企業所得稅會計核算方法探討

劉曉彤

[提要] 企業的會計處理和所得稅稅務處理分別遵循不同的原則，服務于不同的目的，企業會計準則與所得稅法規規定相互分離導致所得稅會計的形成與發展。所得稅會計核算方法是所得稅會計的核心問題，也是所得稅會計準則的主要內容。我國現行會計準則規定企業應采用資產負債表債務法進行所得稅核算，這一方法的推出有其必然性和優勢，但在信息披露、提供稅務核查資料等方面也存在一些不足。本文在系統梳理所得稅會計核算方法基礎上，分析資產負債表債務法的不足，尋求完善的途徑和具體方式。

關鍵詞：所得稅會計;永久性差異;暫時性差異;資產負債表債務法

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A

收錄日期：2015年12月17日

一、所得稅會計處理方法綜述

按照處理暫時性差異方法的不同，所得稅會計處理方法有應付稅款法和納稅影響會計法之分。

應付稅款法，是指企業不確認暫時性差異對所得稅的影響金額，按照當時計算的應交所得稅確認當期所得稅費用的方法。采用應付稅款法進行所得稅的會計處理，不需要區分永久性差異和暫時性差異，本期發生的各類差異對所得稅的影響金額，均在當期確認為所得稅費用和應交稅費，不將暫時性差異對所得稅的影響金額遞延和分配到以后各期。

納稅影響會計法，是指企業確認暫時性差異對所得稅的影響金額，按照當期應交所得稅和暫時性差異對所得稅影響金額的合計確認所得稅費用的方法。采用納稅影響會計法進行會計處理，暫時性差異對所得稅的影響金額需要遞延和分配到以后各期，即采用跨期攤配的方法逐漸確認和依次轉回暫時性差異對所得稅的影響金額。按照稅率變動是否需要對已入賬的遞延所得稅項目進行調整，納稅影響會計法又可分為遞延法和債務法。

二、所得稅會計中存在的問題

（一）所得稅費用與稅前會計利潤無法實現真正的配比。資產負債表債務法認為，所得稅費用由當期所得稅和遞延所得稅兩部分組成。這說明，當期所得稅費用需要從當期所得稅和遞延所得稅推算方可。不難看出，遞延所得稅直接體現出暫時性差異，永久性差異不單獨反映，而是從稅前會計利潤到應納稅所得額的調整過程中體現出來。不存在永久性差異時，這種方法尚可以實現所得稅費用與稅前會計利潤的配比，一旦出現永久性差異，所得稅費用就只能通過推算得知。但是，所得稅會計應當將重點放在所得稅費用和應交所得稅而不是遞延所得稅的核算上，所得稅費用在稅前會計利潤確定后就應當是客觀固定的，純粹是會計口徑計量的結果，應當站在會計立場直接計算而得。

（二）會計利潤和應納稅所得額之間的差異所暗示的信息不能為現有財務報告直觀揭示。會計利潤與應納稅所得額之間的差異源自于企業會計準則與所得稅法規規定相互分離，這種分離實際上是國家宏觀政策與企業具體經營管理活動的差異所致。從經營管理角度進行分析，很多差異都從一定側面、一定程度上反映了企業的經營管理的方式、水平、能力、效率等財務報告使用者所需要獲知的信息。例如，罰沒支出反映企業的遵紀守法情況，進而反映了企業在管理上存在的問題;超額的廣告費、業務招待費支出側面反映出企業的管理水平;固定資產折舊政策的選擇和減值準備的計提與稅法規定的不一致，反映企業對資產管理的方式和態度是否穩健。

（三）會計資料的不完善導致稅務核查工作費時費力。由于企業期末的納稅調整過程沒有入賬，稅務人員對所得稅納稅申報表涉及的納稅調整事項的核查需要從大量會計資料中尋找事項發生時的原始憑證，既費時又費力，既不便于稅收征管，也人為加大了稅務稽查的工作量。

三、完善所得稅會計核算的具體方法

如前所述，資產負債表債務法仍然存在問題，針對這些問題，本文提出如下完善所得稅會計核算方法的建議：

（一）單獨核算永久性差異。為了便于核算永久性差異，可增設“所得稅費用調整”一級科目，并在該科目下按照永久性差異的具體內容設置明細科目，如“罰沒支出”、“國債利息”等。“所得稅費用調整”作為“所得稅費用”的調整項，屬于損益類項目。借方反映因永久性差異的產生導致本期費用的增加，貸方反映因永久性差異的產生導致本期費用的減少。期末編制利潤表時，該科目的本期發生額凈額（即永久性差異調整凈額）在利潤表第三部分的“所得稅費用”項目后單獨反映，其中永久性差異調增額作為“所得稅費用”項目的調增額，以正數填列;永久性差異調減額作為“所得稅費用”項目的調減額，以負數填列。所得稅核算時計算步驟如下：

第一步，計算所得稅費用：所得稅費用=稅前會計利潤×所得稅稅率。

第二步，計算遞延所得稅（暫時性差異額×所得稅稅率），明確遞延所得稅的性質以判斷遞延所得稅的借貸方向。

第三步，期末匯算清繳時根據稅法規定對永久性差異事項進行所得稅調整，并根據性質、二級科目判斷借貸方向。

所得稅費用調整額=永久性差異額×所得稅稅率

（二）設計并使用暫時性差異匯總表。多項同類資產（或負債）產生的同種暫時性差異性質相同，不妨通過設計并使用表格合并計算。通過比較“會計”、“稅法”兩欄數據，得到“暫時性差異變化數”一欄數據，“備注”欄則記錄必要的適用政策和政策選擇。暫時性差異匯總表作為原始憑證，只匯總統計企業中賬面價值與計稅基礎不一致的同種資產，期末時企業編制相關會計分錄，須將其附于相關記賬憑證之后。

本文在對所得稅會計核算方法梳理的基礎上，針對現行的資產負債表債務法的不足提出了改進建議，目的是進一步提高所得稅會計信息的相關性。資產負債表債務法作為一種新的所得稅會計核算方法，還處于不斷完善之中，本文只是在這一領域進行了初步的探索，相信隨著學術、實務界對所得稅會計核算方法的不斷研究，所得稅會計核算方法必將日臻完善。

主要參考文獻：

[1]財政部會計司編寫組.企業會計準則講解2008.北京：人民出版社，2008.

[2]中國注冊會計師協會.會計.北京：中國財政經濟出版社，2010.

[3]劉永澤，陳立軍.中級財務會計.大連：東北財經大學出版社，2009.

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