資產評估值調賬形成的資本公積轉增資本的司法會計鑒定案例探析

范偉紅　吳文瓊

資產評估值調賬形成的資本公積轉增資本的司法會計鑒定案例探析

范偉紅吳文瓊

理論上，企業可以根據自身需要隨時進行資產評估，但是以資產評估值調整賬務是有特定法律適用條件。濫用資產評估結果調賬以及調增資本公積的行為不僅違反國家統一的會計制度、動搖歷史成本計量原則，還嚴重影響會計信息的質量，損害國家、股東以及債權人等利益相關者的利益。本文首先介紹一個以資產評估值調賬獲得的資本公積轉增資本的鑒定案例，引發合法性的系列思考，梳理以資產評估結果為調賬依據的相關制度規范，剖析濫用資產評估值作為調賬依據的危害。指出了類似以資產評估值調賬形成的資本公積轉增資本的會計鑒定思路。

資產評估增值資本公積轉增資本司法會計鑒定

一、案例引發的思考

甲公司2006年資產評估報告書由A評估事務所出具，該資產評估報告書的評估基準日為2006年7月31日，評估目的是對甲公司所申報的相關資產和負債在評估基準日2006年7月31日的市場價值作出公允反映，為該公司的產權變更提供價值咨詢意見，評估結果是評估增值22810536.18元。甲公司使用本次評估的資產與負債數據調整資產負債表，將評估產生的22810536.18元計入資本公積，之后的2006年12月3日召開股東會修改公司章程，通過了從來源于評估產生的22810536.18元的資本公積中轉增實收資本或注冊資本800萬元的增資決議，最后，聘請B會計師事務所的注冊會計師對此進行驗資并出具了該800萬元增資真實合法的驗資報告，工商局據此辦理了增資的變更登記手續。2016年3月原告某銀行起訴甲公司償債的合同糾紛案件中，同時將甲公司的股東和出具該增資審驗報告的B會計師事務所列為被告，原因是對該驗資報告的證據資格和證明力提出質疑，請求司法會計鑒定800萬元新增注冊資本的真實性，以此司法會計鑒定意見書證明本案的會計師事務所是否有虛假陳述的驗資法律責任，甲公司股東是否出資到位。

本案是因為債務人甲公司財務狀況不佳，喪失償債能力，在時隔十年以后債權人追究會計師事務所的增資審驗法律責任的訴訟，資本公積是企業的“準資本（實收資本）”，是企業來源于盈利以外的那部分積累，包括資本（或股本）溢價、接受現金捐贈和非現金資產準備、撥款轉入、外幣資本折算差額和其他資本公積等等，現行《企業會計準則》與《企業會計制度》規定有些資本公積可以直接用于轉增資本，有些則不能轉。本案的資產評估增值，屬于哪一類，轉與不轉間的原理或原則值得思考梳理。

二、所有者權益核算會計計量的基本原理

財務會計核算以貨幣為計量單位是會計假設與特征之一，基于貨幣價值不是恒定不變的，就產生了歷史成本方法和公允價值方法，兩種方法各有利弊，歷史成本方法根據會計事項發生的實際交易價格，憑借各類合同、發票、進賬單等交易憑證和企業內部控制中自治內部交易憑證中記載的貨幣金額計量的，無論是合同還是公司內部控制與自治決議，從法律的角度看，都是企業給自己制定的法律，這些內外部交易憑證是公司在履行合同或者實施內部控制的證據。因此，歷史成本方法是遵從或者實施法律的方法之一，正是從這個意義上看，會計本身是民商法與經濟法的實施細則，會記核算的目標之一—產權保護，從公司法的角度看就是保護法人財產的獨立性與完整性，其中完整性在貨幣計量上看采用歷史成本方法作為計量依據更客觀可靠，也能夠滿足會計計量穩健可比的要求，更好滿足經濟業務決策的需要，因此，這一方法慢慢成為商業慣例繼而演化成為會計核算的重要原則。

