俄羅斯的稅收協定

艾琳娜·科林卡諾娃著

陳　新　譯

俄羅斯的稅收協定

艾琳娜·科林卡諾娃＊著

陳新譯

前蘇聯解體后不久，即從1992年開始，俄羅斯在向市場經濟轉變的過程中，其逐漸形成現代稅收體系。

在當代俄羅斯，稅法的來源是法律、協定和規章。俄羅斯憲法中明確的聯邦制和地方政府的獨立性決定了稅收立法的三個層次。在稅收立法的三個層次中，以稅收法典（the Tax Code，其中的第一部分于1998年通過，第二部分于2001年通過）為形式的聯邦法律，是稅法系統的主要來源。俄羅斯稅收法律的絕大多數條款是在稅收法典中得到確立的。但是，協定優于國內法律。根據俄羅斯憲法，在國際范圍內得到普遍認可的國際法原則和規范，以及俄羅斯聯邦簽署的各項協定，是俄羅斯聯邦法律系統的組成部分；如果俄羅斯聯邦簽署的協定規定了不同于國內法的條款，那么將適用協定的條款。

俄羅斯稅收法典中包含有若干單邊措施，以應對涉及俄羅斯企業稅收事項的國際法律性雙重征稅。根據俄羅斯稅收法典第311條，以抵免法為基礎，消除雙重征稅；俄羅斯允許在企業所得稅中扣除在其他國家已經繳納的所得稅稅款數額，允許扣除的數額不得超過在給予扣除前計算的企業所得稅。該項規定適用于基于稅收法典第386.1條針對俄羅斯企業財產的征稅。在個人稅收方面，只有當存在可以適用的避免雙重征稅協定時，才有可能消除涉及俄羅斯稅收居民的雙重征稅。

俄羅斯聯邦在前蘇聯各項稅收協定的基礎上，逐步形成了龐大的稅收協定網絡，其中絕大多數是關于避免對所得和財產雙重征稅及防止偷漏稅和避稅的協定（以下稱“避免雙重征稅協定”）。

題為“關于俄羅斯聯邦的協定”的1995年7月15日第101號聯邦法律（依照維也納條約法公約而擬定）將俄羅斯聯邦的協定界定為，由俄羅斯聯邦和另一個國家（若干其他國家或國際組織，或者有權達成協定的其他機構），以書面形式達成的國際協定，制約協定的是國際法，無論其是否為單一法律文本，或兩個或多個法律文本，也無論其特定名稱。

截至2016年11月1日，俄羅斯有著與81個國家之間的80項目前有效的避免雙重征稅協定，其中有兩項是前蘇聯簽訂的避免雙重征稅協定，其對俄羅斯仍然有效。俄羅斯絕大多數的避免雙重征稅協定都簽署于1990年代。自2010年起，俄羅斯修改了部分現有協定，并簽署了若干新協定，其中包括2014年與中國簽署的新協定（取代了1994年的協定）。

避免雙重征稅協定的批準通常都需要一定的時間。這一批準過程有時會持續5到10年，甚至更長時間。例如，1999年與泰國的避免雙重征稅協定直到2008年方才獲得批準， 2001年與阿根廷的協定到2012年才得到批準，等等。

俄羅斯主管當局必須以一項專門的俄羅斯避免雙重征稅協定(DTT)范本為基礎，談簽避免雙重征稅協定。俄羅斯聯邦政府于1992年5月以法規的形式通過了第一個范本法（model act），目前的避免雙重征稅協定中，大多數都是以此為基礎談簽的。2010年2月，俄羅斯政府通過了一項新的避免雙重征稅協定范本。這一范本法從2010年起有兩次修改，即2012年和2014年，以反映俄羅斯政府對于涉及避免雙重征稅協定的稅收協定政策的觀點。本文以下的內容將更為著重于這一范本法，并分析其主要條款。需要指出的是，這僅僅是一項范本法而已，部分避免雙重征稅協定可以與其有所差異。其原因在于達成協定是一個復雜的談判過程，要受到多方面情況的影響。

防止國際法律性雙重征稅一直是避免雙重征稅協定的主要目標，但并不是唯一目標。1977年， OECD修改了關于避免對所得和財產雙重征稅的協定范本第1條的注釋，明確表示稅收協定不鼓勵避稅或偷漏稅。2015年，BEPS行動6的最終報告建議將協定的標題改為——“（A國）與（B國）關于消除對所得和財產雙重征稅與防止偷漏稅和避稅的協定” 。俄羅斯在2010年就已經邁出了這一步，修改了協定范本的標題，使之不同于1992年范本法。俄羅斯簽訂的協定中，有一半以上在其標題中明確表示要打擊避稅。明示協定意圖，事關以維也納條約法公約為基礎，解釋并運用協定條款。

