子公司超額虧損的思考

沈月平

摘 要：本文主要從新舊會計準則的出發(fā) ，結合企業(yè)實際存在情況，在實務操作中對長期超額虧損子公司（下面簡稱：A公司）的合并會計處理，淺議在新舊會計準則下何種會計處理更趨于合理性，處理方式更真實的反映了企業(yè)實際情況，更有利于資本市場投資者對合并報表的理解。

關鍵詞：會計準則;超額虧損;會計處理

中圖分類號： F275 ? ? ? ? ? ?文獻標識碼： A ? ? ? ? ? ?文章編號： 1673-1069（2017）01-28-2

0 ?引言

A公司超額虧損是指行業(yè)不景氣和社會需求不斷減少，在“優(yōu)勝劣汰、適者生存”的市場競爭中，導致利潤空間不斷壓縮，出現(xiàn)巨額虧損，致使股東權益低于零的負數(shù)額，A公司的超額虧損直接影響母公司的整體財務狀況及經營成果。根據新舊會計準則的有關規(guī)定，分析具體情況下合并報表時對子公司超額虧損的會計處理。

1 ?舊會計準則對子公司超額虧損的會計處理

（財會〔2006〕3號）中的《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》，子公司少數(shù)股東分擔的當期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司的期初所有者權益中所享有份額，其余額應當分別在下列情況進行處理：①公司章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務承擔，并且少數(shù)股東有能力予以彌補的，少數(shù)股東權益也應當承擔相應份額的虧損;②公司章程或協(xié)議沒有規(guī)定少數(shù)股東有義務承擔的，該超額虧損應當由母公司承擔，在“未分配利潤”項目列示。但是，該子公司以后期間實現(xiàn)的利潤，在彌補了由母公司所有者權益所承擔的屬于少數(shù)股東的損失之前，應當全部歸屬于母公司的所有者權益。

2 ?新會計準則對子公司超額虧損的會計處理

企業(yè)會計準則講解（2010）規(guī)定，在合并財務報表中子公司發(fā)生超額虧損的，子公司少數(shù)股東應當按照原持股比例分擔虧損，即在合并財務報表中，子公司少數(shù)股東分擔的當期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權益中所享有的份額，其余額應當沖減少數(shù)股東權益。為了適應社會主義市場經濟發(fā)展需要，進一步完善企業(yè)會計準則體系，提高企業(yè)合并財務報表質量，根據《企業(yè)會計準則——基本準則》，財政部對《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》進行了修訂，財會[2014]10號關于印發(fā)修訂《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》的通知，原（財會〔2006〕3號）中的《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》同時廢止。新準則對子公司超額虧損的賬務處理與企業(yè)會計準則講解（2010）規(guī)定基本一致。

第三十七條 子公司少數(shù)股東分擔的當期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權益中所享有的份額的，其余額仍應當沖減少數(shù)股東權益。

案例：甲公司的子公司（A公司）2015年出現(xiàn)超額虧損，投資比例75%，2015年1月1日股東權益總額為：-96600萬元，其中：實收資本25000萬元、資本公積5000萬，未分配利潤-126600萬元;2015年度A公司凈利潤-3400萬元。2015年12月31日股東權益總額為：-100000萬元，其中：實收資本25000萬元、資本公積5000萬，未分配利潤-130000萬元。甲公司有應收A公司其他應收款3000萬元（母公司提供資金借款），該款項從目前情況看，沒有明確的清償計劃，針對該其他應收款2015年度計提壞賬準備3000萬元，A公司計提固定資產減值準備300萬。

