對(duì)合同能源管理會(huì)計(jì)核算問(wèn)題的探討

徐宗宇　馮爽

【摘 要】 合同能源管理（EPC）是近年來(lái)發(fā)展起來(lái)的一種比較新型的業(yè)務(wù)模式，企業(yè)在進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題處理時(shí)存在不規(guī)范的現(xiàn)象，國(guó)內(nèi)外尚未形成一個(gè)比較統(tǒng)一的合同能源管理會(huì)計(jì)核算體系。國(guó)內(nèi)多數(shù)研究?jī)A向于將合同能源管理作為租賃核算，也有一些將其納入無(wú)形資產(chǎn)核算或者BOT項(xiàng)目范疇，但這些核算都有片面之處，尚不夠規(guī)范。文章參照我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和IFRIC相關(guān)規(guī)定，就節(jié)能服務(wù)公司和用能單位對(duì)合同能源管理業(yè)務(wù)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算作一探討。

【關(guān)鍵詞】 合同能源管理（EPC）； 租賃； 建造—經(jīng)營(yíng)—轉(zhuǎn)移（BOT）

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F206；F275.2 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2016）21-0107-05

近年來(lái)，霧霾天氣、水污染等環(huán)境問(wèn)題越發(fā)顯現(xiàn)出來(lái)，環(huán)境保護(hù)刻不容緩。目前，國(guó)家要加大環(huán)境治理力度，要大力發(fā)展節(jié)能環(huán)保產(chǎn)業(yè)，采取合同能源管理和環(huán)境污染第三方治理等舉措。由此可見(jiàn)，對(duì)合同能源管理相關(guān)的會(huì)計(jì)問(wèn)題有必要進(jìn)行探討。

合同能源管理（Energy performance contracting，EPC），是指節(jié)能服務(wù)公司與用能單位簽訂合同，由節(jié)能服務(wù)公司為用能單位提供節(jié)能所必要的設(shè)備和服務(wù)，并負(fù)責(zé)合同期內(nèi)設(shè)備的運(yùn)營(yíng)維護(hù)；用能單位以節(jié)能效益支付節(jié)能服務(wù)公司提供的服務(wù)收入，具體支付比例按合同規(guī)定有所差異。合同期內(nèi)，節(jié)能設(shè)備所有權(quán)歸屬節(jié)能服務(wù)公司，合同期滿(mǎn)后設(shè)備所有權(quán)無(wú)條件轉(zhuǎn)讓給用能單位。

一、合同能源管理業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理模式的現(xiàn)狀

目前，在針對(duì)合同能源管理時(shí)，會(huì)計(jì)方面的相關(guān)文獻(xiàn)主要采用融資租賃的方式進(jìn)行處理，認(rèn)為合同能源管理項(xiàng)目具有自身特征，與傳統(tǒng)節(jié)能項(xiàng)目所發(fā)生的費(fèi)用與損益有著本質(zhì)區(qū)別，集中體現(xiàn)為明顯的“融資租賃”特征，即具有所有權(quán)與使用權(quán)相分離、融資與融物相統(tǒng)一的特點(diǎn)[1]，因此可以作為融資租賃處理；也有觀點(diǎn)提出，應(yīng)將合同能源管理的過(guò)程套用經(jīng)營(yíng)租賃的準(zhǔn)則進(jìn)行相關(guān)的會(huì)計(jì)處理，因?yàn)槠漤?xiàng)目收益不穩(wěn)定，與設(shè)備相關(guān)的所有權(quán)和相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)均未轉(zhuǎn)移給用能單位[2]；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為合同能源管理業(yè)務(wù)有著明顯的建造—經(jīng)營(yíng)—轉(zhuǎn)移（BOT）這一過(guò)程，這與BOT項(xiàng)目具有一定的相似性[3]，因此可以參照BOT項(xiàng)目進(jìn)行處理。在實(shí)務(wù)中，多數(shù)節(jié)能服務(wù)公司將合同能源管理標(biāo)的資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)入賬，之后通過(guò)經(jīng)營(yíng)租賃的方式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，用能單位只按照經(jīng)營(yíng)租賃支付租金，在租金發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；也有一些企業(yè)按照BOT項(xiàng)目模式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