2010年俄羅斯DTT范本的總體結構與OECD稅收協定范本的結構相同，但是也存在著一些差異，體現在界定某些類型所得的分配規則的第14-20條，以及第29條在俄羅斯范本法中是“利益限制”，而在OECD范本法中是“區域的擴大”。

俄羅斯DTT范本第1條“人的范圍”說明，該協定適用于締約國一方或同時為雙方居民的人。第3條和第4條分別定義了用語“人”和“居民”。

用語“人”包括個人、公司和人的其他團體。需要注意的是，在2014年，對俄羅斯DTT范本中的用語“公司”有所修改，以前公司是俄羅斯民法中的用語“法律實體”（法人）的同義詞。2014年，在俄羅斯經濟的去離岸化過程中，未被視為法律實體（法人）的企業結構，諸如信托和基金等結構將不再是俄羅斯稅法中的稅收透明體。正因如此，才對DTT范本做了修改，明確規定用語“公司”涵蓋所有公司結構，而不僅僅是具有法律實體地位的公司結構。這些修改可以被視為旨在打擊避稅和偷漏稅。

根據第4條“居民”，出于協定的目的，用語“締約國一方的居民”意指根據該國法律，也包括該國及其所屬行政區或地方當局的規定，由于其住處、居所、管理所在地、公司注冊地或具有類似性質的任何其他標準的原因，而在該國負有應稅義務的任何人。

針對個人，俄羅斯DTT范本規定了加比規則，類似于OECD范本法中的規則，即如果根據第4條第1款，同時是締約國雙方居民的個人，其身份應按以下規則確定：

a) 應認為僅是其永久性住所所在締約國的居民；如果在締約國雙方同時有永久性住所，應認為僅是與其個人和經濟關系更密切（重要利益中心所在）的締約國的居民；

b) 如果其重要利益中心所在國無法確定，或者在締約國任何一方都沒有永久性住所，應認為僅是其習慣性居處所在締約國的居民；

c) 如果其在締約國雙方都有，或者都沒有習慣性居處，應認為僅是其國籍所屬締約國的居民；

d) 如果其同時是締約國雙方的國民，或者不是締約國任何一方的國民，締約國雙方主管當局應通過相互協商解決其居民身份歸屬問題。

針對個人以外的人，OECD范本法將優先權給予了實際管理機構所在的國家，但并未定義實際管理機構。俄羅斯范本法沒有制定任何優先標準，以界定個人以外的人（主要是公司）的稅收居民身份；也沒有制定規則，說明當由于第4條第1款的原因，個人以外的人同時使締約國雙方的居民時，締約國雙方主管當局應當通過相互協商程序，結合考慮真實管理機構所在地、注冊成立公司所在地和其他因素，解決此問題。為了確定真實管理機構所在地，需要考慮以下標準——舉行董事會會議的地點、實施控制性管理的地點、主要官員進行活動的地點，以及存放賬冊和檔案的地點。俄羅斯之所以不愿意采用實際管理機構所在地標準，原因在于俄羅斯稅法的特殊性。在2015年以前，公司稅收居民身份的唯一標準是注冊成立公司的所在地。2015年，俄羅斯稅收法典引入了管理標準，以界定外國公司的稅收居民身份。

最后，第4條直接規定，如果主管當局沒有解決納稅人的居民身份問題，將不得給予協定利益，除非主管當局就協定利益的范圍取得一致意見。

俄羅斯DTT范本界定了稅種范圍，界定的方式與OECD范本法相同。根據俄羅斯DTT范本第2條，協定適用于締約國一方、所屬行政區或地方當局對所得和財產征收的各種稅收，無論其征收方式如何。對全部所得、全部財產或者某些項目所得、某些項目財產征收的所有稅收，包括對轉讓動產或不動產取得的收益征收的稅收，都應視為對所得和財產征收的稅收。第2條第3款為稅種列表，第4款則規定，協定也應適用于在其簽訂之日以后增加的或代替現行稅種的任何相同或實質相似的各種稅收。締約國雙方主管當局應相互將各自稅法所作出的重要變動情況通知對方。但是，這項限制不適用于以下目的，即第26條的信息交換和第24條的非歧視規定。

