高校科研項目中代購設備問題探析

張斌　李明星

【摘 要】 代購設備是高校為科研項目委托單位購買的儀器設備。技術成果對實物資產(chǎn)的依附性決定了代購行為不可避免，并且在高校科研活動中普遍存在。由于合同條款比較模糊、設備的采購人和所有人不一致等原因，高校在財務核算、發(fā)票開具、稅務、資產(chǎn)管理等方面的做法存在諸多問題。為解決這些問題，高校和項目委托單位必須從源頭規(guī)范和明確合同相關條款，依據(jù)稅法開具技術服務發(fā)票，按照設備所有權開具設備發(fā)票，按照合同關系進行正確的賬務處理。

【關鍵詞】 高校財務； 科研項目； 代購設備； 營改增

【中圖分類號】 G475 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）21-0120-02

高校科研項目中的代購設備是指為完成科研項目，高校代項目委托單位購買的儀器設備。代購設備具有以下特點：第一，設備是項目成果的載體，二者密不可分；第二，設備價值較高，使用年限較長，符合固定資產(chǎn)的確認條件；第三，設備的所有權歸于項目委托方。代購設備只是高校科研項目代購行為的一個典型方面，實際中代購行為可能擴展到其他資產(chǎn)，比如材料、無形資產(chǎn)等。對代購設備的研究探討，對于高校其他代購行為有良好的借鑒作用，因此，僅以設備為研究對象，探討高校代購行為中存在的問題及解決辦法。

一、高校代購設備的現(xiàn)狀

（一）代購行為難以避免

雖然代購設備在會計、資產(chǎn)管理和稅務領域處理起來較為復雜，但這種行為在科研項目中難以避免。技術開發(fā)與技術服務的成果是無形產(chǎn)品，它必須附著于一定的實物中才能發(fā)揮作用，科研項目特別是工科類項目的成果大多以實物為依托；有的科研成果對設備進行個性化改造，改變了設備原有的功能或形態(tài)，使得技術和實物二者緊緊綁在一起成為一個整體，很難獨立分開交付給委托單位。據(jù)統(tǒng)計，部分工科科研項目經(jīng)費中，代購設備的比例高達30%以上，個別甚至能達到90%。

（二）合同或協(xié)議對代購設備的規(guī)定較為模糊

許多科研項目雖然涉及了代購設備，但項目的合同或協(xié)議對此并沒有約定。例如，有的項目合同雖然在成果中要求形成某種裝置或設備，但卻沒有明確該裝置或設備是自制還是代購；有些科研項目合同注明需要代購設備，但對設備的功能、型號、預算、采購辦法、歸屬權等一系列問題未做明確規(guī)定，甚至有些代購設備以自制設備的形式在預算中反映。這些情況導致了項目進行過程中資產(chǎn)、財務管理問題凸顯。

（三）高校開具全額服務業(yè)發(fā)票

涉及代購設備的科研項目，實質(zhì)上包含兩種經(jīng)濟行為，一種是研發(fā)和技術服務或信息技術服務，另一種是代購商品行為。大部分高校目前的做法是對全部項目款統(tǒng)一開具服務業(yè)發(fā)票，即發(fā)票內(nèi)容全部是“研發(fā)費”或“技術服務費”。發(fā)票是經(jīng)濟行為的體現(xiàn)，這種做法實質(zhì)上是將兩種經(jīng)濟行為變?yōu)閱我坏姆招袨椋o高校和委托方在后續(xù)的成本核算、資產(chǎn)管理等方面帶來諸多問題。

（四）以高校名義采購代購設備并報銷

由于向委托單位開具全額的服務業(yè)發(fā)票，因此，高校只能以自己的名義采購代購設備、取得發(fā)票，即設備發(fā)票上的付款方是高校，并且憑設備發(fā)票到高校財務部門報銷。報銷時，由于設備所有權問題，多未按固定資產(chǎn)進行入賬、管理，僅以材料費等科目進行列支。委托單位在項目驗收時接收設備，但并無反映設備價值的相關票據(jù)。

（五）目前的賬務處理

以A高校與B企業(yè)簽訂的含代購設備的科研項目合同為例來進行說明。假設A高校與B企業(yè)為一般納稅人，雙方簽訂一份科研項目合同，合同總金額為150萬元（含稅），其中代購設備30萬元（含稅）。