本文認(rèn)為，對(duì)于合同能源管理這種創(chuàng)新的業(yè)務(wù)模式，無(wú)論采取租賃方式還是BOT項(xiàng)目方式都有一定道理，一方面，節(jié)能服務(wù)公司在合同存續(xù)期間擁有節(jié)能設(shè)備的所有權(quán)，而用能單位擁有使用權(quán)，并支付節(jié)能服務(wù)公司一部分節(jié)能效益，這符合租賃業(yè)務(wù)的定義；另一方面，合同能源管理首先是進(jìn)行建造，在合同期內(nèi)是提供運(yùn)營(yíng)維護(hù)服務(wù)，最后是將節(jié)能設(shè)備無(wú)償交給用能單位，這也符合BOT項(xiàng)目的處理思路[4]。對(duì)于這兩種不同的思路，可由節(jié)能服務(wù)公司和用能單位的管理層按照企業(yè)節(jié)能項(xiàng)目特點(diǎn)來(lái)分析選擇不同的處理方法，但是對(duì)于涉及公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的合同能源管理一般應(yīng)按照BOT項(xiàng)目處理。作為一項(xiàng)會(huì)計(jì)政策，企業(yè)確定合同能源管理業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方式后，以后類(lèi)似的項(xiàng)目，都應(yīng)采用相同的方式進(jìn)行處理，不應(yīng)隨意變更會(huì)計(jì)政策選擇，以保證會(huì)計(jì)處理的一貫性。

那么，在選擇這兩種會(huì)計(jì)處理方式時(shí)需要注意什么呢？合同能源管理合同是否包含租賃？如果作為租賃方式處理，是應(yīng)該作為固定資產(chǎn)租賃還是作為無(wú)形資產(chǎn)租賃呢？如果包含租賃，究竟應(yīng)該作為融資租賃還是經(jīng)營(yíng)租賃？如果作為BOT項(xiàng)目，BOT項(xiàng)目中涉及的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)應(yīng)該作為固定資產(chǎn)、金融資產(chǎn)還是無(wú)形資產(chǎn)處理？

二、作為租賃方式處理

（一）合同能源管理是否包含租賃

在判斷合同能源管理是作為融資租賃還是經(jīng)營(yíng)租賃處理之前，首先要明確合同能源管理合同是否包含租賃，是否可以按照租賃的方式處理。《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則解釋公告（IFRIC）第4號(hào)——確定一項(xiàng)協(xié)議中是否包含租賃》指出，若協(xié)議的履行取決于某特定資產(chǎn)或資產(chǎn)組的使用或協(xié)議轉(zhuǎn)移了該資產(chǎn)的使用權(quán)，則可將協(xié)議認(rèn)定為租賃或者包含租賃。合同能源管理中節(jié)能服務(wù)企業(yè)提供的節(jié)能設(shè)備是合同履行的關(guān)鍵，同時(shí)，設(shè)備的使用權(quán)轉(zhuǎn)移給了用能單位，因此，可認(rèn)為合同能源管理包含租賃，可以作為租賃方式處理。

（二）固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)選擇

《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國(guó)稅發(fā)〔2000〕84號(hào)）第三十條規(guī)定，納稅人購(gòu)買(mǎi)計(jì)算機(jī)硬件所附帶的軟件，未單獨(dú)計(jì)價(jià)的，應(yīng)并入計(jì)算機(jī)硬件作為固定資產(chǎn)管理；單獨(dú)計(jì)價(jià)的軟件，應(yīng)作為無(wú)形資產(chǎn)管理。對(duì)于節(jié)能服務(wù)企業(yè)和用能單位來(lái)說(shuō)，雖然節(jié)能設(shè)備需要依靠節(jié)能技術(shù)，但由于節(jié)能技術(shù)是凝結(jié)在設(shè)備中且無(wú)法單獨(dú)計(jì)價(jià)的，因此，本文認(rèn)為節(jié)能服務(wù)公司應(yīng)該作為固定資產(chǎn)核算；在融資租賃的情況下用能單位也應(yīng)該將標(biāo)的資產(chǎn)確認(rèn)為固定資產(chǎn)。

（三）融資租賃或經(jīng)營(yíng)租賃選擇

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》中指出，融資租賃實(shí)質(zhì)上是指轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃。對(duì)于節(jié)能服務(wù)企業(yè)，（1）每年獲得固定報(bào)酬，該報(bào)酬的金額與節(jié)能效益的多少無(wú)關(guān)；（2）每年獲得基本確定的報(bào)酬，即盡管根據(jù)節(jié)能效益獲得報(bào)酬，但對(duì)于未來(lái)取得的節(jié)能效益可以準(zhǔn)確估計(jì)并有極大可能獲得；（3）合同規(guī)定節(jié)能服務(wù)企業(yè)可以獲得一個(gè)固定的保底收入，且該保底收入能夠彌補(bǔ)節(jié)能企業(yè)所有投資成本。如果合同收入屬于以上三種情形的任意一種，就可以看作實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，此時(shí)，節(jié)能服務(wù)企業(yè)可以作為融資租賃來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，用能單位相應(yīng)地應(yīng)確認(rèn)固定資產(chǎn)。對(duì)于節(jié)能服務(wù)企業(yè)，（1）獲得的報(bào)酬金額不確定或不能可靠估計(jì)，并與節(jié)能效益相關(guān)聯(lián)；（2）合同規(guī)定的保底收入不能彌補(bǔ)所有投資成本，此時(shí)，表明與資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未完全轉(zhuǎn)移給用能單位，節(jié)能服務(wù)企業(yè)應(yīng)該按照經(jīng)營(yíng)租賃來(lái)進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理，用能單位相應(yīng)地不應(yīng)確認(rèn)固定資產(chǎn)，而應(yīng)在租金發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。①

