貨物用于在建工程的涉稅會計處理探討

鄭州大學西亞斯國際學院　南召鳳

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貨物用于在建工程的涉稅會計處理探討

鄭州大學西亞斯國際學院南召鳳

摘要：對稅法和會計準則理解不到位常會導致稅務會計人員將貨物用于在建工程業務的涉稅會計處理錯誤。本文根據貨物和在建工程的性質，分四種情況分別探討了貨物用于在建工程所涉及的商品稅與所得稅的計算和會計處理方法。

關鍵詞：貨物在建工程涉稅會計處理

一、將貨物用于不動產在建工程

（一）將自產或者委托加工的貨物用于不動產在建工程《增值稅暫行條例實施細則》第四條規定：單位或者個體工商戶將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目，應視同銷售貨物，而增值稅視同銷售業務的實質是計算并確認增值稅的銷項稅額，因此將自產或者委托加工的貨物用于不動產在建工程也應計算并確認增值稅的銷項稅額。如果貨物屬于應稅消費品，自產的貨物和委托加工的貨物在用于不動產、在建工程時，消費稅的處理是不同的。因為屬于應稅消費品的貨物在委托加工收回時，通常已由受托方代收代繳消費稅，特殊情況下，當受托方是個體經營者時，委托方在收回應稅消費品后在其所在地納稅，所以應稅消費品在以后用于在建工程時，就無需再次繳納消費稅了；當屬于應稅消費品的貨物為自產時，則需要計算并繳納消費稅，因為《消費稅暫行條例》及《實施細則》規定，納稅人將自產自用應稅消費品用于在建工程，移送時發生消費稅納稅義務。

根據《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函［2008］828號）的規定，將自產或者委托加工的貨物用于不動產在建工程，在企業所得稅處理上屬于“改變資產用途”，而“資產所有權屬在形式和實質上均不發生改變”的情形，“可作為內部處置資產，不視同銷售確認收入，相關資產的計稅基礎延續計算”。

在財務會計處理上，將自產或者委托加工的貨物用于不動產在建工程屬于事項而非交易，因為貨物的所有權沒有發生改變，所以不符合收入確認的條件，不應確認收入，而應按成本轉賬。因為企業所得稅法上對該類業務不按視同銷售處理，所以在建工程的賬面價值和計稅基礎相等，無需按《企業會計準則第18號—所得稅》的要求，確認遞延所得稅資產或負債。現對該類業務的涉稅會計處理舉例說明如下。

［例1］A建材生產企業為增值稅一般納稅人，2014年5月將自產實木地板10000平方米用于辦公樓裝修，每平方米成本價為300元，市場價（含稅）為每平方米468元，實木地板的消費稅稅率為5%，計算A企業該業務的增值稅銷項稅額，消費稅應納稅額，分析該業務對A企業所得稅的納稅影響，并做相應會計處理。（不考慮城市維護建設稅，教育費附加和地方教育費附加，以下各例同）

分析：該業務應按視同銷售確認銷項稅額，其計稅依據為實木地板的不含增值稅售價，同時該業務還應繳納消費稅，計稅依據與增值稅銷項稅額的計稅依據相同。該業務不需確認遞延所得稅，不產生所得稅會計上的永久性差異，也無需做表內的所得稅納稅調整。

會計分錄為：

借：在建工程3880000

貸：庫存商品（300×10000）3000000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）680000

［468÷（1+17%）×17%×10000］

應交稅費——應交消費稅200000

［468÷（1+17%）×5%×10000=200000］

（二）將外購的貨物用于不動產在建工程《增值稅暫行條例》和財稅〔2013〕106號都規定，用于非應稅項目的貨物，進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。應稅消費品中除了金銀首飾、鉑金首飾、鉆石及鉆石飾品在零售環節繳納消費稅，卷煙在生產和批發環節同時繳納消費稅外，其他都在生產環節繳納消費稅。實務中，只有批發或零售環節繳納消費稅的外購應稅消費品才有可能被作為消費稅納稅人的批發商和零售商用到增值稅非應稅項目上，而不動產在建工程雖然屬于非應稅項目，但金銀或鉑金首飾、鉆石及飾品與卷煙一般是不可能作為工程物資被不動產在建工程領用的。鑒于此，將外購的屬于應稅消費品的貨物用于不動產在建工程時，所能涉及到的應稅消費品通常都已由上游生產企業繳納消費稅，外購企業不需要再次繳納。

同樣依據國稅函［2008］828號文件，該類業務的所得稅會計處理與將自產或者委托加工的貨物用于不動產在建工程相同，均屬于資產用途的改變，不必按所得稅視同銷售處理；按會計準則的相關規定，該類業務在財務會計上也不確認收入，而是直接貸記庫存商品或原材料等存貨類賬戶。如果貨物在外購時的用途就已知為工程物資，增值稅在貨物購入時即不抵扣，財務會計上除不確認收入外，貸記的賬戶有所不同，應為非存貨類賬戶—工程物資。現對該類業務的涉稅會計處理舉例說明如下。