通貨膨脹的產生，尤其是資本市場的發展，讓我們清楚地看到，會計計量的歷史成本原則的局限性愈來愈顯著，不能反映企業資產負債的市場價值，因此，無論是我國統一的會計制度還是國際會計準則，都有條件地接受了公允價值計量方法，但是多次金融危機的教訓告誡會計界，無論哪個國家和地區，會計核算計量中歷史成本原則應該是主導原則，公允價值只是補充的方法，彌補歷史成本原則的不足與缺憾。

反映到所有者權益的計量上，歷史成本原則更是不能動搖的，實收資本與股本本身體現公司的股權結構和股東持股份額，要么是公司最早設立時股東投入的，要么是持續經營期間老新股東增資形成的，都要經得起審驗的，審驗的依據就是真實相關的合法憑證，也是反映投資者履行公司章程的確定義務證據；而資本公積計量，也要有其法定的來源和依據，體現的也是歷史成本原則。《會計法》第二十五條“公司、企業必須根據實際發生的經濟業務事項，按照國家統一的會計制度的規定確認、計量和記錄資產、負債、所有者權益、收人、費用、成本和利潤。” 根據2001年實施的《企業會計制度》第十一條第十款“企業的各項財產在取得時應當按照實際成本計量。其后，各項財產如果發生減值，應當按照本制度規定計提相應的減值準備。除法律、行政法規和國家統一的會計制度另有規定者外，企業一律不得自行調整其賬面價值”的規定。

由于企業的各項財產在取得時應當按照實際成本亦即歷史成本計量，因此，財產對應權益的賬務處理包括所有者權益的計量方法也應當采用歷史成本方法，只有在法律、行政法規和國家統一的會計制度有特別規定或特別授權的情況下才能采用公允價值方法。

三、涉及資產評估結果調整賬務計量的制度規范梳理

回顧涉及資產評估會計制度改革的，是從1993年7月1日實施“兩則兩制”開始的，之后是1998年1月1日起實施《股份有限公司會計制度》的出臺解決了“兩則兩制”存在的會計信息的不可比問題。再到2001年開始的統一會計制度時期（包括企業會計制度和專門業務核算辦法）、小型企業會計制度和金融企業會計制度組成。

（一）“兩則兩制下”的規范梳理

對相關制度規范進行梳理發現，除 “法定重估”、“企業產權變動”、 “經批準被兼并”、“股份制改制”等少數情形下，可以把資產評估值作為計量基礎進行賬務調整外，一般情況下為保證會計信息的客觀性、可靠性和可驗證性，企業資產、負債都必須以歷史成本為計量基礎。

1.根據《財政部關于股份有限公司進行資產評估增值處理的復函》（財會二字［1995］25號）（2015年廢止）的規定，資產評估增值只有在“法定重估”和“企業產權變動”的情況下，才能調整被評估資產賬面價值，不屬于“法定重估”和“企業產權變動”所進行的資產評估增值不能入賬，不能調增資產價值。

（1）屬于“法定重估”的相關會計規定有：第一，國有企業清產核資過程中發生的價值重估，應按照國資委或財政部門的批復文件調整相關資產的價值；第二，國有企業按照《公司法》規定改制為股份有限公司，應對企業的資產進行評估，并按資產評估確認的價值調整企業相應資產的原賬面價值。

首先，企業按照國務院的規定進行清產核資或者自行聘請社會中介機構進行資產評估，在會計上，對于資產評估的資產，一方面應增加相應的資產價值，另一方面增加企業的資本公積，也就是說，對資產評估增值部分不確認為企業的收益。同時按照成本核算的要求，對資產評估增值部分企業可以計提折舊和攤銷費用。其次，企業改組為股份制企業時，應委托具有資格的資產評估機構、會計師事務所進行資產評估，其資產評估的價值與企業資產原賬面價值有差額的，經有關部門批準后進行相應的會計處理，按資產評估的價值進行調整。

