金融資產(chǎn)分類對(duì)非金融企業(yè)的影響探究

李芳

摘要：由于金融資產(chǎn)分類的會(huì)計(jì)處理有著較大的差異，因此對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)等有著不同的影響，本文就這種金融資產(chǎn)分類對(duì)我國(guó)非金融企業(yè)的影響進(jìn)行了探討，借以為應(yīng)對(duì)這種變化提供參考。

關(guān)鍵詞：金融資產(chǎn)分類 非金融企業(yè) 企業(yè)利潤(rùn)

一個(gè)企業(yè)在獲得了長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)范的股權(quán)投資金融資產(chǎn)等其他金融資產(chǎn)的情況下，根據(jù)自身的業(yè)務(wù)類型、發(fā)展特點(diǎn)與投資策略和風(fēng)險(xiǎn)控制策略按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定對(duì)金融資產(chǎn)做出分類，分為三大類，它的出臺(tái)讓金融資產(chǎn)分類與計(jì)量出現(xiàn)了巨大的變化，這種金融資產(chǎn)分類對(duì)我國(guó)非金融企業(yè)的影響如何是本文要探討的內(nèi)容。

一、金融資產(chǎn)分類概述

金融資產(chǎn)被分為三類，各種類型的金融資產(chǎn)都以持有意圖和時(shí)間進(jìn)行規(guī)范。具體包括以下三類：

第一種是貸款與應(yīng)收款項(xiàng)。貸款與應(yīng)收賬款是金融企業(yè)向外借出的貸款，以及非金融企業(yè)提供的勞務(wù)或者所銷售的商品形成的應(yīng)收款項(xiàng)，主要是勞務(wù)交易債權(quán)與商品銷售債權(quán)。

第二種是持有至到期投資。這種類型金融資產(chǎn)的到期日是固定的，并且回收金額也是能夠確定或者固定的，企業(yè)本身對(duì)于這類資產(chǎn)有著明確的意圖與持有能力。企業(yè)對(duì)這類金融資產(chǎn)持有至到期日，并收回相應(yīng)的金額，是一種債權(quán)性投資，持有時(shí)間通常較長(zhǎng)。

第三種是以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。這類金融資產(chǎn)對(duì)于企業(yè)而言主要是進(jìn)行近期出售的，包括有購(gòu)買的股票、債權(quán)與基金等；或者是從企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略、風(fēng)險(xiǎn)管控出發(fā)而做出的制定，這類資產(chǎn)的持有時(shí)間較短，主要目的是在短期獲利。

由此可見(jiàn)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》對(duì)貸款和應(yīng)收款有著比較明確的定義，但是對(duì)市場(chǎng)上活躍的有價(jià)金融資產(chǎn)并沒(méi)有左慈十分明確地界定，企業(yè)對(duì)金融資產(chǎn)的分類主要還是由領(lǐng)導(dǎo)層通過(guò)投資決策、風(fēng)險(xiǎn)因素及管理等決定的。

二、非金融企業(yè)受到金融資產(chǎn)分類的影響分析

（一）對(duì)金融資產(chǎn)持有種類產(chǎn)生的影響

對(duì)企業(yè)而言，貸款與應(yīng)收款項(xiàng)是其涉及金融資產(chǎn)的主要內(nèi)容，絕大多數(shù)的企業(yè)都持有這種類型的金融資產(chǎn)，并且所持有的可供出售的金融資產(chǎn)企業(yè)的數(shù)量呈逐年增加的趨勢(shì)，同時(shí)企業(yè)的公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)也逐漸增加，公允價(jià)值領(lǐng)域增大。并且不同非金融企業(yè)對(duì)每一種金融資產(chǎn)的持有量有著很大的差異。

（二）對(duì)金融資產(chǎn)結(jié)構(gòu)產(chǎn)生的影響

在企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)中公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)占有較高的比例高，但并未超過(guò)60%，可供出售金融資產(chǎn)所占非流動(dòng)資產(chǎn)的比例最高值始終在80%以上。這兩類金融資產(chǎn)所占金融資產(chǎn)總額比例中可供出售金融資產(chǎn)比較高，通常在95%以上，因此當(dāng)前我國(guó)非金融企業(yè)更傾向于持有可供出售金融資產(chǎn)。