［例2］B建材批發企業為增值稅一般納稅人，2014年5月將上月作為庫存商品核算的外購實木地板1000平方米用于自有銷售用門面房裝修，每平方米成本價為300元，市場價（含稅）為每平方米468元，分析該業務對B企業本月增值稅、消費稅和本年度企業所得稅的納稅影響，并做相應會計處理。

分析：該業務增值稅進項稅額不可以抵扣，應在本月作進項稅額轉出處理，轉出金額按實木地板的購進成本乘以適用稅率計算；該業務不需要繳納消費稅；在企業所得稅方面，該業務既不需要確認遞延所得稅，也不形成永久性差異，所以也不需要做表內的所得稅納稅調整。

增值稅進項稅額轉出金額=300×17%×10000=51000會計分錄為：

借：在建工程351000

貸：庫存商品300000（300×1000）

應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）51000

［例3］承例2，如果實木地板按工程物資購入，消費稅和所得稅處理同例2，應做會計分錄如下：

（1）4月購入工程物資時

借：工程物資351000（300×1000+300×1000×17%）

貸：銀行存款（或應付賬款、應付票據等）351000

（2）5月在建工程領用工程物資時

借：在建工程351000

貸：工程物資351000

二、將貨物用于動產在建工程

（一）將自產或者委托加工的貨物用于動產在建工程一般納稅人為生產自產貨物或為委托加工貨物而外購的原材料、動力和設備等可以抵扣進項稅，當自產或者委托加工的貨物用于動產在建工程時，進項稅額也不需要轉出。當貨物屬于應稅消費品時，在消費稅的處理上，將自產或者委托加工的貨物用于動產在建工程與上文所述的用于不動產在建工程相同。在企業所得稅的處理上，該類業務與將自產或者委托加工的貨物用于不動產在建工程也相同，都屬于內部處置資產，無需視同銷售。在財務會計上，該業務同樣不確認收入。現舉例說明如下。

［例4］C齒輪生產企業為增值稅一般納稅人，2014年5月將自產的某種型號齒輪20個用于自制本企業生產用機械設備一臺，每個齒輪的生產成本為200元，不含稅售價為300元。分析該業務對C企業本月增值稅、消費稅和本年度企業所得稅的納稅影響，并做相應會計處理。

分析：生產齒輪外購的原材料、動力和設備等已于本期或以前某期抵扣進項稅額，本月齒輪用于自制機械設備時不需要轉出進項稅；齒輪不屬于應稅消費品，不需要繳納消費稅；在企業所得稅方面，該業務不需做視同銷售處理，既不需要確認遞延所得稅，也不需要做表內所得稅納稅調整。

會計分錄為：

借：在建工程4000

貸：庫存商品4000（20×200）

（二）將外購的貨物用于動產在建工程一般納稅人將外購的貨物用于動產在建工程時，無論貨物原屬于原材料，以后改變用途用作在建工程，還是外購貨物時即明確其用途為工程物資，貨物的進項稅額都是可以抵扣的，被動產在建工程領用時，也不需要轉出進項稅。該類業務的消費稅處理和所得稅處理都與將外購的貨物用于不動產在建工程相同，即不需要繳納消費稅，所得稅上也不做視同銷售處理，現舉例說明如下。

［例5］D汽車制造廠為增值稅一般納稅人，2014年5月購入某型號發動機10臺，每臺不含稅進價50000元，6月將其中的一臺用于自制本企業運輸用貨車一輛。分析該業務對D企業增值稅、消費稅和企業所得稅的納稅影響，并做相應會計處理。

分析：汽車制造廠5月份購入發動機時可以抵扣進項稅額，6月份發動機被生產領用時，不確認收入，按成本轉賬。該業務不繳納消費稅，不確認遞延所得稅或做企業所得稅的納稅調整。

會計分錄為：

（1）5月購入發動機時

借：原材料500000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）85000（50000×17%×10）

貸：銀行存款（或應付賬款、應付票據等）585000

（2）6月在建工程領用時

借：在建工程50000

貸：原材料50000

如果5月購入發動機時即已知為工程物資，所有涉稅計算和會計處理基本與上例相同，只是需將例5中的原材料科目換成工程物資科目即可，這里不再贅述。

總之，企業將貨物用于在建工程時，在稅務會計上首先要分清貨物是自產或委托加工的還是外購的，其次要分清在建工程屬于不動產在建工程還是動產在建工程，然后再根據不同的情況做增值稅、消費稅和企業所得稅的涉稅計算及會計處理。

參考文獻：

［1］方海峰：《在建工程領用存貨的增值稅賬務處理》，《財會通訊》2011年第31期。

［2］王兆芳：《企業在建工程領用存貨涉稅會計處理解析》，《中國管理信息化》2013年第18期。

［3］張榮艷：《淺析新增值稅法下企業在建工程領用存貨的會計處理》，《廣西大學學報（哲學社會科學版）》2011年第S1期。

（編輯周謙）