談管理會計發展及影響因素

高紀波+田俊燕

摘要：作為現代企業管理的重要手段，管理會計因經濟和企業發展的需求而產生，并受技術手段制約或促進，故其與世界經濟和企業發展相適應，經歷了初創到成熟，簡單到完善的過程。本文立足經濟環境變化、企業規模擴張、技術手段提升和人才隊伍壯大等幾個方面對管理會計發展的影響，探討了影響管理會計不同發展進程的因素及其不同階段體現出的特色，供業界參考。

關鍵詞：管理會計 發展 影響因素

管理會計從創建以來，隨著其理論體系和工具方法的完善，對經濟發展和企業的促進作用越來越大，甚至于一個企業管理會計職能發揮的好壞直接關系其創效能力的高低和公司戰略能否實現，故得到當今社會越來越廣泛的認可和采用。但管理會計無論是理論體系還是工具方法，其發展完善并非是一蹴而就的，也受經濟環境、企業規模、技術手段和人才隊伍等因素影響，經歷了由簡單到系統、由不成熟到趨于完善的過程，筆者根據管理會計發展的不同階段影響因素及體現出的特色將其劃分為以下五個階段。

第一階段：因經濟進步和企業規模擴大促使管理會計誕生

在第一次工業革命以前的社會生產中，以家庭為主的手工作坊普遍規模較小、內容單純且核算簡單，這個階段以作坊主現場管理為主，對技術手段管理基本沒有需求，也就不存在管理會計概念。第一次工業革命以后，機器代替手工工具并廣泛應用促使第二產業迅速崛起，特別是經歷了1929年到1933年的世界經濟危機以后，西方主要資本主義國家許多企業為謀求生存和發展，競相采用新技術來提高生產率并降低成本，企業的規模逐漸擴大，生產流程拉長，分工越來越細，企業產品日益豐富。當時，經營者已經不能滿足于現場管理和傳統財務會計核算和監督職能在企業管理中的作用，迫切要求用技術手段加強對產供銷全流程的管理，更需要一種能夠超越傳統財務報告以外的信息體系對管理和決策進行支持，管理會計也就應運而生，并隨著應用領域的不斷擴大逐漸發展。

這一時期管理者逐漸擺脫了企業現場管理的束縛，并把管理會計作為加強企業管理的重要技術手段。但當時企業以大批量、標準化生產為主，企業間競爭的重點是更大的市場份額和較低的產品成本優勢，故這一時期管理會計重點是降低企業交易成本，主要內容包括標準成本、預算會計和差異分析等，其基本特點是在企業基本戰略和方向確定的前提下通過管理會計手段提升企業生產經營效率和效果，其工作內容以財務會計數據為基礎，主要由財務人員完成。

第二階段：經濟全球化和企業跨國發展推動了管理會計的進步

20世紀中葉以后，西方主要資本主義國家憑借機器化的優勢，推動了其制造業在全球范圍內的擴張，經濟全球化得到了長足發展。包括管理會計在內的現代化的管理理念和管理手段被廣泛采用使得企業內部越來越緊湊、管理幅度越來越大，先進的管理理念和技術手段在大幅降低企業交易成本的同時，企業的組織成本也大大降低；組織成本的降低為企業壟斷擴張、兼并重組提供了必要條件，故這時涌現出一大批真正具有現代跨國公司性質的工業企業。如美國的勝家縫紉機公司、英荷皇家殼牌石油公司、德國的西門子公司等。從60年代以后，世界各國跨國公司發展的數量和規模不斷擴大。據統計，1983年全球有跨國公司近2萬家，它們在國外擁有的子公司達10多萬家。隨著現代跨國公司經營多元化的推進，掀起了全球并購、重組的熱潮。

這個時期，企業管理者為了提升企業管理，在實踐中逐漸探索出了許多基于企業價值管理、產供銷、投融資等領域行之有效的管理理論和方法，如變動預算、差量分析法、邊際分析等。這一階段管理會計目標已轉變為追求企業“效益”最大化，逐漸形成了“決策與計劃會計”和“執行會計”為主體的管理會計體系。不過雖然這一階段管理會計得到了較大的發展，但由于傳統手工核算模式下不能獲取實時的數據信息，管理者更多地是利用管理會計工具，以財務會計報告信息為基礎來分析問題，并依據已發生的事件來解釋環境的變化，管理會計當時只作為財務會計的“副產品”，很大程度上存在“滯后性”。

雖然這個時期企業內部管理會計工作主要由財務人員完成，但在美國已經出現了獨立的注冊管理會計師（CMA），專業管理會計從業人員及管理咨詢公司也相繼出現，這些都標志著管理會計進入了一個嶄新的階段。

第三階段：技術手段的滯后限制了管理會計進一步發展

進入20世紀80年代以后，由于當時以手工技術和人力管理為主的管理模式效率低，隨著企業間聯合、整合、并購規模的擴大導致企業內部組織成本大大提高，對于一個大型跨國集團來說，傳統的技術手段無論是信息的收集還是傳遞都不能滿足決策和控制時效的要求，因而直接影響了企業效益的不斷提高并限制了其規模的進一步擴張，或者說由于技術手段的落后導致企業內部組織成本增長已經不能滿足企業規模進一步擴大的需求。