1.高校的賬務處理

收到項目款時（按6%的稅率計算增值稅）：

借：銀行存款 150萬

貸：科研事業(yè)收入 141.51萬

應繳稅費——應繳增值稅（銷項稅額） 8.49萬

購買代購設備時：

借：科研事業(yè)支出——專用材料費 25.64萬

應繳稅費——應繳增值稅（進項稅額） 4.36萬

貸：銀行存款 30萬

2.委托單位的賬務處理（按17%的稅率計算增值稅）

撥付項目款取得發(fā)票時：

借：管理費用——研發(fā)費用 141.51萬

應繳稅費——應繳增值稅（進項稅額） 8.49萬

貸：銀行存款 150萬

二、問題分析

（一）稅務問題

“營改增”稅務改革之前，高校包含代購設備的科研項目實質(zhì)上是混合銷售行為，既涉及提供應稅勞務又涉及貨物銷售，而當時的做法僅對營業(yè)稅進行了核算和繳納，混合銷售行為未得到體現(xiàn)。“營改增”稅務改革之后，包含代購設備的科研項目屬于兼有不同稅率的銷售貨物、提供應稅勞務的混業(yè)經(jīng)營。2013年發(fā)布的《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征值稅試點實施辦法》第三十五條規(guī)定：“納稅人提供適用不同稅率或者征收率的應稅服務，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。”對于一般納稅人而言，現(xiàn)代服務業(yè)增值稅率為6%，生產(chǎn)銷售業(yè)增值稅率為17%，高校目前將包含代購設備的全部項目款按6%的增值稅率開具發(fā)票并交納增值稅的做法顯然是不合適的。對于委托單位來說，僅取得了6%增值稅率的服務業(yè)發(fā)票，由高校代購設備的17%的增值稅得不到抵扣。

（二）經(jīng)營范圍問題

高校以自己的名義采購代購設備交付給委托方，然后在技術服務費中收回成本，實質(zhì)上是一種銷售行為。然而，高校的組織機構代碼證和稅務登記證中大多都沒有銷售商品這項內(nèi)容，導致經(jīng)濟行為與經(jīng)營范圍不符。

（三）資產(chǎn)管理問題

《高等學校財務制度》規(guī)定，固定資產(chǎn)是指使用期限超過一年，單位價值在1 000元以上（其中：專用設備單位價值在1 500元以上），并在使用過程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)。單位價值雖未達到規(guī)定標準，但是耐用時間在一年以上的大批同類物資，作為固定資產(chǎn)管理。以高校名義采購的代購設備的價值、使用年限均達到固定資產(chǎn)標準，但名義所屬權同實際所屬權不一致，高校無法將設備按固定資產(chǎn)進行入賬、管理。同樣，委托單位無法取得設備發(fā)票，資產(chǎn)入賬、管理同樣產(chǎn)生困難。代購設備問題還帶來了科研項目負責人同財務部門的矛盾，由于合同的相關規(guī)定比較模糊、發(fā)票的付款方為高校，財務部門無充分依據(jù)認定設備為代購而非本校資產(chǎn)，項目負責人堅持認定設備所屬權為委托單位，拒絕按固定資產(chǎn)入賬，雙方產(chǎn)生沖突。有的項目負責人將代購設備驗收為高校固定資產(chǎn)，但項目交付時，面臨著設備歸屬的兩難境地。有的高校為了調(diào)和代購設備歸屬與固定資產(chǎn)管理上的沖突，規(guī)定代購設備按照固定資產(chǎn)核算、管理，同時把固定資產(chǎn)使用年限設置得很低，在代購設備交付時，注銷固定資產(chǎn)，這種做法違反了資產(chǎn)使用的自然規(guī)律，同樣不妥。

