從“綠大地案”看會計司法鑒定制度的完善

熊玉蓮

（華東政法大學，上海 201620）

鑒定論壇Forensic Forum

從“綠大地案”看會計司法鑒定制度的完善

熊玉蓮

（華東政法大學，上海 201620）

綠大地案件中定罪量刑的關鍵證據是會計司法鑒定意見。圍繞會計司法鑒定意見書是否具備法律效力，控辯雙方展開了激烈的辯論。爭議焦點集中在兩個方面：一是鑒定人是否具備該案的鑒定資格；二是鑒定程序和方法是否合法。案件審理的同時暴露出現有制度的不足。構建會計司法鑒定行業標準尤其是判定標準，完善會計司法鑒定人資格制度和鑒定證據規則已成為我國會計司法鑒定實務的當務之急。

會計司法鑒定；司法鑒定人資格；會計司法鑒定標準；證據規則

1 案情簡介

云南綠大地生物科技股份有限公司（以下簡稱“綠大地”）創建于1996年，是一家具有完整產業鏈的苗木工業化企業。依托云南豐富的自然資源，公司以特色苗木種苗產業化生產及銷售、盆栽植物及觀賞苗木的生產及銷售、綠化工程設計及施工為主營業務，形成了多層次、各具特色的規模化生產種植基地。2007年，綠大地公司在深圳證券交易所掛牌上市，成為國內綠化行業第一家上市公司[1]。但從2008年開始，綠大地頻繁更換財務總監和會計師事務所，頻繁修改年度的業績預告，引來了大量業界學者和輿論界的目光并成為各方關注的焦點。2010年3月，中國證監會就綠大地違規披露問題一事進行專案調查。

2010年9月，證監會將綠大地涉嫌犯罪問題移送公安部。公安機關立案偵查后，2011年3月，綠大地董事長何學葵等多名涉案人員被逮捕。由此，綠大地財務造假事件正式浮出水面。

2011年9月，綠大地案件在昆明市官渡區法院開庭審理。公訴機關指控綠大地公司在不具備公開發行股票并上市的情況下，為達到上市的目的，采用虛假苗木交易銷售，編造虛假會計資料等手段，并利用相關銀行賬戶操控資金流轉，虛增營業收入，虛增資產，公司涉嫌欺詐發行股票罪和違規披露、不披露重要信息罪。

該案件由昆明市官渡區人民法院判決后，由于審理資格和定罪量刑問題，2012年5月，云南省昆明市中級人民法院對案件進行再審理。昆明中院經審理后認為，被告單位云南綠大地公司、被告人何學葵等五人在招股說明書中編造重大虛假內容，發行股票，非法募集資金達3.4629億元，其行為構成欺詐發行股票罪[2]。2013年2月，云南省昆明市中級人民法院作出刑事判決，判處云南綠大地生物科技股份有限公司罰金人民幣1 040萬元，何學葵等人分別作為負責的主管人員或其他直接責任人，承擔相應的刑事責任。之后，原審被告人不服提出上訴，云南省高級人民法院審理認為，被告辯護人提出的上訴理由和辯護意見依據不足，終審裁定駁回上訴，維持原判。據此，歷時二年多，曾引發較大爭議的云南綠大地生物科技股份有限公司欺詐發行股票案塵埃落定。

由于涉及較為專業的財務會計問題，案件審理中，云南省云審司法鑒定中心受托對綠大地公司的財務資金狀況進行會計司法鑒定。根據云審司法鑒定中心的《會計司法鑒定意見書》（司法鑒字（2011）第07號），綠大地在2004年至2009年期間存在虛增資產，虛增利潤的情況，其中，2007年上市后至2009年累積虛增收入2.51億元。2007年上市前的虛增金額具體為：2004年2月，公司購買馬龍縣舊縣村委會土地960畝，金額為955.20萬元，虛增土地成本900.20萬元；2005年4月購買馬龍縣馬鳴土地四宗計3 500畝，金額為3 360.00萬元，虛增土地成本3190.00萬元；截止2007年6月30日，公司在馬龍縣馬鳴基地灌溉系統、灌溉管網價值虛增797.20萬元；2007年1-3月，公司對馬鳴鄉基地土壤改良價值虛增2124.00萬元[3]。

由于會計司法鑒定意見是本案定罪量刑的關鍵證據，因此庭審中圍繞該會計司法鑒定意見書是否具備法律效力，控辯雙方展開了激烈的辯論，由此引發出對會計司法鑒定人的鑒定資格，鑒定程序和方法合法性的探討。

