應注意以下問題：債權人債權確認糾紛、申請法院撤銷債務人的違法或不當交易行為、經營債務人企業、相關訴訟業務操作、管理人報酬確定等問題。

注冊會計師破產管理人法定職責

新《破產法》實行“管理人中心主義”，整個破產程序在法院的控制下，以破產管理人的工作為核心展開。破產管理人是指破產案件受理后，在人民法院的指導和監督下依法成立的，全面接管債務人企業，負責債務人財產保管、清理、估價、處理和分配等事務的專門機構。一般而言，破產管理人由會計師事務所、律師事務所、企業成立的清算組擔任，并由專業人士運作。在《企業破產法》實施以前，我國法律并未授予會計師事務所作為破產管理人的資格，新《破產法》將會計師事務所作為破產管理人，拓寬了會計師事務所的執業領域。但是，破產管理工作專業性很強，管理人在破產程序中起至關重要的作用，所以要求破產管理人必須具有很強的業務素質和綜合能力，能夠準確判斷和處理破產管理過程中面臨的法律、審計等問題，切實履行《破產法》賦予的職責。注冊會計師作為破產管理人時，應該履行何種職責，在職責履行中應注意避免哪些風險，注冊會計師作為破產管理人時的法律責任應如何認定，都是注冊會計師在處理破產案件時應重點關注的內容。本文將結合現有立法和司法實踐，對上述三個問題進行闡述。

一、注冊會計師作為破產管理人的法定職責

《破產法》規定的破產管理人的職責，包括一般程序性職責和專業服務類職責，主要工作包括：（1）接管債務人財產；（2）調查債務人財產狀況，制作財產狀況報告；（3）債權申報登記造冊和文件保管；（4）履行破產企業重整、和解程序中的職責；（5）提議召開債權人會議，在第一次債權人會議召開之前，決定繼續或者停止債務人的營業；（6）決定債務人內部管理事務，包括債務人日常開支和其他必要開支；（7）對破產財產進行變價和分配；（8）代表債務人參加訴訟、仲裁或者其他法律程序；（9）辦理破產企業的注銷登記，提請人民法院裁定終結破產程序；（10）人民法院認為管理人應當履行的其他職責。

另外，《破產法》中涉及會計服務的職責有3條，表現為《破產法》第34、35、36條的規定。《破產法》第34條要求破產管理人通過專項審計，確定處理債務人財產的相關行為無效，保全債務人的財產；第35條要求破產管理人通過驗資復核，追繳未出資的股東完成出資；第36條要求破產管理人通過專項審計，追回董監事和高管人員的非正常收入，以及侵占的債務人財產等。

我國《破產法》中涉及法律業務與會計業務結合的職責有10條，具體包括以下幾方面的內容：（1）該法第31、32條規定，注冊會計師在完成審計后，認為存在不當處理債務人財產的行為，可以請求人民法院予以撤銷；（2）該法第48條關于勞動債權、相關保險以及補償金處理的規定；（3）第57條關于審查債權申報材料并編制債權表的規定；（4）第69條有關土地和房屋產權、探礦權、采礦權、知識產權等重大財產處置問題的規定；（5）第25條第3至6項和第73、74、75條關于債務人的財產管理、營業事務管理事項的規定；（6）第80條關于制作重整計劃草案的規定。

二、破產管理人法定職責對注冊會計師的能力要求

（一）運用法律知識的能力，包括實體法和程序法。

《最高人民法院關于審理企業破產案件指定管理人的規定》第28條第2款規定：“管理人一經指定，不得以任何形式將管理人應當履行的職責全部或者部分轉給其他社會中介機構或者個人。”即注冊會計師作為管理人時，關于法律方面的問題，雖然可以聘請律師協助履行職責，但管理人的職責不得轉包，管理人仍然需要承擔最終責任。所以，注冊會計師需掌握和運用法律知識。

在破產管理過程中，注冊會計師或者事務所需要運用物權法、合同法、公司企業法、金融法、知識產權法、勞動法和社會保障法等實體法；運用破產法、民事訴訟法、仲裁法等程序法。而且，破產案件的程序問題很復雜，一個破產案件可能涉及多個訴訟，各個訴訟互相交叉關聯，對會計師而言無疑是一個挑戰。

（二）擁有資產評估、稅務處理、資產拍賣方面的知識和能力。

評估是注冊會計師的強項，會計師需要合理評估破產企業的資產價值，盡可能地保護破產企業和債權人的利益。在評估工作結束之后，需要拍賣債務人的資產，所以要求注冊會計師或事務所具有拍賣方面的知識，至少可以監督拍賣機構的拍賣行為。稅務工作包括稅收債權的申報和確認（不論是否欠稅，都需要向稅務機關進行申報），稅收債權的分配，破產財產變價過程中的稅收確認和稅款處理，破產財產繳稅的歸類等。