（2）屬于“企業產權變動”的相關會計規定有：根據《關于股份有限公司有關會計問題解答》（財政部財會字［1998］16號，2011年廢止）的規定，公司購買其他企業的全部股權時，被購買企業保留法人資格的，被購買企業應當按照資產評估確認的價值調賬；被購買企業喪失法人資格的，公司應當按照被購買企業資產評估確認后的價值入賬；公司購買其他企業的部分股權時，被購買企業的賬面價值應當保持不變。

在“企業產權變動”情況下，可簡要歸納為：購買全部股權時，不論是否喪失法人資格，均按照資產評估的價值進行調賬或入賬；而購買部分股權時，被購買企業的賬面價值將保持不變。

值得注意的是，雖然上述三個財政部的規范性文件《財政部關于股份有限公司進行資產評估增值處理的復函》（財會二字（1995）25號）和《關于股份有限公司有關會計問題解答》（財政部財會字［1998］16號作廢，但是在本案調賬發生的時間即2006年都是明確有效的，作廢的原因是這兩個文件屬于會計制度“兩則兩制”時期的產物（1992年至2001年《企業會計準則》實施）， “兩則兩制”的規范架構是財務與會計各司其職，包括《企業財務通則》、《企業會計準則》以及分行業的財務制度和會計制度，財務定政策規范，解決對經濟業務事項的確認和計量問題，如固定資產的標準、計提折舊的方法等都由財務制度規定；會計定方法規范，解決對經濟業務事項的記錄、報告問題，規定會計科目和會計報表的設置，具體經濟業務應借記（或貸記）什么會計科目以及會計報表項目的口徑和列示。但是，2001年國家統一的《企業會計制度》出臺，標志著會計制度改革進入“制度與準則”并存階段，尤其是2007年針對業務內容的不同，實施新的會計基本準則和一系列具體會計準則，至此，會計規范不僅包含對會計要素的記錄和報告內容，還包括對會計要素確認和計量內容，恢復了會計制度的本來面目。也就是說新的會計核算制度涵蓋了原來財務制度的內容。

鑒于上述兩個文件的精神內容屬于資產計價計量問題， “兩則兩制”下屬于財務規范范疇，有單獨規制的需要，但是在“制度與準則”下， 其精神內容已經被吸收進《企業會計制度》和《企業會計準則》，并提升了法律地位和位階，《企業會計制度》包含了資產計價計量的一般原則，《企業會計準則》規范了資產計價計量的特殊安排。因此，上述兩個文件就沒有存在的必要了。

2. 根據財政部《企業兼并有關會計處理問題暫行規定》（財會字［1997］30號，2015年失效）的規定，經批準被兼并的企業，按照規定由法定資產評估機構對其財產進行資產評估，評估資產價值報國有資產管理部門審批確認后，進行會計調賬處理。這一規范針對國有資產帶有典型的行政審批確認計量，不符合市場經濟理念，已經廢止。

（二）“制度與準則”并存下規范梳理

1.根據2001年實施的《企業會計制度》第十一條第十款“企業的各項財產在取得時應當按照實際成本計量。其后，各項財產如果發生減值，應當按照本制度規定計提相應的減值準備。除法律、行政法規和國家統一的會計制度另有規定者外，企業一律不得自行調整其賬面價值”。

2.《企業會計準則20號——企業合并》

“同一控制下的企業合并”第六條規定： 合并方在企業合并中取得的資產和負債，應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發行股份面值總額）的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。

“非同一控制下的企業合并”第十二條規定： 購買方在購買日對作為企業合并對價付出的資產、發生或承擔的負債應當按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益。第十四條規定：被購買方可辨認凈資產公允價值，是指合并中取得的被購買方可辨認資產的公允價值減去負債及或有負債公允價值后的余額。也就是說，處于同一控制下的企業合并，還是堅持歷史成本計價原則，非同一控制下的企業合并才能使用有條件的公允價值計價。