2 案件所涉會計司法鑒定問題分析

2.1 對上市公司進行鑒定是否需要取得證券從業資格

由于涉案云南綠大地生物科技股份有限公司是一家上市公司，庭審中，被告辯護人認為，上市公司的審計工作需要具有專門的資質，而云審司法鑒定中心沒有證券行業從業資格，不能對上市公司賬目進行司法鑒定，因此，云審司法鑒定中心及其會計師并不具備該案的鑒定人資格[4]。鑒定人認為，云審司法鑒定中心為國家登記在冊的司法鑒定機構，實際執行人為執業司法鑒定人，其接受云南省公安廳直屬分局委托對綠大地公司的財務資金狀況進行會計司法鑒定，依據的是國家司法行政機關對其資質的認可。

上述控辯雙方爭辯表面上圍繞的是鑒定人的資質問題，實質上則是對于業務性質的認定存在差異。基于較強的專業性特點，我國目前對上市公司審計和會計司法鑒定都實行準入管理。

早在2000年，財政部、證監會頒布的《注冊會計師執行證券、期貨相關業務許可證管理規定》規定，注冊會計師、會計師事務所執行證券、期貨相關業務，必須取得證券、期貨相關業務許可證。其中，證券、期貨相關業務包括上市公司會計報表的審計業務。2007年，財政部、證監會頒布的《關于會計師事務所從事證券期貨相關業務有關問題的通知》（財會[2007]6號）進一步對會計師事務所申請證券資格應當具備的條件進行了詳細規范。

司法鑒定業務的準入管理則始于2005年頒布的全國人大常委會《關于司法鑒定管理問題的決定》。根據該決定，國家對從事司法鑒定業務的鑒定人和鑒定機構實行登記管理制度，國務院司法行政部門主管全國鑒定人和鑒定機構的登記管理工作。同年，司法部頒布了《司法鑒定機構登記管理辦法》（司法部令第95號）和《司法鑒定人登記管理辦法》（司法部令第96號），對申請取得《司法鑒定許可證》和《司法鑒定人執業證》的具體條件進行了規范。

本案中，云審司法鑒定中心應適用的是上市公司審計準入還是司法鑒定準入規范，關鍵要看其展開的是審計業務還是鑒定業務。實務中，雖然審計和會計司法鑒定指向的都是經濟活動和經濟現象，但審計是經濟監督活動，其作用是評價經濟責任，鑒證經濟業務，而司法鑒定屬于訴訟活動，其目的是幫助司法人員確認證據，認定財務會計事實。本案委托人云南省公安廳直屬分局明確其委托云審司法鑒定中心進行的是司法鑒定，而根據現有準入規范，在沒有其他特殊規定的情況下，依法已取得司法鑒定業務資質的云審司法鑒定中心和相關執業鑒定人可以對上市公司進行鑒定。

據于此，法院最終審查認為，鑒定人針對綠大地公司的財務會計報表所作的會計司法鑒定，不適用有關證券業務的規范，鑒定意見具有法律效力。

2.2 復印件能否作為鑒定證據

庭審中，被告認為用作會計司法鑒定的74張票據中僅8張為原件，其余均為復印件，而復印件是不能作為庭審證據的[5]。因此，鑒定機構依據復印件作出的鑒定意見沒有法律效力。這里涉及的是復印件在會計司法鑒定中的證據能力問題。

理論上，原件和復印件都屬于書證的范疇。原件是文件制作人最初作成，以反映制作人的意思或思想為目的的文件。原件直接來源于案件的事實，系原始證據，復印件是對原件的復印而形成的派生物，屬于派生證據、傳來證據。原件與案件事實有直接的關系，因此可靠程度較高，證明力較強，而復印件在復印過程中容易受各種因素的影響，從而導致證據失真，不能如實反映案件事實的原貌，因此證明力較弱[6]。

隨著復寫機的開發和普及，社會生活中以復印件代替原件作為證明文書使用的情形與日俱增，雖然復印件不具有原件那樣的證明力，但這并不能否定復印件在訴訟中的證據能力。如我國2012年頒布的《民事訴訟法》第七十條就明確規定，提交原件或者原物確有困難的，可以提交復制品、照片、副本、節錄本。