（三）管理和運營企業的能力。

管理企業的能力，包括破產企業營業事務管理、財產管理、人事管理和檔案管理等。其中，最主要的是要求破產管理人具有一定的企業運營能力，因為在企業破產重整期間，破產企業原有的管理人員和業務、技術骨干一般已離開企業另謀出路，破產企業的管理機構、業務和技術人員不健全，難以正常經營管理破產企業。此時，需要破產管理人擔當企業運營者的角色，以免破產企業因混亂狀態造成新的損失。破產管理人也可以提請法院同意，組成新的企業運營組織。

三、與注冊會計師作為破產管理人職責相關的案例分析

在我國新《破產法》實施后，已經有不少破產案件。破產管理人有律師事務所、注冊會計師事務所，還有法院指定的破產清算人。本文對近幾年比較典型的破產案件進行梳理，發現目前我國破產管理人在實務操作中面臨的問題主要有以下幾類：（1）債權人債權確認糾紛；（2）申請法院撤銷債務人的違法或不當交易行為；（3）經營債務人企業；（4）相關訴訟業務；（5）合理確定管理人的報酬。這些案例中所涉及的問題，都可以為注冊會計師作為破產管理人時提供借鑒。

（一）確認債權人債權

確認債權人債權，是破產管理人的核心職責之一，注冊會計師作為破產管理人時，尤其應注意以下幾個問題：

1.理清債權債務關系，確認真實的債務人。在破產清算過程中，債權人之間可能因債權歸屬，以及債權所指向的財產歸屬發生糾紛，破產管理人需要仔細甄別，或通過法院判決結果確定正確的債權人。

在“滿俠與金苑房地產開發有限公司商品房銷售合同上訴案”中，金苑公司因資不抵債申請破產。但之前，金苑公司前任法定代表人做了很多“一房多賣”的事情。在該公司破產清算中，滿俠與劉志祥就某一房屋所有權發生爭執，導致破產管理人無法確定真實的債權人。在訴訟中，經法院查明，劉志祥持有的金苑公司前法定代表人開具的收條，因沒有入公司的賬，所以并非本案的合法債權人，滿俠已經支付大部分購房款，是該案合法債權人。

2.在破產案件中，破產管理人一定要弄清債權的優先受償順序。一般而言，房屋租賃權優先于房屋買賣債權（前提是買受人支付大部分房款），優先于工程承包價款（自工程竣工或合同約定的竣工日期起算6個月內），優先于抵押債權，優先于普通債權。

在“江蘇赫特節能環保有限公司訴南京三瀛運動器具有限公司房屋租賃合同糾紛案”中，原告收到被告破產管理人關于解除房屋租賃合同和申報債權通知。隨后，原告向管理人申報債權，但管理人不予確認。法院認為，人民法院受理破產申請后，管理人有權決定解除原被告簽訂的房屋租賃合同，但合同解除后，被告應當依法賠償原告因此造成的損失。最終支持了原告的訴求。

在破產案件中，債權人之間也會因為債權的優先性發生糾紛，破產管理人尤其應該注意此問題，并作出正確判斷。在“謝長志訴葛祥順等破產債權確認糾紛案”中，原告、被告同為破產企業的債權人，被告購買了破產企業的房屋，在申報債權時被認定為優先債權。原告認為，被告的該部分優先債權系購買被告公司房屋所形成的債權，依法不具有優先權性質，只是普通債權。原告為維護自身的合法權益，特提起訴訟。

本案爭議的焦點是葛祥順是否因向破產企業繳納購房款而享有優先受償權。經審理，葛祥順與破產公司簽訂的《房屋轉讓合同》真實有效，葛祥順已經支付了全部購房款，雖然該房屋尚未辦理產權證，但是這并不影響葛祥順購房者的身份和權益。根據相關法律規定，消費者交付購買商品房的全部或者大部分款項后，承包人就該商品房享有的工程價款優先受償權不得對抗買受人。因建筑工程承包人工程款相對普通債權本來就享有優先權，故葛順祥因繳納購房款更享有優先權。所以，法院對原告的訴訟請求不予支持。

3.在破產清算中，破產管理人需準確認定債權人的債權金額。在“安徽正興建筑安裝有限公司等訴廣德瑞達房地產開發有限公司破產債權確認糾紛案”，原告因破產管理人錯計多項款項，起訴了作為破產管理人的安徽省同盛會計事務所。

（二）清理和保全債務人財產

為了理清、保全債務人財產，破產管理人需關注企業申請破產前一定時間內的財產處理行為，如無償轉讓財產；以明顯不合理的價格進行交易；對沒有財產擔保的債務提供財產擔保；對未到期的債務提前清償；放棄債權；為逃避債務而隱匿、轉移財產；虛構債務或者承認不真實債務等行為，以保全債務人財產，保護債權人的利益。

