合伙企業(yè)稅收簡(jiǎn)析

鄭喆

摘要：本文對(duì)比國(guó)內(nèi)外合伙企業(yè)稅制，簡(jiǎn)析了合伙企業(yè)稅收制度，從法理上來(lái)分析業(yè)內(nèi)對(duì)合伙企業(yè)稅收政策的三大困惑，并對(duì)我國(guó)合伙企業(yè)稅制改革提出建議，對(duì)于促進(jìn)我國(guó)合伙企業(yè)稅制改革具有積極的意義。

關(guān)鍵詞：合伙企業(yè) 私募股權(quán) 稅收 困惑 建議

一、各國(guó)有限合伙制企業(yè)稅收制度比較

目前合伙企業(yè)稅制模式有三種：

（1）非實(shí)體模式：不將合伙作為納稅主體，見(jiàn)于合伙還未演進(jìn)為獨(dú)立實(shí)體國(guó)家；

（2）實(shí)體模式：將合伙作為納稅主體看待，見(jiàn)于合伙已經(jīng)演進(jìn)為獨(dú)立實(shí)體國(guó)家；

（3）準(zhǔn)實(shí)體模式：在實(shí)體與非實(shí)體之間。合伙不被作為納稅主體，但需將合伙企業(yè)作為收入和成本核算主體，所核算出的凈收益在合伙人環(huán)節(jié)納稅。

由于稅收體制的不同，不同國(guó)家采用不同的合伙企業(yè)稅制模式：

（一）法德等成文法系國(guó)家實(shí)行的是實(shí)體模式

成文法系國(guó)家財(cái)稅部門(mén)可根據(jù)成文的合伙企業(yè)法，用來(lái)考量其稅負(fù)。經(jīng)過(guò)不斷修訂完善合伙企業(yè)法，合伙也同樣擁有了獨(dú)立工商實(shí)體或法人的地位，在這種情況下，就應(yīng)該按照“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，把合伙企業(yè)作為納稅主體。

（二）英美等非成文法系國(guó)家實(shí)行的是非實(shí)體模式

非成文法系國(guó)家的市場(chǎng)主體，可以不局限于法律自主簽訂各類(lèi)契約，在運(yùn)作過(guò)程中，合伙可以借鑒公司的相關(guān)機(jī)制，但在制定稅則的時(shí)候，財(cái)稅部門(mén)卻沒(méi)有嚴(yán)格的成文法作支撐，這就很難確認(rèn)合伙企業(yè)應(yīng)不應(yīng)該作為納稅主體，從而導(dǎo)致部分企業(yè)以“合伙”的名義逃避稅負(fù)。1916年，美國(guó)制定了《統(tǒng)一有限合伙法》，初衷是創(chuàng)立一種只能在當(dāng)?shù)亟?jīng)營(yíng)的簡(jiǎn)單融資安排，并且可參與人數(shù)少；然而，合伙企業(yè)借鑒公司的資合機(jī)制，變得越來(lái)越像公司，仍然被作為非納稅主體，從而逃避稅負(fù)。

（三）我國(guó)采用的是準(zhǔn)實(shí)體模式

2008年12月，財(cái)政部、稅務(wù)總局聯(lián)合簽發(fā)《關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]159號(hào)）結(jié)合與此通知相關(guān)的其他政策，可以看出，159號(hào)文在貫徹好《合伙企業(yè)法》“先分后稅”精神同時(shí)，又從四個(gè)方面設(shè)計(jì)了防避稅措施：

（1）為防合伙企業(yè)避稅，第三條規(guī)定：“合伙企業(yè)需作為應(yīng)納稅所得核算主體，且合伙企業(yè)的“所得”無(wú)論是分配，還是留成，都需要計(jì)入應(yīng)納稅所得額的范疇。”可見(jiàn)，我國(guó)是按照準(zhǔn)實(shí)體模式，對(duì)合伙型企業(yè)征稅，并不是非實(shí)體模式。

（2）為防法人或其他組織通過(guò)合伙企業(yè)避稅，第五條規(guī)定：“法人或其他組織作為合伙企業(yè)的合伙人，計(jì)算機(jī)構(gòu)合伙人所得稅時(shí)，合伙企業(yè)的虧損不得抵減其盈利（盡管合伙企業(yè)有收益時(shí)，機(jī)構(gòu)合伙人應(yīng)為收益繳稅）。”

（3）為防通過(guò)關(guān)聯(lián)合伙人避稅，第四條規(guī)定：“不得約定將收益分配給部分合伙人。”

（4）為防收益分到合伙人后，合伙人通過(guò)賬面虧損沖稅基方式避稅，第四條規(guī)定：“作為合伙企業(yè)的合伙人，以合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其它所得，確定應(yīng)納稅所得額。”