（四）廉潔問題

2013年至今，教育部、審計署等部門對高校科研經(jīng)費管理問題逐步加強檢查，發(fā)現(xiàn)部分科研項目負責人的違法亂紀行為，相關責任人也受到了法律和黨紀的制裁。這些行為中，利用發(fā)票套現(xiàn)是典型的違法手段。代購設備大多在橫向項目中發(fā)生，高校對橫向科研的管理明顯比縱向科研松散，同時，代購設備通常金額較大，比單價較低的材料等方式更容易套取大額資金。代購設備在合同中反映不明確，真實性難以把握，更重要的是代購設備在高校不做固定資產(chǎn)驗收與管理，使得部分違規(guī)者更方便地利用其套現(xiàn)或侵吞資產(chǎn)。對于委托單位來說，由于收到發(fā)票的內(nèi)容為技術服務費，含在其中的設備，比如筆記本電腦等沒有按固定資產(chǎn)進行核算、管理，也容易造成侵吞資產(chǎn)的腐敗行為。

三、解決辦法

（一）合同或協(xié)議明確代購設備條款

合同或協(xié)議是經(jīng)濟行為的出發(fā)點和依據(jù)，對后續(xù)的財務核算、資產(chǎn)管理等環(huán)節(jié)有重要影響，對于合同或協(xié)議應當不遺余力地加以明確和細化。首先合同要明確代購設備的功能、用途，表明與設備有關的經(jīng)濟利益很可能流入委托單位而非高校，表明代購設備的必要性，即其構成軟件技術不可缺少的組成部分；其次應明確代購設備的歸屬權和交付方式；再次要對代購設備的數(shù)量、金額進行確定，列示詳盡預算，方便高校和委托單位進行資產(chǎn)管理和成本控制。

（二）正確開具發(fā)票

發(fā)票是稅務繳納、成本核算、資產(chǎn)管理的重要憑證，發(fā)票的內(nèi)容、付款單位等信息是合同雙方處理后續(xù)工作的基礎。在與委托單位簽訂含代購設備的科研合同之后，高校僅根據(jù)合同中技術服務的金額向委托單位開具服務業(yè)發(fā)票。采購代購設備時，應以委托單位的名義開具設備發(fā)票。這是因為高校收到的全部合同款中包含了代購設備的金額，而高校僅提供了技術服務，因此只能開具技術服務部分的發(fā)票；代購設備雖然是高校出面采購，但資產(chǎn)的所有權、帶來利益的流入、投入使用后的管理權都在委托單位，因此，高校應當以委托單位的名義開具設備發(fā)票，交給委托單位入賬并按照固定資產(chǎn)進行管理。

（三）加強實物資產(chǎn)管理

雖然所有權屬于委托單位，但是代購設備在采購后和交付前的一段時間仍由高校保管，高校對資產(chǎn)的安全和保值負有責任，高校應通過一系列有效手段對實物資產(chǎn)進行管理，防范貪腐風險。高校管理機關要加強代購設備的驗收管理，保證采購票據(jù)同實物一致，確保資產(chǎn)來源真實；代購設備在校期間，應加強管理，明確保管責任，保證代購設備的正確用途，防止資產(chǎn)受到侵占；要規(guī)范代購設備交付手續(xù)，做到交接雙方權責清晰，資產(chǎn)去向明確。

（四）賬務處理

假設A高校和B企業(yè)為一般納稅人，A高校與B企業(yè)簽訂科研開發(fā)合同，合同金額150萬元（含稅），合同中明確代購設備30萬元（含稅）。

1.高校的賬務處理

收到合同款時，賬務處理如下（按6%的稅率計算增值稅）：

借：銀行存款 150萬

貸：科研事業(yè)收入 113.21萬

應繳稅費——應繳增值稅（銷項稅額）

6.79萬

其他應付款 30萬

采購代購設備時，賬務處理如下：

借：其他應付款 30萬

貸：銀行存款 30萬

2.委托單位賬務處理

收到技術服務發(fā)票支付合同款時，賬務處理如下（按6%的稅率計算增值稅）：

借：管理費用——研發(fā)費用 113.21萬

應繳稅費——應繳增值稅（進項稅額） 6.79萬

其他應收款 30萬

貸：銀行存款 150萬

取得設備發(fā)票并交付資產(chǎn)時，賬務處理如下（按17%的稅率計算增值稅）：

借：固定資產(chǎn) 25.64萬

應繳稅費——應繳增值稅（進項稅額）

4.36萬

貸：其他應收款 30萬

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