1.合法追回被他人占有的債務人財產。在“范縣機械廠破產清算組訴馬子喜返還原物糾紛案”中，被告馬子喜為范縣機械廠退休干部，在機械廠工作期間占用了機械廠的房屋，退休后使用未返還。范縣機械廠被裁定破產清算后，機械廠清算組多次通知馬子喜返還房未果。清算組訴請法院判令馬子喜騰空并返還占用的范縣機械廠房屋。法院支持了清算組的訴求。

2. 破產申請前6個月出現法定破產情形后，債務人的債務清償行為可撤銷，但有例外。在“浙江虹泰紙業有限公司管理人訴陳小素破產撤銷權糾紛案”中，原告發現虹泰紙業于2014年7月28日向被告個別清償債務100萬元，遂起訴要求撤銷該清償行為。法院查明，虹泰紙業于2014年7 月28日償還陳小素借款時已具備《破產法》第2條第1款規定的破產原因。《破產法》第32條規定“人民法院受理破產申請前六個月內，債務人有本法第二條第一款規定的情形，仍對個別債權人進行清償的，管理人有權請求人民法院予以撤銷。但是，個別清償使債務人財產受益的除外。”所以，法院支持原告了訴訟請求。

3.破產管理人可以申請法院撤銷債務人以明顯不合理價格處理財產的行為。在“北京興昌達博房地產公司破產撤銷權糾紛案”中，因房屋銷售價格明顯不合理。破產管理人訴請撤銷與被告之間的購房合同。法院裁定駁回了原告的起訴，理由是破產程序結束前申請撤銷的主體仍是破產公司，而非破產管理人。本文認為，本案中法院的裁決有誤，根據我國《破產法》的規定，此種情況下破產管理人有權提請撤銷。

4.及時銷售、處置易發生價值貶損的債務人財產，減少債務人財產損失。某生產玻璃瓶的企業申請破產清算后，企業無人看管，部分產品因偷盜、風化等因素損失嚴重，破產管理人經提請法院核實后，及時對其進行銷售，并在債權人會議上通報。

5.如實審計，合理評估債務人資產價值。注冊會計師在破產案件債權審核、資產評估過程中，需客觀、公正、守法，不能違反法律政策、注冊會計師執業規范及道德規范。在“北京都麗夢食品有限公司等訴北京農大新技術開發總公司等公司出資上訴糾紛案”中，上訴人質疑中實會計師事務所對案涉土地的單位地價、單位征用及拆遷費用評估過高，嚴重失實，且不符合北京市人民政府京政發［1993］34號文件，并依此提起訴訟。法院依據京政發［1993］34號文件，以及當時的市場背景，駁回了原告針對該評估報告提出的訴求。

6.為了確保債務人資產安全，實施反保全制度。在“廈門火炬集團有限公司與夏新電子股份有限公司申請破產重整糾紛案”中，經破產管理人申請，廈門市中級人民法院在法律尚未做出相關規定的情況下，參考國外反向禁令的做法，創設反保全制度。在夏新公司進入重整后，向債務人的開戶銀行、登記機關等發出通知，要求各單位將相關財產交由管理人接管，同時，要求各單位不得接受對該公司賬戶及其他財產的凍結、扣劃等保全、執行措施，收效相當明顯。進入重整后，先后有數家外地法院到銀行要求凍結該公司的賬戶或扣劃存款，均被銀行依據上述通知予以拒絕，最終放棄保全和執行措施。

另外，破產管理人應從債權人利益最大化角度出發，在清收、保全債務人資產時，應盡力減少債務人的損失，擴大債務資產的收益，比如在拍賣前出租資產，將破產企業的活期存款轉成定期存款，在破產重整期間，有效組織破產企業生產經營，增加收入。

（三）經營債務人企業

一般而言，一個企業在進入破產清算、重整程序后，企業的組織結構和運行組織已經不能發揮應有的作用。所以，需要破產管理人組織企業運營發展，減少債務人損失。根據已有的案例，破產管理人可以經法院許可，或借鑒國外制度，或創設一些制度，維護債權人和債務人的利益。

1.為了管理與維護債務人業務和資產，引進托管制度。在“廈門火炬集團有限公司與夏新電子股份有限公司申請破產重整糾紛案”中，法院受理破產重整案件后，企業原有領導班子、破產管理人、債務人會議都不宜或不能履行對債務人的經營管理職責，管理人在獲得法院許可后，公開招標選聘具有同類業務經營管理和開發經驗能力、與重整公司以及重整程序均沒有利害關系的第三方，在管理人的委托和監督下負責夏新公司在重整期間的具體經營管理，實現了夏新公司的資產保值。