對(duì)于自然人合伙人的稅率，應(yīng)該參照2000年《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定》執(zhí)行，因此，不管作為普通合伙人還是有限合伙人，繳納個(gè)稅都需要參照個(gè)體戶(hù)“工商經(jīng)營(yíng)所得”，適用 5%～35%的超額累進(jìn)稅率。也就是說(shuō)，當(dāng)毎年所得扣除4.2萬(wàn)元后的余額超過(guò)10萬(wàn)元時(shí)，稅率為35%。

二、合伙企業(yè)稅負(fù)分析

從有限合伙制私募股權(quán)基金的組織結(jié)構(gòu)上來(lái)分析私募基金的稅收制度，包括如下三個(gè)層面：基金、合伙人、基金管理人（普通合伙人）。

（一）基金層面稅收

根據(jù)合伙企業(yè)收入適用“先分后稅”這一原則，有限合伙制私募股權(quán)基金在基金層面不需要繳納所得稅，應(yīng)當(dāng)分別由合伙人繳納企業(yè)所得稅或個(gè)人所得稅。

（二）合伙人層面稅收

合伙人層面的稅收主要涉及所得稅，即從目標(biāo)企業(yè)取得的權(quán)益性投資所得以及在退出項(xiàng)目時(shí)轉(zhuǎn)讓目標(biāo)企業(yè)股權(quán)所得，依據(jù)合伙人是法人或個(gè)人不同，繳交企業(yè)所得稅或個(gè)人所得稅。

（三）基金管理人層面稅收

有限合伙制私募股權(quán)基金中，作為普通合伙人的基金管理人的收入由三部分構(gòu)成：一是基金管理費(fèi)；二是投資收益；三是對(duì)額外收益按約定比例享受的業(yè)績(jī)提成。同時(shí)，普通合伙人的性質(zhì)為法人、自然人及有限合伙人三種情況時(shí)，其需繳納的稅種和適用的計(jì)稅方式不同：

在法人作為基金管理人時(shí)，應(yīng)當(dāng)就其取得的管理費(fèi)和業(yè)績(jī)提成適用25%的稅率計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，同時(shí)管理費(fèi)還應(yīng)繳納6%增值稅。對(duì)于業(yè)績(jī)提成是否要繳納增值稅存在不同的觀點(diǎn)，認(rèn)為需要繳納增值稅的將業(yè)績(jī)提成視為普通合伙人提供勞務(wù)所得，而反對(duì)觀點(diǎn)將業(yè)績(jī)提成視作項(xiàng)目投資收益故無(wú)需繳納增值稅，這一問(wèn)題在各地區(qū)實(shí)踐中的處理方式并沒(méi)有統(tǒng)一。

在自然人作為基金管理人時(shí)，應(yīng)當(dāng)就其取得的管理費(fèi)和業(yè)績(jī)提成參照個(gè)體戶(hù)的“工商經(jīng)營(yíng)所得”適用 5%～35%的超額累進(jìn)稅率繳納個(gè)稅，同時(shí)對(duì)于管理費(fèi)還應(yīng)當(dāng)繳納 6%增值稅。業(yè)績(jī)提成依據(jù)各地區(qū)要求不同可能需計(jì)提6%增值稅。

在有限合伙企業(yè)作為基金管理人時(shí)，在稅法上合伙企業(yè)被視為透明體，故相應(yīng)的稅收應(yīng)當(dāng)由合伙企業(yè)合伙人根據(jù)其是法人或自然人分別依法繳納。

三、業(yè)內(nèi)對(duì)合伙企業(yè)稅收政策的三大困惑分析

由于沒(méi)有出臺(tái)統(tǒng)一的法規(guī)對(duì)合伙企業(yè)稅制進(jìn)行規(guī)定，業(yè)內(nèi)對(duì)合伙企業(yè)稅收政策存在較多誤解，以下就業(yè)內(nèi)對(duì)合伙企業(yè)稅收政策常見(jiàn)的困惑進(jìn)行分析：

（一）自然人有限合伙人“投資人”交稅，為何要適用5%-35%的超額累計(jì)稅率

我國(guó)稅法有明確規(guī)定，合伙制股權(quán)投資基金中的自然人合伙人所取得的收益，應(yīng)比照“個(gè)體工商戶(hù)的經(jīng)營(yíng)所得”，適用5%～35%的超額累進(jìn)稅率，但業(yè)內(nèi)自然人有限合伙人普遍按20%繳交資本利得稅，主要是在針對(duì)合伙制股權(quán)投資基金稅收這塊，很多地方濫用優(yōu)惠政策，為了吸引股權(quán)投資基金，地方政府陸續(xù)出臺(tái)各類(lèi)越權(quán)減免稅政策。導(dǎo)致合伙企業(yè)所得稅制不同地方差異巨大，嚴(yán)重影響了稅制的公平性和權(quán)威性，使合伙企業(yè)所得稅制變得不穩(wěn)定、難預(yù)測(cè)，危害了合伙企業(yè)的發(fā)展。

