法律制度與審計規則
——基于注冊會計師審計的思考

王雪晴

西南財經大學法學院，四川 成都 611130

法律制度與審計規則
——基于注冊會計師審計的思考

王雪晴

西南財經大學法學院，四川 成都 611130

注冊會計師在審計過程中，既要遵循審計規則，又要受到法律制度約束。然而關于獨立審計準則能否作為認定注冊會計師審計責任的基礎，司法界與審計界存在較大分歧。司法界普遍認為應以審計結果的偏差程度作為審計質量評價的核心；審計界則認為獨立審計準則是判斷注冊會計師審計責任的基礎。對此筆者認為其核心在于程序正義與結果正義之爭，本文通過對比分析在程序、結果正義中，司法與審計的共通性，說明獨立審計準則應該成為判斷注冊會計師注意義務基礎的原因及意義，并提議在確認審計責任的司法實踐中，發揮法務會計師的作用。

法律制度；獨立審計準則；法務會計師

關于注冊會計師的審計責任認定，司法界和審計界的爭論主要集中在獨立審計準則是否是判斷注冊會計師審計責任的基礎，即注冊會計師己遵守獨立審計準則是否可以免責。審計界對此普遍呈肯定態度，即注冊會計師只要在審計過程中遵循了獨立審計準則，即使結果偏差也可免責。而司法界普遍認為即使注冊會計師遵循了獨立審計準則，其審計結果只要產生了公眾期待所不能忍受的偏差，也要究其法律責任。如劉正峰認為審計準則規范的只是實現目的的手段，目的是保障驗證過的財務信息的可靠性，因而其不能作為認定注冊會計師審計責任的標準，應以審計結果的偏差程度作為審計質量評價的核心，其也是判斷注冊會計師是否應承擔民事賠償責任的根據。[1]

一、程序正義與結果正義之爭

關于司法界與審計界對注冊會計師審計責任判斷標準理解的差異，有學者認為，這種差異在于程序理性規范與結果理性規范的差別，具體反映在“法律標準”和“審計標準”的分歧。[2]司法界強調結果正義，即使注冊會計師在審計時遵循了獨立審計準則及《注冊會計師法》，只要審計結果出現會計信息使用者無法忍受的偏差，就要承擔相應的法律責任。而審計界強調程序正義，審計人員只要嚴格按照《注冊會計師法》和獨立審計準則的規定實施審計程序，審計報告所輸出的信息就可以認為是真實的。關于審計的程序和結果正義之爭，筆者認為，無論是在司法實踐還是審計執業，都不可能達到程序正義和結果正義的完全一致，而為了在最大限度上實現可能的結果正義，二者均應以程序正義作為責任的判斷標準。

(一)無論在司法領域還是審計領域，都不可能達到程序正義與結果正義的完全統一

在司法實踐中，程序正義與結果正義往往存在偏差。即使確有犯罪事實，也可能會因為缺乏確鑿證據而被無罪釋放，這是限于技術，事實無法真實再現，只能通過客觀存在的證據判斷其行為是否入罪，而后期獲取的外部證據不一定能夠反映事實真相。事實上，無論司法程序如何設計，均不可能實現完美正義的結果。

在審計領域，程序正義與結果正義的偏差也不可避免。會計邏輯體系的出發點是從大量的假設開始的，如持續經營、會計主體、貨幣計量。在具體的會計核算過程中，專業人員還要運用一般會計原則進行職業判斷。這些原則包括，衡量會計信息質量的一般原則，如客觀性原則、可比性原則、相關性原則、及時性原則；確認和計量的一般原則，如權責發生制原則、歷史成本原則、劃分收益性與資本性支出原則；以及起修正作用的一般原則，如謹慎性原則、重要性原則、實質重于形式原則。這些假設的存在以及專業判斷，再加之審計企業內部控制的固有風險，使會計報告中的財務數據與企業真實的經濟狀況不可能完全一致[3]，即使注冊會計師在審計過程中遵循了獨立審計準則以及《注冊會計師法》規定的相關程序，其審計報告仍然有可能與事實產生出入，這是審計的先天性原因所決定的。

因而，無論是司法領域還是審計領域，程序正義與結果正義都會不可避免地出現偏差。在司法實踐中，強調程序正義，而不單純苛求結果的實體正義，同樣，在審計實務中，也不應該只以審計結果的偏差程度作為審計質量評價的核心。