3.《企業會計準則解釋》對企業產權變動中的增量資產的計量

這一情形是針對企業新增投資者投入的資產，不屬于企業現有賬面存量資產，所以，嚴格意義上看，還是屬于歷史成本方法。

（1）財政部關于印發 《企業會計準則解釋第1號》的通知（財會［2007］14號）的規定，企業引入新股東改制為股份有限公司，相關資產、負債應當按照公允價值計量，并以改制時確定的公允價值為基礎持續核算的結果并入控股股東的合并財務報表。改制企業的控股股東在確認對股份有限公司的長期股權投資時，初始投資成本為投出資產的公允價值及相關費用之和。

（2）財政部關于印發 《企業會計準則解釋第2號》的通知（財會［2008］11號）規定，企業進行公司制改制的，應以經評估確認的資產、負債價值作為認定成本，該成本與其賬面價值的差額，應當調整所有者權益；企業的子公司進行公司制改制的，母公司通常應當按照《企業會計準則解釋第1號》的相關規定確定對子公司長期股權投資的成本，該成本與長期股權投資賬面價值的差額，應當調整所有者權益。

四、濫用資產評估值調賬的社會危害性

上述相關的法律制度不允許企業濫用資產評估值作為調賬基礎，任意改變資產、負債的賬面價值，原因有兩方面，一是保持會計信息的可比性、公允性、一貫性；另一方面，資產評估值具有一定的主觀性，以此作為計量基礎調整賬目會歪曲企業的盈利狀況，損害股東、債權人、國家的利益。

（一）違背歷史成本計量原則

歷史成本計量要求資產和負債按其取得或交換時的實際交易價格入賬，入賬后的賬面價值在該資產存續期內一般不作調整。一方面，保證了入賬的價格有據可循，原始交易留下的資產憑據就是其入賬價格的依據，這種以交易事實為依據的金額是客觀的、可驗證的；另一方面，以此計算折舊、攤銷金額是合理合法的，得到的收益亦是可信且可靠的。這也正是歷史成本計量屬性在會計實踐中得以廣泛應用的原因。如果允許企業以資產評估值作為計量基礎，隨意變動資產的賬面價值，那么將使得財務數據陷入巨大人為操縱的不確定性。企業可以進行無數次資產評估，得到無數個資產的價格，根本沒有任何辦法鑒別到底哪個資產評估結果更加可靠公允，這就使得企業資產的價值無法確定，是個任意數。可想而知，如若這樣，不光給企業經營管理造成極大的障礙，更讓投資者、債權人信息搜尋成本成幾何級數的增加。

（二）違背會計信息可比性原則

可比性是會計信息的重要質量特征，包括同一會計主體不同時期，對相同的經濟事項的確認、計量采用相同口徑，也稱一貫性；還包括在不同企業之間相同經濟事項以同樣計量規則進行確認、計量的統一性。一貫性和統一性保證了不同時期不同的主體會計信息的可比性。這有利于不同信息理解力的信息使用者利用相關的會計信息做出決策。如果允許企業根據資產評估結果任意調整資產賬面價值，那么將使得會計信息完全失去了可比性，使用者即不能夠以此為依據比較同一企業不同時期的財務趨勢，也沒辦法評估不同企業相對的財務狀況、經營業績。會計信息完全失去了決策有用性，加大了企業與投資者之間的信息不對稱，債權人和股東的風險也成級數增加，導致企業的股權成本和債務資本都急劇升高，進一步加大企業的融資苦難，阻礙企業的發展。