三、作為BOT項(xiàng)目處理

（一）合同能源管理是否可作為BOT項(xiàng)目

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》第五條和《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則解釋公告（IFRIC）第12號(hào)——服務(wù)特許權(quán)協(xié)議》中對(duì)BOT項(xiàng)目的界定，BOT項(xiàng)目是指政府通過(guò)合同授予某企業(yè)一定期限的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，特許經(jīng)營(yíng)企業(yè)承擔(dān)特定公用基礎(chǔ)設(shè)施的工程投資、建設(shè)、經(jīng)營(yíng)與維護(hù)，在協(xié)議規(guī)定的期限內(nèi)，允許經(jīng)營(yíng)企業(yè)向用戶(hù)定期收取費(fèi)用，以此來(lái)回收工程的投資、融資、建造、經(jīng)營(yíng)和維護(hù)成本并獲取合理回報(bào)，特許經(jīng)營(yíng)期結(jié)束，經(jīng)營(yíng)企業(yè)將基礎(chǔ)設(shè)施無(wú)償移交給政府的一種投資模式。關(guān)于EPC與BOT項(xiàng)目的比較見(jiàn)表1。

從表1可以看出，合同能源管理業(yè)務(wù)中節(jié)能服務(wù)企業(yè)提供服務(wù)的單位未必是政府，所建設(shè)的設(shè)備也未必是公共基礎(chǔ)設(shè)施，除此之外，合同能源管理與BOT項(xiàng)目基本一致，因此，合同能源管理在一定情況下也可參照BOT項(xiàng)目進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。對(duì)于政府招標(biāo)的公共基礎(chǔ)設(shè)施方面的合同能源管理則必須按照BOT項(xiàng)目處理。

在《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則解釋公告（IFRIC）第4號(hào)——確定一項(xiàng)協(xié)議是否包含租賃》中具體指出，如果項(xiàng)目符合國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則解釋公告（IFRIC）第12號(hào)范圍中的公辦民營(yíng)服務(wù)特許權(quán)協(xié)議，則該項(xiàng)目不屬于國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則解釋公告（IFRIC）第4號(hào)的范圍，此時(shí)的合同能源管理只能作為BOT項(xiàng)目處理，不能選擇租賃方式。

（二）無(wú)形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)選擇

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》第五條和《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則解釋公告（IFRIC）第12號(hào)——服務(wù)特許權(quán)協(xié)議》中的規(guī)定，節(jié)能服務(wù)企業(yè)提供建造或升級(jí)服務(wù)，通過(guò)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)獲得收入或者公允的對(duì)價(jià)可作為金融資產(chǎn)或者無(wú)形資產(chǎn)的收入權(quán)利。如果合同能源管理規(guī)定了：（1）每年獲得固定報(bào)酬，該報(bào)酬的金額與節(jié)能效益的多少無(wú)關(guān)；（2）每年獲得基本確定的報(bào)酬，即盡管根據(jù)節(jié)能效益獲得報(bào)酬，但對(duì)于未來(lái)取得的節(jié)能效益可以準(zhǔn)確估計(jì)；（3）合同規(guī)定節(jié)能服務(wù)企業(yè)可以獲得一個(gè)固定的保底收入。此時(shí)，代表節(jié)能服務(wù)企業(yè)處于具有無(wú)條件向用能單位收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合約權(quán)利范圍之內(nèi)，節(jié)能服務(wù)企業(yè)應(yīng)該將標(biāo)的資產(chǎn)確認(rèn)為金融資產(chǎn)。如果節(jié)能服務(wù)企業(yè)獲得的報(bào)酬與節(jié)能效益相掛鉤且金額不確定時(shí)，代表該權(quán)利不構(gòu)成一項(xiàng)無(wú)條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，而是依據(jù)用能單位使用節(jié)能設(shè)備獲得的節(jié)能程度而定，此時(shí)，節(jié)能服務(wù)公司應(yīng)該將標(biāo)的資產(chǎn)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。