用語“常設機構”是營業利潤征稅的關鍵，其定義見于俄羅斯DTT范本第5條。一般而言，俄羅斯遵循OECD稅收協定范本的相關概念。

出于協定的目的，用語“常設機構”意指締約國一方企業在締約國另一方進行其部分或全部營業活動的固定營業場所。用語“常設機構”具體包括管理場所、分支機構、辦事處、工廠、作業場所，以及礦場、油井或氣井、采石場或開采自然資源的其他場所。

目前，在界定以建筑工地、建筑或安裝工程為形式的常設機構方面，俄羅斯和OECD稅收協定范本所采取的方法，并無策略性差異。建筑工地構成常設機構的最低時限是12個月，沒有例外情況。但是，在采用了俄羅斯稅收協定范本之后談簽的協定中，我們可以看到有條款使用了較高最低時間限制，如與中國的新稅收協定使用的時限是18個月。

根據俄羅斯DTT范本，作為締約國一方居民的公司控制或受控于作為締約國另一方居民的公司（無論是否通過常設機構），此項事實不能據以使任何一方的公司構成另一方公司的常設機構。

至于成為任何避免雙重征稅協定核心內容的分配規則，俄羅斯DTT范本依照OECD的做法，將所得和財產分成三類，視在來源國或地點適用于每一類的處理而定：

a) 在來源國或地點的無限稅收；

b) 在來源國或地點的有限稅收；

c) 在來源國或地點不存在稅收。

根據俄羅斯DTT范本，以下所得和財產在來源國或地點可以不受限制地予以征稅：

來自于位于該國的不動產所得，轉讓該項財產和作為其代表的資產而取得的收益（第6條，以及第13和22條的第1款），以及轉讓其50%以上價值系來自于該項財產的股份而取得的收益（第13條第4款）；

位于該國的常設機構的利潤，轉讓該常設機構和代表構成該常設機構營業財產的不動產的資產，而取得的收益（第7條，以及第13和22條的第2款）；

在該國開展藝人和運動員活動所取得的所得，不論該項所得系歸于該藝人或運動員本人或者歸于其他人（第16條第1和2款）；

由作為該國居民的公司所支付的董事費（第15條）；

與在該國履行的私營部門雇傭相關的報酬，除非雇員在始于或終止于相關會計年度的任意12個月期間內，在該國逗留的時間不超過183天，并滿足其他特定條件（第14條第2款）；

與政府服務相關所支付的報酬和養老金，需要滿足特定條件（第17條）。

根據俄羅斯DTT范本的規定，以下類型的所得在來源國只應予以有限征稅：

股息：如果與支付股息相關的持股與位于來源國的常設機構并無實際聯系，則該國必須將其稅收限制在股息總額的10%；如果股息的受益所有人系直接持有支付股息公司至少25%資本的公司，并且該資本成本中的股份不低于100 000歐元，則在其他情況下，必須將稅收限制在股息總額的15%（第10條）；

利息：受制于和股息情況下相同的條件，來源國必須將其稅收限制在利息總額的10%，超出規定正常數額的利息除外（第11條）。

所有其他類型的所得可以不在來源國或地點征稅，并且作為一項規則，僅在納稅人的居民國應稅。該規則適用于如特許權使用費（第12條）、轉讓股份或有價證券取得的收益（第13條第5款，存在第13條第4款規定的例外情況）、私營部門養老金（第18條）、學生在特定條件下用于其教育或培訓目的而收取的款項（第20條）、以股份或有價證券為代表的財產（第22條第4款）。不歸屬于位于來源國的常設機構的營業利潤，僅在居民國征稅（第7條第1款）。

如果所得或財產在居民國和來源國雙方均應稅，則對于俄羅斯而言，依據抵免法消除雙重征稅。根據俄羅斯DTT范本第23條，如果締約國一方居民取得所得，根據協定的規定，該所得可以在締約國另一方征稅，則首先提及的締約國一方應允許該居民在其所得應繳納的稅款中，扣除等于在該另一國已繳納稅款的數額。但是，該項扣除不應超過按照給予扣除之前所計算的所得稅。

俄羅斯稅收政策的主要支柱之一是打擊稅基侵蝕和利潤轉移，因此俄羅斯的稅收協定范本中存在著一些反避稅條款。一項專門的反避稅規定是第9條“關聯企業”。根據第9條規定，企業在以下情況下將被視為關聯企業，即 a) 締約國一方企業直接或間接參與締約國另一方企業的管理、控制或資本，或b) 相同的人直接或間接參與締約國一方企業和締約國另一方企業的管理、控制或資本。如果關聯企業之間商業或財務關系的條件不同于獨立企業之間可以形成的條件，那么本應歸屬于其中一方企業，但由于上述條件的緣故，而未實現如此之歸屬的利潤，應計入該企業的利潤之中，并相應征稅。

