國庫集中支付視角下事業單位會計核算優化策略探析

熊鑫

摘要：為提高財政財務管理科學化，提高財政資金運行效益，加強財政監督，防范腐敗，自2001年起我國全面推進了國庫集中收付管理制度改革。本文主要分析了實行國庫集中支付制度后，當前事業單位會計核算仍然存在的問題，并針對問題探討了相應的優化策略。

關鍵詞：國庫集中支付 事業單位 會計核算 優化策略

國庫集中支付制度是以國庫單一賬戶體系為基礎，向下屬各級政府事業單位撥付資金，支出通過國庫單一賬戶支付到商品和勞務供應者的一項財政國庫資金管理制度。自2001年我國實行國庫集中支付制度以來，國家相繼出臺了政府收支分類等一系列相輔相成的改革措施，不斷完善我國行政事業單位會計核算體系，但目前事業單位的會計核算中仍存在一些問題需要完善，新政府會計準則的實施也將對完善事業單位會計核算體系帶來重大突破。

一、國庫集中支付下事業單位會計核算存在的問題

（一）會計核算基礎的不同導致財務收支結余與國庫數不一致

我國事業單位會計核算一般采用收付實現制，但經營收支等部分經濟業務或者事項的核算則采用權責發生制，國庫集中支付制的實質同樣是收付實現制，這樣看來兩者是協調統一的。然而在會計實務中，我們又常常不以資金的實際支付作為支出確認的依據，而是以實際取得的相應金額發票確認支出，這就造成了會計核算收支結余與國庫數不一致的情況。例如：如果年末存在應付未付款項，如質量保證金等，則會出現財務決算報表結轉結余數小于國庫指標結余數的情況；如果年末存在應收未收或者預付款尚未沖銷的款項，如應急機動備用金、預付工程款等，則會出現財務決算報表結轉結余數大于國庫指標結余數的情況。

（二）財務決算報表設置不完善

事業單位部門決算報表主要包括了收入支出表、資產負債表和資產情況表等，不能完全反映出事業單位在某段時期內各項經濟業務的發展狀況。采用收付實現制的事業單位會計核算不對固定資產計提折舊，導致報表數據難以反映固定資產的使用磨損和減值情況，根本無法真實反映出事業單位國有資產的實際狀況。報表中的應收款、應付款等數據也未能列出明細，使得國庫集中支付制度下涉及的預算指標、用款額度、指標結余等內容與財務決算報表中的收入、支出、結轉結余數無法相互對應。在新《預算法》中關于連續兩年未用完的結轉資金將作為結余資金全部收回規定的壓力下，某些事業單位可能會將多年結轉資金轉移至單位實有資金賬戶或下屬單位基本賬戶中，同時虛列預付、應收款項。

（三）會計制度執行的不同導致事業賬與零余額賬戶無法一一對應

事業單位的事業經費執行事業單位會計制度，基本建設項目經費執行國有建設單位會計制度，分別設置事業賬套與基建賬套獨立核算。但中央預算單位銀行賬戶管理相關辦法規定預算單位只能開設一個零余額賬戶，而事業經費與基本建設項目經費的財政撥款均納入國庫集中支付，這就要求事業單位在兩個或幾個會計賬套內分別核算同一個銀行賬戶的資金，給資金支付和銀行對賬帶來困難。2013年執行的新《事業單位會計制度》要求至少按月將基建賬相關數據并入事業“大賬”，使事業賬的零余額用款額度余額與國庫數一致，但由于基建并賬的復雜性以及對并賬意義的不理解，許多事業單位會計人員并未按要求進行基建并賬的賬務處理。

（四）國庫集中支付帶來新的入賬依據

國庫集中支付制度改革同時使得事業單位會計核算的入賬依據產生了新的種類，比如財政授權支付額度到賬通知書、財政授權支付更正（退回）通知書、財政直接支付入賬通知書等。目前中央駐地方三級預算單位及基層預算單位尚未執行國庫集中支付制度，而采取上級主管部門直接將經費劃撥至下屬單位基本賬戶的方式，他們對財政授權支付、直接支付的概念還很不清晰，對國庫集中支付下會計處理的方法也沒能掌握。但在實際操作中，又存在個別經費無法直接下撥基層預算單位而必須執行國庫集中支付的情況，例如金額大于200萬元的政府采購項目資金，不能因為預算分解到各下屬單位而劃分為授權支付，需劃分為直接支付方式的。財政直接支付的辦理需要將采購預算、招投標文件、合同、發票等與支付款項相關的材料報送財政部駐當地專員辦事處審核通過后，上報中央主管部門匯總報財政部國庫支付中心統一支付，其審核過程的嚴格程度以及辦理時間的周期較長也是基層事業單位負責人和會計人員難以理解的。