2.尋求新的投資人使企業重生。在“雅新電子公司和雅新線路板公司（蘇州）重整復活案”中，這兩公司因經營不善、母公司重整、管理人出逃等原因進行破產清算，但是破產管理人、債權人基于債務人良好的市場表現和市場份額，在政府的干預下進行重整，清零原有股東股權，在全球范圍內尋求投資人和管理人，分8年全額償還債權人債權。最終使得破產企業復活并實現了盈利。

（四）與破產清算相關的訴訟業務

注冊會計師作為破產管理人過程中，會涉及到大量且繁瑣的訴訟程序問題。從目前已有的案件審理情況看，需要注意以下幾方面的問題：

1.企業破產清算程序結束前，破產企業主體依然合法存續，有訴訟資格。在“曲建路與山東明水汽車配件有限公司別除權糾紛上訴案”中，破產企業明水汽配公司主張曲建路起訴的主體錯誤，認為進入破產程序后，應當由破產管理人做被告。法院認為，在破產程序未終結前，明水汽配公司作為獨立的法人是存在的。因此，曲建路作為原告起訴明水汽配公司，要求確認債權數額以及優先受償權，符合法律規定。

2.法院受理破產申請后，管理人接管財產完成前，已經開始且未審結的訴訟可中止，管理人接管債務人財產后繼續。在“隨州市銀興小額貸款有限公司訴湖北富地豐田化工有限公司等借款合同糾紛案”中，在訴訟進行過程中，被告被宜城法院裁定進入破產清算程序。所以，被告請求人民法院中止審理該案件。但是，本案庭審時，被告代理人明確表明破產程序中債權申報程序已結束，破產程序已進行到財產變現及其他訴訟階段，管理人接管財產的程序已完成。法院依照《破產法》第20條規定：“人民法院受理破產申請后，已經開始而尚未終結的有關債務人的民事訴訟或者仲裁應當中止；在管理人接管債務人的財產后，該訴訟或者仲裁繼續進行。”對被告在庭審時提出的請求不予支持。

3. 在破產重整程序開始后，以前已經開始的涉及債務人的訴訟繼續，并不中止。此程序有別于破產清算程序的規定。在“中國光大銀行股份有限公司廣州分行訴廣州匯業貿易有限公司、潤越投資有限公司等金融借款糾紛案”審理過程中，被告潤越投資有限公司申請破產重整。潤越公司認為本案應當中止訴訟，由原告向破產管理人申報債權，在潤越公司破產重整期間，原告對潤越公司特定財產享有的擔保權應暫停行使，該債權需待破產重整程序結束后，依法定的順序統一清償。法院認為，雖然法院已經裁定受理潤越公司破產重整申請，該公司已經進入重整程序，但此案并非破產申請案件，未出現《破產法》第20條、《民事訴訟法》第150條規定的中止訴訟事由，且潤越公司的破產管理人已對該公司財產接收完畢，故對被告的申請，法院不予采納。

4.在破產案件的管理中，會計師事務所不得擅自在中國境內送達或執行外國法院的司法文書。在“宿遷娃哈哈恒楓飲料有限公司訴畢馬威華振會計師事務所及其廣州分所侵權責任糾紛案”中，畢馬威華振會計師事務所及其廣州分所擅自在中國境內送達和執行外國法院司法文書，依據外國法院司法文書直接在中國境內采取帶有司法強制性質的接管財產行為。根據我國《民事訴訟法》第265條、第266條的規定，任何需要在中國執行的外國法院判決、裁定（或類似命令），均需由人民法院根據外國法院所在國和中國共同加入或締結的國際條約進行審查，并由中國法院進行確認和執行。該案中，被告的發函行為實質上是根據一項外國法院的接管令而從事的財產保全、調查取證以及代為送達法律文書，并要求境內公司執行的行為。因被告在未履行法定程序的情況下，即從事該行為，違反了我國《民事訴訟法》的相關規定，故其行為違法，且需要對原告造成的損失進行賠償。

（五）正確確定管理人報酬

破產管理人報酬計算需合法合理，如果報酬額度存在爭議或者不能確定，可以請法院出面協商。在“泰州市某管業有限公司破產清算管理人報酬案”中，姜堰市某會計事務所作為破產管理人，以全部資產為標的計算管理人報酬，并未除去有擔保的債權。按照我國法律規定，破產管理人報酬應當以破產企業可清算的財產價值總額減去擔保物價值之后的數額為依據。最后，法院建議管理人與擔保權人協商，除去有擔保的債權。但向擔保權人收取一定的費用，彌補破產管理人報酬。

作者單位：對外經濟貿易大學法學院

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