綜上所述，有關(guān)EPC項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理方式判斷圖如圖1所示。

四、EPC項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理案例分析應(yīng)用

案例1：M酒店擬對(duì)空調(diào)系統(tǒng)進(jìn)行節(jié)能技術(shù)改造，計(jì)劃采用同時(shí)具備供熱、供冷、供熱水三種功能的三聯(lián)供技術(shù)。技改工程由N節(jié)能服務(wù)公司實(shí)施，工程投資1 260萬(wàn)元，為設(shè)備購(gòu)置費(fèi)用，由N節(jié)能服務(wù)公司投資。設(shè)備壽命為10年，雙方合作時(shí)間為6年，合作期滿(mǎn)后，設(shè)備無(wú)條件轉(zhuǎn)讓給M酒店，并由M酒店進(jìn)行運(yùn)營(yíng)維護(hù)。

情形一：如果合同規(guī)定合作期間無(wú)論節(jié)能效益多少，M酒店都需要給N節(jié)能服務(wù)公司每年支付600萬(wàn)元的費(fèi)用。

案例分析：在情形一中，合同規(guī)定N節(jié)能服務(wù)公司每年獲得與節(jié)能效益無(wú)關(guān)的固定報(bào)酬600萬(wàn)元，可以看作實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，此時(shí)，可按照融資租賃方式處理；M酒店相應(yīng)地應(yīng)確認(rèn)固定資產(chǎn)，并計(jì)提折舊。

N節(jié)能服務(wù)公司租賃資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)：

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款 3 600萬(wàn)

貸：融資租賃資產(chǎn) 1 260萬(wàn)

未實(shí)現(xiàn)融資收益 2 340萬(wàn)

收款時(shí)：

借：銀行存款 600萬(wàn)

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款 600萬(wàn)

用能單位M酒店：

計(jì)算租賃內(nèi)含利率：1 260=600×（P/A，i，6）

利用插值法計(jì)算得：i=42%

租賃資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)：

借：固定資產(chǎn) 1 260萬(wàn)

未確認(rèn)融資費(fèi)用 2 340萬(wàn)

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款 3 600萬(wàn)

第一年未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)倳r(shí)：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 529.2萬(wàn)（1 260×42%）

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 529.2萬(wàn)

計(jì)提租賃資產(chǎn)折舊時(shí)：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 210萬(wàn)

貸：累計(jì)折舊 210萬(wàn)

支付租金時(shí)：

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款 600萬(wàn)

貸：銀行存款 600萬(wàn)

情形二：如果合同規(guī)定合作期間，M酒店每年至少支付N公司210萬(wàn)元，當(dāng)M酒店某年節(jié)能效益高于420萬(wàn)元時(shí)，則按照該年節(jié)能效益的50%支付給N節(jié)能服務(wù)公司。收益情況見(jiàn)表2。

案例分析：在情形二中，合同規(guī)定N節(jié)能服務(wù)公司每年可以獲得一個(gè)固定的保底收入210萬(wàn)元，該保底收入能夠彌補(bǔ)N公司所有投資成本，此時(shí)可以看作實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，可按照融資租賃方式處理；M酒店相應(yīng)地應(yīng)確認(rèn)固定資產(chǎn)，并計(jì)提折舊。

N節(jié)能服務(wù)公司租賃資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)：

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款 2 085萬(wàn)

貸：融資租賃資產(chǎn) 1 260萬(wàn)

未實(shí)現(xiàn)融資收益 825萬(wàn)

收款時(shí)：

借：銀行存款 210萬(wàn)

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款 210萬(wàn)

用能單位M酒店：

計(jì)算租賃內(nèi)含利率：1 260=210×（P/F，i，1）+280×（P/F，i，2）+390×（P/F，i，3）+400×（P/F，i，4）+410×（P/F，i，5）+395×（P/F，i，6）

利用插值法計(jì)算得：i=14.85%

租賃資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)：

借：固定資產(chǎn) 1 260萬(wàn)

未確認(rèn)融資費(fèi)用 825萬(wàn)

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款 2 085萬(wàn)

第一年未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)倳r(shí)：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 187.11萬(wàn)（1 260×14.85%）

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 187.11萬(wàn)

計(jì)提租賃資產(chǎn)折舊時(shí)：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 210萬(wàn)

貸：累計(jì)折舊 210萬(wàn)

第一年支付租金時(shí)：

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款 210萬(wàn)

貸：銀行存款 210萬(wàn)