值得注意的是，本案中的票據復印件并不是直接作為庭審中的訴訟證據，而是用作為進行會計司法鑒定的鑒定證據。所謂鑒定證據，指在會計司法鑒定中，司法鑒定人用引以進行鑒別分析，據以作出鑒定意見的事實根據[7]。由于會計司法鑒定屬于訴訟活動，會計司法鑒定證據同樣需要滿足訴訟證據的基本屬性。但多數情況下，單一的鑒定證據并不能直接證明案件的特定事實，也就是說鑒定證據并不當然成為訴訟證據。從這個角度看，對鑒定證據的要求一般不會高于對訴訟證據的要求。

會計司法鑒定證據的構成主體是財務會計資料。由于經濟業務活動往往由上下相連的不同環節構成，財務手續之間具有關聯性，而會計處理有其自身的理論體系，數據之間具有勾稽關系，因此作為會計司法鑒定證據的財務會計資料并不是相互孤立的，而是可以互相印證。財務會計資料的這種特征為復印件的審查提供了基礎。通過對復印件內容、筆跡、形狀以及與其他原件的關聯，可以審查判斷復印件是否為原件制作人的意思表示，能否據以作為鑒定意見提出的依據。

正是基于上述理由，本案庭審法院認為，鑒定機構依據復印件作出的鑒定意見同樣具有客觀性，辯護人在未提出反證的情況下，僅據此認為鑒定程序和鑒定方法存在問題，依據不足。

2.3 資產的鑒定依據是歷史成本還是重估價值

庭審中，針對鑒定機構出具的有關土地成本和灌溉工程虛增的鑒定意見，被告辯護律師認為，土地資產和其他不動產的價值，應該以當年的評估報告記載價值為準，而不應該以歷史成本法進行鑒定。綠大地的土地價值如按評估價值計算，并不存在巨額虛增。

這里涉及的是能否對企業資產進行重估入賬的問題。根據我國目前規定，企業資產的重估主要發生在以公允價值進行后續計量和資產評估過程中。

在公允價值計量模式下，企業可以依據資產公允價值的變動對原資產金額進行調增。但我國長期以來對企業資產采用的是歷史成本計價，公允價值計量模式是2007年新《企業會計準則》引入的概念，并且其主要適用的是金融資產、投資性房地產等特定資產。本案涉及的土地和灌溉工程屬于無形資產和固定資產的范疇，并不適用公允價值計量，因此不能依據計量屬性調整其價值。

那么，能否通過資產評估來調整本案中土地和灌溉工程的價值？

根據我國1995年財政部頒布的《關于股份有限公司進行資產評估增值處理的復函》（財會字〔1995〕25號），企業對資產進行評估調賬的情形主要有兩種：一是法定重估，二是企業產權變動。

法定重估方面，財政部印發的《企業會計準則解釋第1號》（財會[2007]14號）和《企業會計準則解釋第2號》（財會[2008]11號）明確了企業引入新股東改制為股份有限公司，企業進行公司制改制屬于法定重估的情形。而企業產權變動則主要是指企業發生兼并的情形。根據《企業兼并有關會計處理問題暫行規定》（財會字〔1997〕30號和《企業會計準則第20號——企業合并》，被兼并企業或被收購企業，按評估確認的資產價值或可辨認凈資產公允價值調整其賬面價值。

本案中，被告綠大地公司早在2001年就完成了股份制改造。2007年其股票首發上市后，企業并沒有發生導致資產調賬的法定重估和企業產權變動的情形。因此，被告辯護律師認為土地成本和灌溉工程應該以當年的評估報告記載價值為準的辯護意見沒有充分的法律依據，最終被法院駁回。

2.4 對財產物資鑒定是否需要進行核實

庭審中，被告對鑒定所依據的財務會計資料的真實性提出質疑，認為鑒定人在沒有對綠大地公司的物流狀況進行實際核實的情況下，僅憑委托人提供的銀行對賬單、稅務憑證進行鑒定是不合法的。

會計司法鑒定本身是對資金運動過程的還原，因此，財務會計資料的真實性是開展鑒定活動，保證鑒定意見科學性的前提。但由于鑒定所需的材料是由委托人提供，根據我國《司法鑒定程序通則》規定，鑒定材料的真實性、合法性由委托人負責。

盡管由于專業局限，委托人往往不具備發現問題的能力，因此并不能據此完全排除司法鑒定機構對鑒定材料的真實性、完整性和充分性負有審查責任[8]。但這種審查是形式上的，審查的主要內容包括材料是否存在添加、涂改，是否自相矛盾不能互相印證，是否能反映資金活動的連續過程等。因此，本案中，不能依據鑒定人缺乏對物流狀況的核實就得出其鑒定不合法的結論。