（五）零余額用款額度的進一步細分增加會計核算難度

2016年以前，除基本建設項目用款額度按項目單獨下達外，其余事業經費用款額度均按照功能分類科目劃分。自2016年起，事業經費用款額度同樣按照具體項目下達，每個項目都配有關聯號，基本支出的資金支付也需要區分人員經費和公用經費，位數不斷增加的授權支付指令編碼越來越完善，包含了支出類型、功能分類、支出科目、預算來源、支出項目等各方面的信息。慣用的零余額用款額度科目只明細核算到功能分類的類款項已不能滿足當前國庫集中支付資金管理的需求，核算不夠明細就會導致同一類款項下各個項目資金的混用。

二、國庫集中支付下事業單位會計核算的優化策略

（一）建立收付實現制與權責發生制雙軌制運行的會計核算體系

長期以來，我國事業單位會計核算實行收付實現制，其在事業單位會計核算中的運用不斷完善并對財政預算管理做出了很大貢獻。然而隨著我國經濟社會的不斷發展以及事業單位經濟業務的日益繁瑣，以收付實現制為基礎的核算方式已經不能完全滿足新形勢下會計工作的需求，為能適應改革的需要，有效地掌握整個事業單位資產負債“家底”、運行成本等情況，新改革環境下引入權責發生制是我國事業單位會計核算體系發展的必然趨勢。財政部已頒布《政府會計準則——基本準則》，準則中將政府會計體系劃分為預算會計和財務會計，預算會計實行收付實現制，會計要素包括預算收入、預算支出與預算結余，與國庫集中支付下的各項指標一一對應；財務會計實行權責發生制，會計要素包括資產、負債、凈資產、收入和費用，真實完整地反映事業單位各項經濟業務和資產的整體狀況，并通過對本期收支盈余的調整實現與預算結余的銜接。

（二）完善會計報表體系

在雙軌制下事業單位賬務處理實行平行記賬，通過財務會計核算形成財務報告，財務報表主要包括資產負債表、收入費用表、現金流量表、預算結余與凈資產變動差異調節表及報表附注，準確、完整地反映單位的財務狀況和運行情況；通過預算會計核算形成決算報告，決算報表主要包括預算收入支出表、預算結轉結余變動表、財政撥款預算收入支出表，綜合反映預算收支的年度執行結果。

（三）按月基建并賬實現事業賬與國庫對賬

將基建賬并入事業賬是國庫集中制改革的必然結果，其減少了國庫資金撥付的中間環節，并且賬戶資金單一化，能讓國家財政部門更有效地管控財政資金。按月進行基建并賬后，實現事業賬的零余額用款額度與國庫核對一致，但其中基本建設項目經費的功能分類、預算來源等可能有與事業經費重合交叉的情況，因此需要會計人員非常熟悉零余額賬戶中各項資金的性質并明細核算，才能避免使用錯誤。庫存現金的管理同樣如此，并賬后事業賬的現金余額并非其真實余額，而是包含了上月末各個基建賬的現金余額，因此需要出納嚴格分賬套管理庫存現金才不會混用，并保證每個賬套不出現庫存現金貸方余額的情況，出納在每日終了盤點核對時也容易查找原因。

（四）增強國庫集中制改革觀念，保障會計信息真實

政府會計準則的實施將進一步推進國庫集中支付制度向基層預算單位深入，逐步實現全面覆蓋。因此有必要在會計繼續教育和預決算培訓中，積極地向基層單位負責人和財務人員介紹國庫集中支付制度的相關政策知識，讓單位領導層到普通職工層都充分了解國庫集中支付改革帶來的正面影響，為以后國庫集中支付制度深入到中央三級預算單位打下基礎，提高財政資金的撥付效率和規范化運作程度，有效保證單位的正常運轉。同時應積極與單位業務部門溝通交流，因為財政直接支付審核材料的準備需要業務人員的配合，而且其支付周期的長度也需要得到他們的諒解，在以后合同簽訂中注意款項支付以及發票開具的時間約定，避免違約責任的產生。

（五）增強財務核算中心復核機制，強化會計核算基礎

國庫集中支付制度是精簡機構、簡化流程后的產物，使國家財政部門能有效地對各級財政進行調控，核算中心作為單位的財務集中核算部門，應不斷適應國庫集中支付改革的新要求，增加零余額用款額度科目輔助核算的明細程度，建立標準的會計核算科目體系，制定高效的財務報銷業務流程，明確各崗位職責，加強原始票據的審核，加大資金支付環節的復核力度，避免出現對財政資金擠占、挪用的情況。

參考文獻：

[1]財政部.政府會計準則——基本準則.2015年10月23日發布

[2]王思榮.國庫集中支付下事業單位會計核算研究[D].武漢：武漢理工大學.2012