在稅制完善國(guó)家：“投資性收益”兩種納稅模式：

（1）將各類(lèi)“投資性收益”均作為個(gè)人的普遍所得，納入綜合納稅范圍，適用較高的超額累進(jìn)稅率。

（2）將“投資性收益”中的“資本利得”獨(dú)立出來(lái)，考慮其屬于食利階層的所得，課以較高稅負(fù)。

少數(shù)國(guó)家從鼓勵(lì)長(zhǎng)期投資考慮，對(duì)長(zhǎng)期投資的“資本利得”給予一定優(yōu)惠。我國(guó)尚未將長(zhǎng)期投資的資本利得獨(dú)立出來(lái)實(shí)行優(yōu)惠稅率。對(duì)個(gè)人的各類(lèi)所得，因稅基核算方式不同，對(duì)應(yīng)兩種不同稅率：

（1）工資薪金所得：系經(jīng)常性所得，故采取準(zhǔn)綜合納稅。因可將收益扣除成本費(fèi)用（即按年4.2萬(wàn)元生活費(fèi)用），稅基得以顯著降低，故稅率相應(yīng)較高。因與貧富關(guān)聯(lián)大，需考慮稅收再調(diào)節(jié)作用，故適用3%-45%累進(jìn)稅率。

（2）對(duì)勞務(wù)、稿酬、紅利、股息，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，偶然所得和其他所得：偶然性較大，想從中扣除各種成本或虧損比較困難，只好按次繳稅。因多次相加以后稅基較高，故稅率相應(yīng)低些。因偶然所得與貧富沒(méi)有必然聯(lián)系，較難考慮再調(diào)節(jié)作用，故適用單一比例稅率（20%）。

對(duì)個(gè)體工商戶(hù)這種特別的“個(gè)人”：因其是獨(dú)立的工商主體，可按“年度收入總額，扣除相應(yīng)成本、費(fèi)用以及損失后的余額”綜合納稅，按照稅法原理，應(yīng)參照綜合納稅模式，適用和工薪所得類(lèi)似的超額累進(jìn)稅率。但是對(duì)于“個(gè)體工商戶(hù)的經(jīng)營(yíng)所得”，當(dāng)年出于鼓勵(lì)下崗職工再就業(yè)的考慮，新設(shè)了相對(duì)較低的優(yōu)惠性超額累進(jìn)稅率，具體稅率為5—35%。

對(duì)后來(lái)出現(xiàn)的合伙企業(yè)：參照“納稅年度收入總額，扣除成本、費(fèi)用以及損失之后的余額”，同樣進(jìn)行綜合納稅，遵照該模式，則應(yīng)該用和工薪所得類(lèi)似的超額累進(jìn)稅率。但我國(guó)在制定2000年91號(hào)文件時(shí)，仍然對(duì)照“個(gè)體工商戶(hù)的經(jīng)營(yíng)所得”，適用5—35%的超額累進(jìn)稅率。可見(jiàn)，這是將對(duì)個(gè)體工商戶(hù)的優(yōu)惠，擴(kuò)大到了合伙企業(yè)。

2006年，我國(guó)發(fā)布了《合伙企業(yè)法》修訂案，至此，合伙企業(yè)可以直接參照“有限合伙”形式進(jìn)行設(shè)立了，參照一些同屬于大陸法系的歐洲國(guó)家的稅法，是需要作為納稅主體的。但是在2008年，我國(guó)制定了159號(hào)文件，仍然規(guī)定參照“個(gè)體工商戶(hù)”作為“準(zhǔn)個(gè)人”來(lái)納稅。可見(jiàn)，這是將優(yōu)惠進(jìn)一步擴(kuò)大到了有限合伙企業(yè)。

（二）自然人合伙人稅率為何不能適用20%

如前所述，由于對(duì)合伙企業(yè)的稅基核算是采取綜合納稅，故稅率自然不能套用個(gè)人直接投資時(shí)的按次納稅方式。

以個(gè)人名義直接投資時(shí)，所獲得的“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”，核算時(shí)只能按次進(jìn)行，不能直接使用虧損扣除。因稅基較高，故可適用相對(duì)較低的20%稅率（雖然稅基可以用“轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的收入額減去財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后的余額”，但是只有和該筆投資有直接關(guān)系的各類(lèi)小費(fèi)用可以作為“合理費(fèi)用”扣除）。