3 案件對我國會計司法鑒定制度完善的啟示

3.1 完善會計司法鑒定人資格制度

會計司法鑒定是一項實踐性和理論性都很強的工作，鑒定人的知識結構和業務水平直接影響著鑒定意見的質量。但我國目前僅有對司法鑒定人的一般性規范，尚沒有專門針對會計司法鑒定人員的從業資格標準。

隨著經濟的發展，會計處理方法的專業化程度日趨提高。2006年至今，我國已頒布了40多項企業會計準則，這些準則涵蓋企業的各項經濟領域，為企業高質量的會計信息提供了制度保證，同時也對會計司法鑒定人員提出了更高的專業要求。從準入門檻來看，會計司法鑒定所涉及的會計和法律領域都有嚴格的專業資格標準，從事特定法律職業必須通過國家統一司法考試，從事社會審計工作必須通過注冊會計師全國統一考試。而這兩項考試的通過率很低，是我國目前最難的職業技能考試。也正因為此，會計司法鑒定人員的從業資格在執業中往往受到質疑。

為了提高會計司法鑒定的質量和鑒定意見的社會認可度，真正樹立會計司法鑒定的公正性和權威性，有必要進一步完善會計司法鑒定人資格制度，制定專門針對會計司法鑒定人員的從業資格標準。

會計司法鑒定資格準入標準應包括實踐經驗和理論專業技能兩方面要求。理論專業技能方面，應建立全國統一的會計司法鑒定人職業資格考試制度，考試的范圍可分為會計專業技能、法律基礎，司法調查技能和證據學三大模塊。實踐經驗方面，應借鑒現有其他職業資格制度，規定凡是通過國家會計司法鑒定人職業資格考試的人，還必須到專門的會計司法鑒定機構進行一定時間的實習，經會計司法鑒定人資格評審委員會審查合格后，才能發給會計司法鑒定人執業證書[9]。

3.2 完善會計司法鑒定證據規則

會計司法鑒定證據是會計司法鑒定的事實依據，直接影響著會計司法鑒定意見的形成。會計司法鑒定要達到預期效果，有效支持訴訟活動的順利進行，必須有鑒定證據和鑒定程序的雙重保證[10]。但我國目前尚沒有針對會計司法鑒定證據的專門規范，致使會計司法鑒定實踐中有的適用與其他鑒定類別類似的檢材規則，有的則直接借用審計證據規則，嚴重制約著會計司法鑒定的發展和鑒定業務的展開。完善會計司法鑒定證據規則就是要對會計司法鑒定證據的范圍進行界定，對證據的收集和證據的運用進行具體規范。

3.2.1 證據范圍規則

在會計司法鑒定證據范圍中，目前爭議較多的是“言詞筆錄”。有學者認為，將“言詞筆錄”作為鑒定的事實依據，極易與訴訟證據的傳聞規則要求相沖突[11]。而贊同者認為，如果機械地就賬論賬進行會計司法鑒定，不發揮言詞證據的特殊作用，就不可能認識到財務會計資料背后的真實情況，無法發現資金的來龍去脈，也就無法做出科學的鑒定意見[12]。

事實上，會計司法鑒定的作用是查明財務會計事實，其追求和體現的是公正與效率的訴訟價值目標。會計司法鑒定的這一特征決定了作為鑒定依據的證據應該是精確和確鑿的，證據體系應該是開放的。在會計司法鑒定送檢材料中，由于客觀環境制約和主觀因素的存在，財務會計信息的缺失和遺漏總是或多或少存在，如果一味排斥言詞證據在會計司法鑒定中的運用，無疑增加了發現證據鏈和求證的難度。完善會計司法鑒定證據范圍規則應具體界定證據類別以及不同類別證據使用所必須滿足的基本要求。

3.2.2 證據收集規則

會計司法鑒定證據收集規則是指進行會計司法鑒定所需要的證據由誰收集、如何收集的規則。會計司法鑒定證據收集中重點應關注證據的合法性，證據的可靠性和證據的充分完整性。

證據的合法性是指證據的收集主體和證據形式必須符合法律要求。完善證據的合法性規則主要應對證據的收集過程中辦理案件的司法機關，會計司法鑒定人和當事人的權利責任進行規范，對財務會計資料的抄寫件、復印件等傳來證據的合法性進行規范。

證據的真實性是指證據所反映的事件真實可靠。會計司法鑒定證據的真實性直接決定著會計司法鑒定意見的可靠性，因此會計司法鑒定證據除了必須對送檢機關進行確認外，還應該增設一些能保障其真實可靠性的具體措施。