2015年度會計處理

2015年度，雖然A公司處于超額虧損狀態(tài)，但A公司仍需將納入合并報表范圍。

①母公司個別報表

提供資金借款：

借：其他應收款-A公司 ? ? ? ? ?3000

貸：銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ?3000

按100%計提壞賬準備：

借：資產減值損失 ? ? ? ? ? ? ? 3000

貸：其他應收款-壞賬準備 ? ?3000

同時影響遞延所得稅資產科目：

借：遞延所得稅資產 ? ? ? ? ? ? 750

貸：所得稅費用 ? ? ? ? ? ? ?750

②子公司個別報表：

向母公司借款：

借：銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? 3000

貸：其他應付款 ? ? ? ? ? ? ?3000

計提固定資產減值準備：

借：資產減值損失 ? ? ? ? ? ? ? 300

貸：固定資產減值準備 ? ? ? ?300

③合并報表

母公司個別報表中，對子公司的長期股權投資采用成本法核算;在合并財務報表時，母公司個別報表用成本法核算的結果首先要按權益法調整后方能合并。新準則第三十七條 子公司少數(shù)股東分擔的當期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權益中所享有的份額的，其余額仍應當沖減少數(shù)股東權益。按照同股同權原則。

編制合并報表前對2015年A公司個別報表按權益法調整：

借：投資收益 ? ? ? ? ? ? ?2550

貸：長期股權投資 ? ? ? 2550

編制2015年合并抵消分錄：

長期股權投資與子公司所有者權益的相互抵銷處理：

借：實收資本 ? ? ? ? ? ? 25000

資本公積 ? ? ? ? ? ? ? ?5000

未分配利潤 ? ? ? ? ? ? -130000

貸：長期股權投資 ? ?-75000

少數(shù)股東權益 ? ?-25000

對子公司的投資收益與子公司當年利潤分配相抵銷處理：

借：投資收益 ? ? ? ? ? ? ? -2550

少數(shù)股東損益 ? ? ? ? ? -850

年初未分配利潤 ? ? ? ? -126600

貸：年末未分配利潤 ? ? -130000

內部債權債務的抵銷處理：

借：其他應付款 ? ? ? ? ? ? ? ?3000

貸：其他應收款 ? ? ? ? ? ? 3000

借：其他應收款—壞賬準備 ? ? 3000

貸：資產減值損失 ? ? ? ? ? 3000

借：所得稅費用 ? ? ? ? ? ? ? ?750

貸：遞延所得稅資產 ? ? ? ?750

3 ?實際操作中對子公司超額虧損的會計處理思考

A公司由母公司采用控股方式實施兼并，其中母公司擁有75%，整體效益不佳，大部分時間處于虧損狀態(tài)，經上級部門文件批準，已于2008年實施了階段性停產，但目前并無關閉、出售等方面的計劃。至今A公司仍處于停產狀態(tài)，嚴重資不抵債，截止2015年年底，母公司掛A公司其他應收款項為8億元，已計提其他應收款-壞賬準備8億元，2015年年底資產負債率為1，600%，未來無法恢復盈利的可能。

目前母公司與A公司在合并報表時，按出資比例75%確認投資收益，25%確認為超額虧損，在當期反映。母公司在合并報表時將A公司“少數(shù)股東權益”減記至零后，將超額虧損視具體情況進行歸集。

A公司虧損合并情況表 ?單位：萬元

[年 ? 份＼&A公司虧損＼&應歸屬于“母公司股東的凈利潤”＼&應歸屬“少數(shù)股東損益”＼&實際并入“母公司股東的凈利潤”＼&并入比例＼&多并入“母公司股東的凈利潤”＼&開始-2007年

2008-2014年

2015年

合計＼&-29507

-97411

-3415

-130333＼&-22130

-73058

-2561

-97749＼&-7377

-24353

-854

-32584＼&-22130

-97310

-3415

-122855＼&0.75

1

1

＼&0

-24252

-854

-25106＼&]

截止到2007年合并報表年末少數(shù)股東權益為：7478萬元，扣除累計虧損承擔7377萬元后的余額101萬元，2008年合并報表中將少數(shù)股東權益減至零。至2015年在合并時母公司累計確認投資收益虧損9.7億元，A公司少數(shù)股東分擔的虧損2.5億元由母公司承擔了。

實際操作中應遵循準則要求，不同原因產生的超額虧損采取不同的合并處理方式，雖會計處理與新準則的規(guī)定有不符之處，但出于謹慎性、實質重于形式原則，實際操作應更趨于合理性。

