論審計工作的獨立性

楊柳

當現代社會競爭非常強烈時，很可能會損害注冊會計師的獨立性，從而影響到審計的質量，造成審計意見達不到客觀、公正。本文從審計獨立性入手，強調審計獨立性的重要性，從主客觀方面分析注冊會計師的獨立性保障條件，希望在我們進行審計實務工作時，能對我們的工作有一定意義的理論指導作用，并通過分析影響注冊會計師審計獨立性的各個因素提出一些建議，以維護注冊會計師審計的獨立性。在當今社會，各方面因素會對審計獨立性造成制約和干擾。本文主要探討了可能會影響審計獨立性的因素，并提出保持審計獨立性可以采取的措施。

一、審計獨立性概念分析

1.審計獨立性的含義及目的。獨立性是指當注冊會計師執行審計或其他鑒定業務時，不僅要保持形式上的獨立，還要保持其實質上的獨立。形式上的獨立性，是指在注冊會計師與被審查企業或個人之間沒有任何特殊的利益關系，比如注冊會計師不得擁有被審查企業股權或在職其高級職務，不能是企業的主要債權人或與管理層當局有親屬關系等，否則，就會影響注冊會計師在執行業務時的獨立性。實質上的獨立性也稱精神上的獨立或事實上的獨立，是指注冊會計師在執行審計或其他鑒證業務時應當不受個人或外界因素的約束、影響和干擾，保持客觀且無私的精神態度。

2.審計獨立性的性質。①審計獨立性是一個相對概念。我們說審計獨立性是一個相對的概念，是因為每個人都無可避免的會與外界發生各種各樣的聯系，審計職業團體中的個人既會和其職業界內部發生各種各樣的關系又會和職業界外部發生千絲萬縷的聯系。因此，只要獨立性可以保持在社會公眾所期望的審計水平之上，就可以認為獨立性不受影響。②獨立性是一種概率。我們說獨立性是一種概率，是指獨立性是一種主觀的概率。審計人員在執行審計業務時不受任何利益相關方面影響而出具恰當的審計意見，這種概率如果足夠使得審計人員的工作能夠被信賴，就可以利用其工作結果進行科學決策。③獨立性是一種風險。基于上面介紹，獨立性是一種相對的概念，體現為一種概率，因此絕對的獨立是不存在的。審計人員審計后的會計報表為報表使用者所利用時，也就說明報表使用者對審計人員的工作表示了信任，審計人員的獨立性水平在報表使用者能夠承受的獨立水平之上。但審計人員的工作只是起到一個減少決策風險的作用，不可能完全消失決策風險。因此，會計報表使用者在利用審計師審計后的會計報表時也應當謹慎。

3.審計獨立性的意義。在這種委托代理關系的制度安排中，最核心的問題是注冊會計師必須獨立于被審計對象及其他利益關系人。 獨立性就是注冊會計師執行審計或其他鑒定業務，應當保持形式上和實質上的獨立。形式上的獨立性，是指注冊會計師與被審查企業或個人沒有任何特殊的利益關系，如不得擁有被審查企業股權或承擔其高級職務，不能是企業的主要貸款人，資產受托人或與管理當局有親屬關系等。否則，就會影響注冊會計師公正的執行業務。實質上的獨立性也稱精神上的獨立或事實上的獨立，是指注冊會計師在執行審計或其他鑒證業務時，應當不受個人或外界因素的約束、影響和干擾，保持客觀且無私的精神態度。

二、我國審計獨立性的現狀

1.經濟體制與制度的不完善。建立社會主義市場經濟體制早在十五大時就已經確定為我國經濟體制改革的目標，經多年努力雖已初見成效，但是真正實現靠市場這只“看不見的手”配置資源和調節經濟關系還尚需時日、尚有待進一步完善與規范；現代企業制度也遠未建立，產權尚不清晰、政企尚未分開、權責尚需分明、管理有待科學等這些體制與制度方面的缺失對審計獨立性產生了實質性的威脅。

2.激勵與約束機制扭曲。審計是市場經濟的產物，市場經濟與計劃經濟的區別不僅僅在是否用價格實現資源配置，更本質的是激勵與約束的機制不同。審計的獨立性越來越受到激勵與約束理念、機制的挑戰。就目前我國的會計師事務所來講，收費偏低或者竟相壓價、激勵不到位是個普遍的現象，但更重要的問題是約束軟化、剎車裝置失靈，沒有建立一種運行良好的責任追究制度。

3.事務所的組織形式與管理模式。會計師事務所業務的特殊性，決定了其資產構成單一、固定資產偏少、發展積累不多這樣一個基本狀況，難以以一個獨立法人的資格承擔相應的法律責任，一旦出了問題其經濟責任的追究是很難執行的。我國大多數會計師事務所基本上可以用“工作場所是租的、審計人員是聘的、賺了現金就分掉、出了問題就解散”這樣一句話去概括。審計收益與審計風險的嚴重脫節，導致了機會主義的泛濫，一旦有利可圖，審計的獨立性就很少有人記起了。

三、影響審計獨立性的因素

1.審計人員的職業道德。獨立性是注冊會計師職業的價值核心所在。注冊會計師只有具備獨立性，才可能做到客觀、公正，才可能得到社會公眾的信任。為了提高審計獨立性，我國在1999年底實行了事務所的脫鉤改制。然而，改制僅僅是形式上的獨立，大多數會計師事務所和注冊會計師沒能從思想上真正認識到獨立性對于社會審計的重要價值，而是將獨立性視為一種被迫遵守的行為限制。在執行時帶有消極服從的因素，缺乏職業道德，審計獨立性仍然比較差。