（三）對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)產(chǎn)生的影響

市場(chǎng)上活躍的、有價(jià)的金融資產(chǎn)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定劃分為兩種，即權(quán)益性金融資產(chǎn)與債權(quán)性金融資產(chǎn)，債權(quán)性金融資產(chǎn)又可以分為三種類型，一是持有至到期投資，二是可供出售金融資產(chǎn)，三是以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，但是債權(quán)性資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)比較小，所以對(duì)利潤(rùn)的操縱空間比較有限。利潤(rùn)操縱可以很大進(jìn)行的情況絕大部分是將可供出售金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)二者混淆確認(rèn)造成的。就當(dāng)前我國(guó)非金融企業(yè)的利潤(rùn)來(lái)看屬于盈虧各占一半，公允價(jià)值變動(dòng)損益、投資收益凈額都對(duì)企業(yè)的盈利有很大的影響。

以某電器企業(yè)為例，2010年6月1日該公司于購(gòu)入另一公司股票1000萬(wàn)股（普通股票），5元/股，另直接支付50萬(wàn)元相關(guān)的其他費(fèi)用。股票的公允價(jià)值在2010年12月31日達(dá)到5100元，分別對(duì)初始、后續(xù)計(jì)量，資產(chǎn)減值進(jìn)行分析。

初始計(jì)量：①若該公司將股權(quán)投資當(dāng)作公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益金融資產(chǎn)予以確認(rèn)，則投資成本為公允價(jià)值，投資收益受到交易費(fèi)用沖減。因此該企業(yè)在投資時(shí)：交易性金融資產(chǎn)為5000萬(wàn)元，投資收益為50萬(wàn)元，則銀行存款為5050萬(wàn)元。②若把股權(quán)投資作為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)，那么可供出售的金融資產(chǎn)為5050萬(wàn)元，銀行貸款為5050萬(wàn)元。

根據(jù)上述計(jì)算結(jié)果可知，將該股權(quán)投資作為公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益金融資產(chǎn)，那么受到交易費(fèi)用（50萬(wàn)元）的沖減，將造成當(dāng)期利潤(rùn)損失20萬(wàn)元；而作為可供出售的金融資產(chǎn)，那么當(dāng)期資產(chǎn)將獲得50萬(wàn)元的增加，對(duì)利潤(rùn)并不造成影響。

持有期間：持有期間金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算主要計(jì)量是以公允價(jià)值變動(dòng)、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)負(fù)債表日，在當(dāng)期損益中要將公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)損益計(jì)入；可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的損益要直接計(jì)入到所有者權(quán)益中，對(duì)資本公積造成的增減或者沖減在該金融資產(chǎn)確認(rèn)后轉(zhuǎn)出并記入當(dāng)期損益當(dāng)中。

如上述電器企業(yè)，采用①的處理方式，則確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益為公允價(jià)值與成本之差，即5100-5000=100（萬(wàn)元）。

借：交易性金融資產(chǎn)為100萬(wàn)元，貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益100萬(wàn)元。

如果采用②的處理方式，則需要確認(rèn)的資本公積為公允價(jià)值與成本之差，即5100-5050=95（萬(wàn)元）。

借：可供出售金融資產(chǎn)為95萬(wàn)元，貸：資本公積為95萬(wàn)元。

根據(jù)上述計(jì)算結(jié)果可知，納入股票投資作為公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)：那么結(jié)果所獲得的公允價(jià)值變動(dòng)得利100萬(wàn)元，將提高當(dāng)期利潤(rùn)損100萬(wàn)元；而作為可供出售金融資產(chǎn)，則可增加到末期所有者權(quán)益95萬(wàn)元，或者減少150萬(wàn)元（5050萬(wàn)元成本-4900萬(wàn)元公允價(jià)值），對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)無(wú)影響。如果股票的公允價(jià)值下降，僅為4900萬(wàn)元，則在這種情況下將導(dǎo)致當(dāng)期利潤(rùn)出現(xiàn)損失，損失金額達(dá)到100萬(wàn)元；作為可供出售金融資產(chǎn)，所有者權(quán)益減少150萬(wàn)元，但對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)不影響。

三、結(jié)束語(yǔ)

金融資產(chǎn)的不同分類對(duì)非金融企業(yè)的利潤(rùn)等方面有一定的影響，管理層的利潤(rùn)操縱空間可變大，針對(duì)金融資產(chǎn)分類對(duì)非金融企業(yè)的影響，需要對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步地完善，強(qiáng)化外部的監(jiān)督和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，提高會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)與職業(yè)道德；另一方面可借鑒IFRS9的而分類法，對(duì)我國(guó)現(xiàn)行關(guān)于金融資產(chǎn)分類的缺陷進(jìn)行進(jìn)一步地完善。

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