(二)程序正義是為了在最大限度上實現可能的結果正義

雖然明知程序正義與結果正義存在偏差，但無論在司法實踐還是審計執業中，規則的制定者還是會選擇規范程序，而非一味只求結果正義。首先，一定程度上，程序正義是結果正義的基礎，司法中沒有經過證據的舉證質證、法庭辯論等環節，就難以得到對事實的全面認知，結果正義無從談起；而審計工作是審計人員規劃審計方案、搜集審計證據、比較審計標準和發表審計意見的系統過程。審計意見作為審計工作的最終產品，僅是審計過程的一部分，它同整個審計程序有著密不可分的關聯，沒有前期審計程序的運行和審計證據的搜集就不可能發表準確的審計意見。其次，相比于結果正義，程序正義更有責難的可能性，現實技術的限制讓司法審判和審計工作都無法保證結果的完全正義，但程序正義卻可以通過遵照程序性法規、審計準則而實現。再次，法律法規和準則能夠起到規范、導向行為的作用，強調程序正義更能促進注冊會計師在審計時遵照審計準則。因而，為最大限度實現結果正義，應該以程序正義為著眼點，作為判斷注冊會計師審計責任的基礎。

二、獨立審計準則是注冊會計師審計責任的判斷基礎

筆者認為，獨立審計準則而非單一的審計結果是判斷注冊會計師審計責任的基礎。審計工作由審計過程和審計結果組成，而獨立審計準則通過對審計過程的規定，實現了對審計結果的約束，判斷虛假審計報告的關鍵在于是否遵循了有關執業準則。而由于現代審計本身的特點、抽樣審計及風險導向審計的運用，注冊會計師即使恪守審計準則，也不能保證發現公司所編制財務報告中的虛假或隱瞞之處，從而導致其出具的審計報告與事實不符，因而審計報告的真實與虛假應該從其過程進行認定，即注冊會計師只要在審計過程中嚴格遵循了獨立審計準則，就能認定其審計結果是真實的。同時，這也符合我國現有法律法規的有關規定，按照《注冊會計師法》第21條的規定，判斷虛假審計報告的關鍵在于是否遵循了有關執業準則。《獨立審計基本準則》以及《審計報告準則》的有關規定表明：會計界對審計報告的真實與虛假是從審計過程的角度來進行認定的。同時，這一點在《錯誤與舞弊準則》第7條中體現得尤為明顯，它規定：由于審計測試及被審計單位內部控制制度的固有限制，注冊會計師依照獨立審計準則進行審計，并不能保證發現所有的錯誤與舞弊。

三、在司法實踐中應發揮法務會計師作用

以獨立審計準則作為注冊會計師審計責任的判斷基礎，那么又該由誰來判斷注冊會計師是否遵守了獨立審計準則呢？筆者認為，這里的鑒定者顯然不應是司法人員，作為非專業審計人員，其難以把握獨立審計準則在實踐中的適用，而考慮到同行之間互相包庇的可能性，審計實務人員也不適成為鑒定人員。

在國外，注冊會計師審計責任的鑒定活動一般由法務會計來執行。這對于我國審計責任的鑒定具有借鑒意義，吸收法律知識與會計知識兼備的人才專職從事這一工作，對相關會計交易事項做出專業認定，或提出專家性意見作為法律鑒定意見。法務會計作為獨立的第三方，既能夠使審計工作的專業特性得到專業對待，又能將審計與法律視野相融合，減少司法界與審計界的爭端。因此，筆者認為應注重相關人才的培養，發揮法務會計在審計鑒定中的作用。

四、結語

由于審計的自身行業特點、會計假設的應用以及職業判斷的必要性，程序正義與結果正義存在偏差，不可能實現完全的結果正義。為盡可能實現審計的結果正義，同時發揮程序對行為的規范導向作用，應堅持程序正義，堅持獨立審計準則作為注冊會計師審計責任的判斷基礎，在司法實踐中應發揮法務會計師作用，從審計專業與法律視角相融合的角度出發，推動我國審計責任認定的專業化、公允性、可接受性。

[1]劉正峰.獨立審計準則的法律地位研究[J].中國法學，2002(4)：37-47.

[2]黎仁華.關于注冊會計師審計責任判斷標準的思考[J].中國注冊會計師，2005(11)：56-58.

[3]顏延.從注冊會計師的注意義務看獨立審計準則的法律地位[J].會計研究，2003(6)：35-32.

F239.43

A

2095-4379-(2017)34-0167-02

王雪晴(1997-)，女，漢族，河北石家莊人，就讀于西南財經大學法學院，法學-會計雙學位專業本科生。