母公司與A公司之間往來款業(yè)務引起的超額虧損

A公司嚴重資不抵債，從大局出發(fā)，在A公司無法持續(xù)經營的情況下，由母公司每年對A公司提供資金支持。根據A公司章程，少數(shù)股東并無義務承擔超額虧損，且明確表示不會負責相應份額或提供擔保。因此，提供資金無法從少數(shù)股東處收回，壞賬風險全部由母公司承擔，母公司認為該壞賬風險較高，在個別報表層面全額計提壞賬準備，按舊準則進行合并會計處理，以上面舉例來說明：

①母公司個別報表：賬務處理同上。

②合并報表：母公司與A公司之間往來款業(yè)務的引起的超額虧損按舊準則處理，合并報表時，將母公司計提的壞賬準備全額抵消，超額虧損全部由母公司承擔。

編制2015年合并抵消分錄：①-③賬務處理同上面舉例，另外增加超額虧損25%調整。

④當年利潤25%超額虧損由母公司承擔：

借：少數(shù)股東損益 ? ? ? ? ? ? ? ? 850

貸：少數(shù)股東權益-本年利潤 ? ?850

按舊準則在合并層面處理，為使合并層面反映的會計信息和個別報表層面保持一致，在合并子公司超額虧損時，母公司將少數(shù)股東權益減記至零后，全額承擔子公司其后產生的超額虧損，在合并報表中沖減歸屬于母公司所有者權益。該處理方式更真實的反映了實際情況，更有利于資本市場投資者對合并報表的理解。

固定資產的減值準備產生超額虧損

固定資產的減值準備產生虧損是否都由母公司承擔？ 還是少數(shù)股東權益承擔相應份額的虧損？A公司固定資產減值準備與母公司提供A公司資金支持引起超額虧損有區(qū)別，鑒于實質重于形式，固定資產的減值準備引起的屬于“少數(shù)股東權益”超額虧損部分，應由少數(shù)股東權益承擔相應份額25%的虧損。與新準則規(guī)定保持一致。

①母公司個別報表：同上面舉例賬務處理。

②子公司對計提固定資產的減值準備的會計處理：同上面舉例賬務處理。

③合并報表：

按新準則規(guī)定，子公司少數(shù)股東分擔的當期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權益中所享有的份額，其余額仍應當沖減少數(shù)股東權益，即少數(shù)股東權益可以出現(xiàn)負數(shù)。

編制2015年合并抵消分錄：同上面舉例①-③賬務處理，不存在上面合并報表④賬務處理。

A公司長期停產狀態(tài)下超額虧損，又鑒于歷史原因，如果所有業(yè)務都按新會計準則來對待子公司超額虧損的會計處理，即按比例分攤超額虧損，超額虧損的25%部分將成為母公司的潛虧，合并層面的報表會虛增歸屬母公司凈利潤，反而無法真實反映合并會計信息。在A公司清算時，累計虧損將一次性在合并報表歸屬母公司凈利潤中體現(xiàn)出來，不利于資本市場投資者對合并報表的理解。在合并層面區(qū)別對待A公司長期超額虧損，更好為投資者提供第一手信息資料，實質重于形式更真實反映企業(yè)經營狀況。

參 考 文 獻

[1] 司曉紅，續(xù)小紅.新舊會計準則下對子公司超額虧損會計處理的比較分析[J].財會研究，2007（8）：36-38.

[2] 陳章明.淺談子公司超額虧損會計處理[J].會計師，2013（12）：22-23.

[3] 徐立群.超額虧損子公司資產剝離會計處理方式解析[J].新會計，2016（4）.

[4] 程嘉蘅.淺談新會計準則對超額虧損子公司處理的改進[J].時代金融，2008（12）：133-134.

[5] 顧曉安，王國興.上市公司合并會計報表的合并范圍變動問題實證研究[J].財會月刊：理論版，2005（14）：56-58.