（三）違背會計核算的審慎性原則

審慎性原則也稱謹慎性原則，某些經濟業務同時有幾種可供選擇計量方法時，在不影響合理選擇的前提下，應當盡可能選用對所有者權益產生影響最小的方法和程序，即“寧可預計可能的損失，不可預計可能的收益”。如果允許企業根據資產評估結果任意改變資產賬面價值，那么任何一家企業為了吸引投資者關注都會抬高資產和收益，壓低負債和費用，制造一片經濟繁榮的假象。一方面，一個個資產評估結果的賬目調整就像是一個比一個大經濟泡沫，虛假繁榮的背后不光損害了投資者、債權人利益；另一方面，企業陷入盲目樂觀的“資產評估報表”，蒙蔽閱讀者雙眼、不符合會計核算的審慎性原則。

（四）損害會計信息的真實性

真實性是會計信息的生命，客觀經濟活動通過加工處理形成的會計信息，揭示各項經濟活動所包含的經濟內容。收入、費用的確認和計量以實現原則、配比原則和權責發生制為基礎的會計信息，既與會計人員的素質、能力、經驗、品德等有關，又與會計準則、制度、程序、方法等緊密相連。真實性具有相對性，它是企業按照會計準則愿意做出和可能作出的最大承諾和保證的程度。

（五）損害股東、債權人以及國家稅收利益

資產評估方法是以專業估計判斷為突出特征的，雖然需要估價基礎或條件，但是更重要的要包括重要的估價參數需要評估師的主觀判斷，如果允許企業以資產評估結果任意改變資產賬面價值，企業有充分的動機抬高或壓低某些資產尤其是無形資產的價值，會計核算是一個勾稽平衡的系統，抬高資產，自然會使得成本結轉以及折舊攤銷的加大，會使原本可能盈利的企業利潤縮水或轉為負值，因評估影響股東的利潤分配，影響國家企業所得稅的征收。

五、濫用資產評估值調賬形成資本公積轉增資本的鑒定思路

濫用資產評估結果進行賬務調整不僅違反法律規章，嚴重影響會計信息質量，不利于企業經營管理，還嚴重損害國家、債權人、股東的利益。為了提高審驗質量、防范執業風險，注冊會計師在進行此類轉增資本的審驗業務時，務必要恪守獨立、公正、客觀的原則，保持應有的執業謹慎，嚴格按照《獨立審計實務公告第1號——驗資》、《中國注冊會計師執業規范指南第3號——驗資 （試行） 》等的要求執行審驗程序，驗證企業資本，出具驗資報告。具體來說，司法會計鑒定師可以從以下幾個方面對此類轉增資本進行鑒定。

（一）明確鑒定的對象

1.驗資的對象——實收資本或股本。所謂驗資是對被審驗單位注冊資本的實收或變更情況進行審驗，并出具驗資報告。變更驗資發生在企業經營過程當中，此時的實收資本包括：企業設立時企業接受投資者投入的資本、盈余公積轉增資本、資本公積轉增資本等，相比較設立驗資，變更驗資的審驗所要查驗的范圍更廣。

2.資本公積——企業的“準資本”。企業來源于盈利以外的那部分積累，分為可直接用于轉增資本的資本公積，包括資本（或股本）溢價、接受現金捐贈、撥款轉入、外幣資本折算差額和其他資本公積等；不可以直接用于轉增資本的資本公積，接受捐贈非現金資產準備和股權投資準備。分類的依據同樣是各類來源的實在性，前者是有真實交易憑據已經實現了的“硬”資本公積，當然可以轉增資本；后者是捐贈資產或股權價格經過評估確定尚未最終實現的“軟”資本公積，積累處于“浮盈”狀態，不能用于轉增資本。

（二）明確鑒定重點

重點關注資產評估增值調整資本公積賬務處理是否具備會計法以及國家統一的會計制度要求的條件。

第一，查閱企業法律形式變更與產權變動的相關文件與決議，比如國資委等產權管理機構的決議，股東會或股東大會決議等。

第二，關注資產評估報告，了解評估目的、評估范圍與對象、評估基準日、評估假設等有關限定條件是否滿足驗資的要求，關注評估報告的特別事項說明；評估基準日至驗資報告日期間發生的重大事項是否對驗資結論產生影響。