2.市場環境。我國的證券市場屬于初創時期，不成熟的證券市場、不完善的公司治理結構導致了不正常的審計需求關系。上市公司的管理當局和大股東不需要獨立審計服務我國大部分上市公司由于從國有企業改制而來，導致法人治理結構存在諸多問題。國有股份占絕對控股地位的現實造成了所有者終極代表人的缺位，在部分國有控股和民營控股的上市公司中存在“一股獨大”的問題，董事會人員組成中以內部人和控股股東代表為主，缺少外部董事、獨立董事，因此沒有適當的權力制衡，使中小股東權益得不到保障，而且相當一部分上市公司的董事長與總經理合二為一， “內部人控制”現象十分嚴重。在現行審計關系格局和現行注冊會計師職業監管與制裁機制下，當注冊會計師揭露客戶的舞弊行為要承擔被解聘的風險時，就很可能屈從于上市公司，為其出具虛假的審計報告，甚至共同作弊。

3.審計費用支付方式。審計是所有權和經營權分離所產生的受托責任關系發展到一定階段的產物，在現代企業制度下，兩權分離造成了委托人（一般指股東和債權人）與代理人（企業高層管理人員）之間的信息不對稱。為了對企業高管人員的經營成果進行定期審查，股東和債權人委托獨立的第三方——注冊會計師進行審計。

4.市場監督體系。我國市場監督體系不健全，股東更多關注于股票的價格，而不關心上市公司的經營狀況，上市公司財務信息造假被發現的概率很小。在資本市場上，由于流通股比例小，股東在資本市場上“用腳投票”的功能難以發揮，致使上市公司財務造假被發現后，資本市場帶來的懲罰力度也較弱。相反，上市公司在注冊會計師的幫助下，虛構業績可以騙取上市融資、促進市值增長等好處。財務造假能夠為公司創造巨大的收益，上市公司及注冊會計師可能為財務造假所付出的代價相比較之下可以說是微不足道。在這種風險大大低于預期收益的情況下，很多企業鋌而走險。

四、增強我國審計獨立性的措施

1.完善組織結構，建立充分的審計市場。第一，進一步完善會計師事務所組織體制，推行合伙制。事務所脫鉤改制的初期，大多選擇有限責任組織形式。但是有限責任制事務所注冊資本太低，不利于事務所和注冊會計師樹立風險意識，而合伙制事務所由于承擔無限責任，合伙人利益與事務所的業績和命運緊密相聯，更有增強風險、責任、質量和品牌意識的壓力和動力，無限責任的合伙制能為注冊會計師的獨立性提供更大的約束力，更適應當前的經濟形勢。第二，通過完善資本市場和公司治理結構，對會計師事務所的選擇改政府選擇為市場選擇，減少行政干預的可能性。改革委托人制度，變審計委托人是企業的股東大會而非管理當局，促使股東大會真正履行其應有的權力和義務，強化所有者對經營者的約束。第三，提高審計市場的準入標準。大型會計師事務所具有更強的擔保能力，有利于沖淡審計活動的地域性色彩，改變因行政干預等歷史原因被人為地分割的局面，在審計市場日趨國際化的今天，更需要具有競爭力的會計師事務所。因此要采取適當措施，促使事務所進行合并和發展，形成充分的審計市場。

2.明確會計師事務所和注冊會計師的民事賠償責任。我國在對會計師事務所和注冊會計師的違規處罰力度上還不是非常明確。現行的《注冊會計師法》雖然規定了行政責任、刑事責任和民事責任，但缺乏可操作性。在實踐中也偏重追究行政責任，而對民事賠償責任運用較少。加強民事責任是以犧牲注冊會計師經濟利益為代價來約束注冊會計師行業、規范注冊會計師的道德和對公眾的誠信。從法律的角度來講，市場的手段就是民事賠償手段。美國對注冊會計師和會計師事務所的處罰主要是以民事賠償為主，這種民事賠償機制對約束注冊會計師和事務所的行為、提高審計質量，起到了重要作用。

3.提高注冊會計師執業水平，強化其職業道德建設。①提高專業勝任能力。加強對注冊會計師的后續教育，以提高注冊會計師的技術水平；借助審計市場的開放，學習國外注冊會計師的先進經驗；嚴格注冊會計師年檢制度；定期舉辦考試，檢查注冊會計師執業水平。②自覺執行審計回避制度。《注冊會計師法》第十八條明確規定了“注冊會計師與委托人有利害關系的，應當回避；委托人有權要求其回避”。各地制定的《注冊會計師條例》均對需要回避的情況作了詳細的規定。因此，注冊會計師在公開執業的過程中要主動依法執行回避制度，以保證審計的獨立性。③強化注冊會計師的職業道德教育。注冊會計師的職業道德水平與保持獨立性是緊密相關的，所有獨立性的缺失都與缺少職業道德有關。職業道德是注冊會計師保持獨立性的內在動力， 只有具備了較高的職業道德水平，注冊會計師在執業過程中才能自覺抵制利益關系人的壓力，保持獨立，公正、客觀對待各方利益關系人。

（作者單位：新疆財經大學）