證據的充分完整性是對資料證據的質量要求。鑒定證據是否充分完整，應當根據具體鑒定事項的需要進行考量。由于會計司法鑒定證據的充分完整往往涉及到材料之間的互相印證，需要運用專業知識加以判斷，因此，完善證據的充分完整性規則還需要明確證據的充分完整性的審查責任。

3.2.3 證據運用規則

證據運用規則是會計司法鑒定人員在運用證據進行鑒定得出會計司法鑒定意見的過程中應遵循的規則，包括證據審查檢驗規則，最佳證據規則和證據限制規則等。

實務中，由于資金運動不是孤立的，因此能夠直接地、單獨地證明財務會計事實的證據通常不多。完善證據審查檢驗規則就是要求鑒定人員對證據的客觀性和關聯性進行檢驗，對間接證據能否形成一個完整的證明體系進行審查，以排除證據中可能存在的缺陷或錯誤，保證鑒定意見的客觀科學。

會計司法鑒定是以財務會計信息為主要線索的鑒別判定活動，在會計司法鑒定中，財務會計資料證據起著主導作用。證據限制規則是對財務會計資料證據以外的證據限制其使用的規則。最佳證據規則則是指，在數個證據對有關的事實具有證明力時，只能采用可能得到的最令人信服和最有說明力的證據予以證明的規則。完善最佳證據規則和證據限制規則需要具體明確在什么情況下，不得采用財務會計資料證據之外證據做出鑒定意見，復印件等傳來證據運用必須滿足的哪些先決條件等。

3.3 構建會計司法鑒定行業標準

會計司法鑒定行業標準是會計司法鑒定主體在其活動過程中必須遵循的行業技術規范。會計司法鑒定的專業技術涉及會計、財務和稅收等多個領域。國家立法機關頒布的法律和國務院和相關部委制定的法令和制度，如會計法、公司法、稅收征收管理法、企業會計準則、企業財務通則等，都是會計司法鑒定活動必須遵守的基本規范。在此基礎上，會計司法鑒定還應有專門的行業技術標準。因為作為一項專業性活動，只有建立統一的標準才能保證會計司法鑒定的質量，消除鑒定人的主觀隨意性，避免當前實務中針對同一鑒定事項由于引用不同標準而得出不同鑒定決論的情形。

會計司法鑒定行業標準可以依據不同角度進行分類，如根據鑒定工作的環節將會計司法鑒定行業技術標準分為受理標準、判定標準、報告標準[13]，根據重要性程度分為一般性規定，鑒定受理，鑒定實施和其他事項等[14]。但無論哪種分類，判定標準始終是會計司法鑒定標準規范的重點。因為有關司法會計工作的受理，工作的組織，文書送達、報告的格式等涉及的是程序和形式問題，而判定標準或實施標準是對各類司法會計事項進行鑒別和判定的標準，直接影響到鑒定意見的形成。因此，構建會計司法鑒定行業標準應重點對判定標準進行規范，規范的內容包括會計信息真實性的認定和會計專業判斷的審查標準等。

會計信息真實性的認定包括會計核算標準認定和經濟業務真實性認定兩個方面。會計核算標準認定就是明確不同單位所應適用的具體核算規范，在核算規范存在沖突時所應遵循的解決方法，以及單位改制時會計核算所應遵循的原則等。經濟業務真實性的認定就是要明確原始憑證真實性的認定標準，以及在原始憑證缺失或原始憑證存在瑕疵的情形下，經濟業務真實性的認定標準。

會計信息在生成中綜合了會計人員的主觀因素，因此信息的真實性具有相對性。其主要表現在兩方面：一是會計信息的處理存在方法的選擇，不同方法的選用會導致會計核算的結果產生差異；二是會計信息的處理需要會計人員根據經驗進行估計，這些估計不可避免地存在主觀因素。會計司法鑒定追求的是客觀確鑿，因此需要對信息的相對性進行重新審查。構建會計專業判斷的審查標準就是要明確會計估計的合理性標準以及會計方法選擇的正確性標準等。

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DF794.5

B

10.3969/j.issn.1671-2072.2017.06.013

1671-2072-（2017）06-0081-06

2016-05-23

熊玉蓮（1967—），女，副教授，主要從事會計司法鑒定制度、金融交易會計司法鑒定研究。E-mail：xiong201404@163.com。

（本文編輯：劉鈞凱）