通過(guò)合伙的名義投資時(shí)，應(yīng)納稅所得可以按年匯算清繳，進(jìn)行如下三類(lèi)扣除：1）5年內(nèi)任何投資虧損可扣除；2）各類(lèi)合伙管理支出可扣除；3）投資者個(gè)人的基本生活費(fèi)用（4.2萬(wàn)元/年）可扣除。扣除之后，個(gè)人通過(guò)有限合伙企業(yè)間接投資的稅基已明顯降低，因此，如果仍然按照個(gè)人直接投資的“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”來(lái)計(jì)算稅率，稅負(fù)不公將成為必然。采用有限合伙企業(yè)的方式進(jìn)行股權(quán)投資，不僅獲得了更多法律保護(hù)以及行政管理服務(wù)，但其稅負(fù)卻明顯低于個(gè)人直接股權(quán)投資。

（三）合伙企業(yè)是否真的不存在雙重征稅

《合伙企業(yè)法》修訂前，合伙企業(yè)只能按普通合伙設(shè)立，且合伙人限于自然人，故合伙企業(yè)具有非實(shí)體性質(zhì)。故2001年《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定執(zhí)行口徑的通知》（國(guó)稅函〔2001〕84號(hào)）規(guī)定：“合伙企業(yè)對(duì)外投資分回的股息、利息以及紅利，不并入企業(yè)收入，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)作為投資者個(gè)人所取得的利息、股息和紅利所得，按“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項(xiàng)目計(jì)算交納個(gè)人所得稅。”

《合伙企業(yè)法》修訂后，合伙企業(yè)便具備了準(zhǔn)實(shí)體性質(zhì)。所以，2008年159號(hào)文件按照《合伙企業(yè)法》的“合伙企業(yè)的經(jīng)營(yíng)所得和其他所得，應(yīng)按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定，在合伙人環(huán)節(jié)就交納所得稅”的精神，在第四條規(guī)定：“合伙企業(yè)的合伙人以合伙企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得，……確定應(yīng)納稅所得額”。而按照這種的準(zhǔn)實(shí)體模式，合伙企業(yè)的的股息、紅利，作為“其他所得”，便均需并入“合伙企業(yè)”的收入，來(lái)核算應(yīng)納稅所得。為保障這種準(zhǔn)實(shí)體模式的實(shí)行，159號(hào)文第六條還重申：“此前規(guī)定與本通知有抵觸的，以本通知為準(zhǔn)”。

按照159號(hào)文，自然人投資于合伙型基金，確實(shí)不存在雙重征稅；但如果是法人企業(yè)投資于合伙型企業(yè)，則反而存在雙重征稅了。

四、改進(jìn)合伙型基金稅收政策的建議

我國(guó)合伙企業(yè)所得稅制的改革和完善，應(yīng)立足于國(guó)情，積極借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，在我國(guó)現(xiàn)行“先分后稅”稅制架構(gòu)下，規(guī)范和完善有關(guān)稅制。其完善過(guò)程，不僅要保證合伙企業(yè)本該有的法律地位，讓不同市場(chǎng)主體的稅收環(huán)境相對(duì)公平；更要堅(jiān)持用政策明晰、征管便利作為原則，使稅收征納成本降低下來(lái)。具體建議如下：

（1）借鑒美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，把合伙企業(yè)作為一個(gè)透明體，對(duì)合伙型基金實(shí)行徹底穿透，以有效解決雙重征稅問(wèn)題。

（2）對(duì)現(xiàn)有政策進(jìn)行梳理，針對(duì)合伙企業(yè)制定專(zhuān)門(mén)的法律法規(guī)，扭轉(zhuǎn)合伙企業(yè)稅收規(guī)則雜亂無(wú)章的現(xiàn)象，合理、統(tǒng)一地規(guī)定包括范圍的界定，費(fèi)用、成本、損失的扣除，申報(bào)以及相應(yīng)地點(diǎn)等問(wèn)題，使得不同類(lèi)型的合伙企業(yè)界定清晰，有明確的征稅依據(jù)，使合伙企業(yè)所得稅政策以及征管政策得到規(guī)范。

（3）為鼓勵(lì)投資者進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資，對(duì)從事長(zhǎng)期投資取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，給予必要優(yōu)惠。通過(guò)修改《個(gè)人所得稅法》，新設(shè)“資本利得稅”稅種，對(duì)長(zhǎng)期投資的資本利得實(shí)行優(yōu)惠。

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