值得注意的是，如本案股東會與董事會是有增資決議的，決議程序是合法的，但是決議內容違反了會計法以及國家統一的會計制度的要求，也是無效決議，注冊會計師不能接受驗資委托，或者在接受委托后讓企業糾正，否則出具否定意見的驗資報告。

（三）實施鑒定程序

一般的驗資程序，除了查閱董事會、股東會或股東大會關于注冊資本增加或減少的決議；檢查注冊資本變更情況明細表中所列內容是否與有關決議及修改后的協議、合同、章程一致；是否獲得政府有關部門審批；有關財產權轉移手續是否已辦理完畢；減少注冊資本的是否按規定通知債權人并得到債權人的認可；注冊資本變動是否符合協議、合同、章程的有關規定；會計處理是否正確；與其關聯方的有關往來款項有無明顯異常情況；查閱前期驗資報告，關注前期注冊資本的實收情況等。以資產評估增值的資本公積轉增資本的審驗除了執行上述的程序外，還要執行以下程序：

1. 查閱資產評估報告，了解評估目的、評估范圍與對象、評估基準日、評估假設等有關限定條件是否滿足驗資的要求。

2.對用于轉增注冊資本的資本公積、盈余公積、未分配利潤進行審計，以驗證其金額是否真實；如果有必要，還要利用其他注冊會計師的工作。

3.檢查用于轉增注冊資本的資本公積項目是否符合國家有關規定。

4.企業整體改組、改制須進行變更登記的注冊會計師還應當檢查用于折合實收資本（股本）的凈資產額的確認依據及凈資產折股比例是否符合國家有關規定。

（四）鑒定不能超越專業職權

如同本案鑒定意見書的撰寫是針對增資的合法性，亦即資本公積以及實收資本的真實性與合法性，評估報告只是調賬依據，如果鑒定屬于合法轉增，評估報告應當成為重要的調賬證據或鑒定證據，但如同本案屬于非法的資本公積進行的非法轉增實收資本，評估報告不能成為調賬依據，至于評估報告以及評估的方法的正確與否，不是會計職能，避免超越會計職權評判評估結論的正確性。

六、結語

評估資產負債的市場價值或公允價值調整或更改賬面價值以及增加資本公積，應當注意合法性，只有在法律行政法規以及國家統一的會計制度允許的情形下才能調賬。《會計法》第二十五條原則要求“公司、企業必須根據實際發生的經濟業務事項，按照國家統一的會計制度的規定確認、計量和記錄資產、負債、所有者權益、收入、費用、成本和利潤。” 第二十六條具體列舉的“公司、企業進行會計核算不得有下列行為：（一）隨意改變資產、負債、所有者權益的確認標準或者計量方法，虛列、多列、不列或者少列資產、負債、所有者權益；……（五）違反國家統一的會計制度規定的其他行為。”《企業會計準則》與《企業會計制度》等國家統一的會計制度都貫徹了資產負債歷史成本計價原則。

本案評估報告中載明的評估目的是對甲公司所申報的相關資產和負債在評估基準日2006年7月31日的市場價值作出公允反映，為該公司的產權變更提供價值咨詢意見，但是，甲公司在不符合 “法定重估”、“企業產權變動”、“經批準被兼并”等可以把資產評估值作為計量基礎進行賬務調整的情形下，利用資產評估值擅自調整資產負債的賬面價值，增加資本公積，繼而作出股東會決議，用于轉增資本。這損害會計信息的客觀性、可靠性和可驗證性。因此，我們給出的鑒定意見是：本案評估確認增值的22810536.18元計入資本公積是虛假的，其中用于轉增注冊資本800萬元也是不真實的，注冊會計師的審驗行為應予糾正。

本文是山東教委高校證據鑒識重點實驗室（山東政法學院）2014年開放課題《司法會計事實證明標準研究》的階段性成果。

作者單位：西南政法大學管理學院

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