與此相應，管理會計進入了一個緩慢發展甚至停滯的時期，理論派和實踐派在爭論中進行緩慢的探索。西方的“傳統學派”和“創新學派”開始了基于管理會計發展方向的爭論。1987年，卡普蘭與約翰遜在《相關性消失：管理會計的興衰》一書中認為：“管理會計體系是幾十年前研究成果的產物，難以適應新的經濟環境，這種早已過時的管理會計體系目前存在很大的危機，管理會計信息失去了決策的相關性”。他們認為現行的管理會計體系必須進行根本性的變革，才能適應新經濟環境及企業需求的提高。

不過筆者認為，管理會計停滯發展主要是由于當時技術手段落后不能滿足經濟發展和企業管理需求的提升所致。無論傳統學派的標準成本、預算控制和差異分析，還是創新學派的數學模型，都因技術手段限制不能取得實時資料，導致其結果更多的是依賴于事前的預測和事后的分析，不能對經濟事項進行及時控制并在運行中的優化，管理會計應用領域及工具方法都不能得到實質的拓展及完善，其職能和作用效果沒能取得突破性進展，整體實用性落后于經濟發展及企業管理需求。

第四階段：信息化技術手段的提升促進了現代管理會計的蓬勃發展

20世紀90年代以后，西方主要資本主義國家開始步入“新經濟”時代，在經濟全球化和信息技術革命的推動下，以信息產業為代表的新經濟，使市場規模擴大，分工更趨于細化合理，經濟效率大幅度提高，信息、網絡和計算機技術等迅速普及并飛速發展，尤其是融入到企業管理當中大大降低了企業搜尋、監督和執行相關的組織成本，進而促使決策過程簡化、時效提高、資源配置高效；基于組織成本降低，企業為了進一步降低交易成本，催生了企業上下游之間以產業鏈整合為特色的縱向并購重組，其結果是掀起了20世紀末的全球范圍內企業并購浪潮，并呈現出范圍空前、規模巨大、橫縱并購交織、并購競爭激烈等特點。

由于企業內外環境的變化，促使“作業成本計算”和“作業管理”新的管理會計工具產生，創新工具反過來又推動了企業變革、提升其外部競爭力。這一時期，管理會計主題已經從效率、效益向價值鏈優化的方向演進，經濟增加值（EVA）考核指標被許多大型公司用來考核經營者業績，借以優化資源配置、促進資本保值增值；這一時期重要的理論和實踐的創新還有“平衡計分卡”新型績效管理體系的產生和廣泛應用，它融合了財務、客戶、內部運營、學習與成長四個維度，將企業戰略落實為可操作的衡量指標和目標值。此時管理會計已經成為企業“決策支持系統”的重要組成部分，不但有了較成熟的理論體系和豐富的工具手段，而且其作用也超越了“價值”管理的范疇，逐漸向市場管理、潛力挖掘、戰略規劃領域延伸，融合了規劃、決策、控制和考核激勵，融合了財務管理和業務經營的事前、事中和事后，成為管理戰略選擇、執行、控制和分析評價的有效工具。

這一時期，管理會計的顯著特點一方面是已經實現利用現代化信息技術手段直接獲取決策數據，對傳統財務會計依賴程度大大降低，而且在實時控制及優化的效果方面取得了突破性進展；另一方面是人才和隊伍逐漸壯大，素質和能力大幅提高，基于管理會計應用的信息系統日益豐富，其功能更加完善和人性化。

第五階段：理論完善及專業化人才隊伍推動管理會計全球化發展

21世紀以來，管理會計歷經一百多年的實踐和完善已經形成了與現代經濟和企業發展相適應的理論和方法體系，并逐漸加快了全球化的進程，其發展趨勢及推動因素體現在以下三個方面。

一是管理會計本身是一個開放、多功能的體系，其作用、應用領域及工具方法不是一成不變的，必然會沿著“創新—實踐—共享—提升”的過程而不斷發展，最終通過全球化的實踐來動態完善；二是隨著管理會計理論和體系越來越趨于完善，其應用和效果越來越簡化且高效，一些企業不必再投入太多的精力和成本進行研發和試行便可直接“拿來”獲取共享成果，迅速發揮作用并達到預期效果，故越來越多的企業會投入到管理會計的應用和實踐當中；三是信息化系統管理工具在全世界范圍內的普及大大提高了管理效率和效果，特別是以ERP、財務集中及財務共享等管理系統的應用推廣，使得會計工作者從傳統核算中解放出來，為企業內部管理會計的發展提供了必要人才隊伍保證。此外，社會對管理會計需求提高和重視程度增強必將促進管理會計咨詢公司、管理信息系統軟件公司等管理會計服務機構發展，憑借其對管理會計特有的知識儲備、工作經驗積累及對行業情況的熟悉等優勢，為企事業單位提供管理會計咨詢服務，管理會計人才和隊伍的發展反過來又會推動管理會計的繁榮并加速全球化進程。

綜上所述，管理會計應經濟和企業發展的需要而誕生，并借助技術手段的升級逐漸繁榮，對企業發展起了積極的推動作用。在可預見的未來，管理會計必然會隨著需求的提升和手段的創新在經濟和企業的發展中發揮不可替代的作用。

（作者單位：中石化銷售河北石油分公司）