從2012年起，DTT范本規定，在依據該條第1款，應稅所得發生變化時，應進行調整。根據第9條第2款，如果締約國一方在該國企業的利潤中計入締約國另一方企業已經在該另一方繳稅的利潤，并相應征稅，而且如果雙方企業之間的條件等同于獨立企業之間能夠形成的條件，上述計入的利潤即應歸屬于首先提及的締約國一方企業，那么，締約國另一方應對這些利潤在該國征收的稅款作出適當的調整。在確定此類調整時，應適當考慮協定中的其他條款，締約國雙方主管當局在必要時應相互協商。

俄羅斯DTT范本第24條“非歧視”基本遵循OECD稅收協定范本，說明了一國不能在稅收方面產生歧視的具體情況。本條對全部國內稅法亦有影響，因為非歧視規定也適用于未被納入DTT范圍之內的稅種。

對于協定伙伴國國民，第24條禁止以國籍為理由的歧視（第1款），并對無國籍人士給予了類似的保護（第2款）。在締約國另一方居民方面，第24條禁止涉及以下各項的歧視：常設機構（第3款）、特定支付項目和債務（第4款），以及由締約國另一方居民所擁有的企業（第5款）。

需要強調的是，第24條只禁止滿足非歧視條款具體標準的公然歧視。第6款直接指出，本條的各項規定并不禁止締約國雙方針對資本弱化或受控外國公司稅收，制定專門性的規定。

至于信息交換和稅收征管協助，俄羅斯避免雙重征稅協定范本中的相關條款，長期以來一直是稅收領域中上述各類國際合作的唯一依據。

雖然俄羅斯DTT范本第26條“信息交換”和第27條“稅收征收協助”遵循了OECD 稅收協定范本，但并非俄羅斯所有現行避免雙重征稅協定都與這些稅收透明度標準相一致。例如，俄羅斯避免雙重征稅協定中，只有少數協定有稅收征收協助條款，與中國以及中國香港地區的新協定就沒有包含此類條款。

俄羅斯于在2011年11月11日簽署了多邊稅收征管互助公約，2014年11月4日，公約得到批準， 2015年7月1日，公約正式生效。

俄羅斯是目前參與多邊稅收征管互助公約的106個管轄區之一，可以獲得該公約規定的所有形式的協助。2016年5月，俄羅斯簽署了關于金融賬戶信息自動交換的主管當局多邊協議，并計劃在2018年開始自動交換2017年的信息。

俄羅斯聯邦政府在2014年通過了一項稅收信息交換協定范本，為與低稅收管轄區討論推動稅收合作進一步發展，打下了基礎。但在目前，還沒有了解到正在進行以此范本為基礎的任何商談，而且俄羅斯也沒有任何專門關于信息交換的雙邊協定。值得注意的是，雖然自動信息交換被視為當代稅收透明度的核心要素，但是俄羅斯稅收信息交換協定范本中只有根據請求而進行的信息交換條款，沒有自動或自發信息交換條款。

最后，在談論俄羅斯稅收協定時，我們不能不提及OECD稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）項目。

從目前來看，BEPS項目在近期會給俄羅斯國內稅法帶來的主要（并且是唯一）的變化，是在行動13最終報告的基礎上，修訂轉讓定價相關資料要求。已經公布了聯邦法律的相應初稿，供公眾討論，但還沒有得到議會通過。修訂轉讓定價相關資料要求與俄羅斯意圖參與自動交換國別報告有關，因此我們估計俄羅斯會加入關于交換國別報告的主管當局多邊協議。

BEPS項目的各項建議尚在落實之中，其結果相當有限。但是，俄羅斯是BEPS包容性框架的正式成員之一，BEPS項目的各項建議必須得到落實，因此這樣的規定肯定會反映在俄羅斯相關管理部門的行動之中。我們有理由期待，在不遠的將來，俄羅斯國內法律和稅收協定會發生改變，包括可能通過多邊工具發生的改變。只是何時才能通過談判，將這些變化體現在稅收協定之中，還是個未知數。

*艾琳娜·科林卡諾娃博士現為圣彼得堡大學法學院副教授。艾琳娜專門研究公共財政學和稅法，其專業領域主要為各國所得稅及比較。

責任編輯：李業