情形三：若合同規(guī)定合作期間內(nèi)，M酒店每年至少支付N公司190萬(wàn)元，當(dāng)M酒店某年節(jié)能效益高于380萬(wàn)元時(shí)，按照該年節(jié)能效益的50%支付給N節(jié)能服務(wù)公司費(fèi)用。收益情況見(jiàn)表3。

案例分析：在情形三中，合同規(guī)定N節(jié)能服務(wù)公司每年可以獲得一個(gè)固定的保底收入190萬(wàn)元，但該保底收入不能夠彌補(bǔ)N公司所有投資成本，此時(shí)不可以看作實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，應(yīng)按照經(jīng)營(yíng)租賃方式處理；M酒店相應(yīng)地在租金發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

N節(jié)能服務(wù)公司確認(rèn)收入時(shí)：

借：應(yīng)收賬款 190萬(wàn)

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 190萬(wàn)

借：銀行存款 190萬(wàn)

貸：應(yīng)收賬款 190萬(wàn)

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 210萬(wàn)

貸：累計(jì)折舊 210萬(wàn)

用能單位M酒店：

第一年支付租金時(shí)：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 190萬(wàn)

貸：銀行存款 190萬(wàn)

案例2：N節(jié)能服務(wù)公司參與S市政府的保障性安居工程基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目，擬對(duì)鍋爐房進(jìn)行集中供暖技術(shù)改造。鍋爐房由N公司投資、建設(shè)和經(jīng)營(yíng)，工程投資成本1 260萬(wàn)元，特許經(jīng)營(yíng)期6年。特許經(jīng)營(yíng)期滿(mǎn)后，該鍋爐房將無(wú)償轉(zhuǎn)交給S市政府。

情形一：如果合同規(guī)定經(jīng)營(yíng)期間，鍋爐房收入歸N公司所有。每年鍋爐房經(jīng)營(yíng)收入300萬(wàn)元。

情形二：若改造前后，預(yù)計(jì)能耗費(fèi)用很可能將從1 150萬(wàn)元/年降到350萬(wàn)元/年，年節(jié)約費(fèi)用約為800萬(wàn)元。合同規(guī)定經(jīng)營(yíng)期間，S市政府按照節(jié)能效益的50%支付N公司。

情形三：若合同規(guī)定經(jīng)營(yíng)期間，S市政府按照節(jié)能效益的50%支付N公司，并且，如果當(dāng)年節(jié)能效益低于420萬(wàn)元，則該年支付N公司210萬(wàn)元。

情形四：如果合同規(guī)定經(jīng)營(yíng)期間，S市政府按照節(jié)能效益的50%支付N公司，但年節(jié)能效益無(wú)法合理估計(jì)。

案例分析：在案例2中，項(xiàng)目來(lái)源于S市政府并且標(biāo)的資產(chǎn)屬于基礎(chǔ)設(shè)施，因此，在處理時(shí)應(yīng)該按照BOT項(xiàng)目考慮。在情形一、二、三中，代表節(jié)能服務(wù)企業(yè)N公司具有無(wú)條件向用能單位收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合約權(quán)利，應(yīng)該將標(biāo)的資產(chǎn)確認(rèn)為金融資產(chǎn)核算。而在情形四中，N公司獲得的報(bào)酬與節(jié)能收益相掛鉤且金額不確定，代表該權(quán)利不構(gòu)成一項(xiàng)無(wú)條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，而是依據(jù)節(jié)能程度而定，此時(shí)，應(yīng)該將標(biāo)的資產(chǎn)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)核算。

合同能源管理作為一種新型的業(yè)務(wù)模式，在節(jié)能環(huán)保方面發(fā)揮著重要的作用。由于目前在會(huì)計(jì)處理上尚沒(méi)有形成一個(gè)具體的、統(tǒng)一的系統(tǒng)處理方法，使得實(shí)務(wù)中合同能源管理在會(huì)計(jì)處理方式上不夠規(guī)范。本文依照我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和IFRIC相關(guān)規(guī)定，對(duì)合同能源管理的會(huì)計(jì)處理提出了一些見(jiàn)解。同時(shí)，在對(duì)合同能源管理核算進(jìn)行探討時(shí)，有的文獻(xiàn)資料將其分為節(jié)能效益分享型、節(jié)能量保證型和能源費(fèi)用托管型三類(lèi)，且只對(duì)節(jié)能效益分享型進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。本文認(rèn)為在考慮合同能源管理的會(huì)計(jì)核算時(shí)，最為關(guān)鍵的應(yīng)是考慮與標(biāo)的資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移或者是否有無(wú)償獲得現(xiàn)金的權(quán)利的方面。

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