基于國家治理現代化的中國政府間稅收劃分

谷 成 蔣守建

(東北財經大學 財政稅務學院， 遼寧 大連 116025)

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基于國家治理現代化的中國政府間稅收劃分

谷 成 蔣守建

(東北財經大學 財政稅務學院， 遼寧 大連 116025)

作為政府間財政關系的重要組成部分，稅收劃分在很大程度上制約著地方政府公共服務和社會管理職責的履行，影響到國家治理體系的完善和治理能力的提高。基于經濟視角的傳統分稅理論對政府間稅收劃分的考察忽視了現代國家治理參與主體的多元性，難以在中國政府間稅收劃分的實踐中體現出自身的價值和指導作用。從國家治理的角度看，中國目前的政府間稅收劃分模式忽視了地方政府的利益訴求，導致了地方政府非稅收入和債務規模的擴張，制約了財政資金使用效率和地方政府負責程度的提高，使轉移支付結構的調整面臨較大阻力。中國政府間稅收劃分模式的改進應在明確地方稅和政府間轉移支付關系的基礎上，遵循政府間稅收劃分與支出職責相匹配的原則，用稅率分享制替代收入分成辦法，提高地方政府財政收入的穩定性和可預見性，保證地方政府的負責程度和財政資金的使用效率，提高轄區居民的社會責任意識和稅收遵從水平，從而改善國家治理的透明性、負責性和有效性。

國家治理； 現代財政； 稅收劃分

一、引言

現代國家治理是包括政府、社會組織和社會成員個人等在內的多個參與主體，通過正式制度和非正式制度進行持續協調和互動執行公共事務和解決社會問題的過程，其本質上是一種政府和社會成員基于共同目標而進行的合作管理。世界各國的實踐表明，在推動公共權力結構安排和社會資源分配規則的優化過程中，現代國家治理越來越清晰地呈現出治理主體多元化、治理結構分權化、治理方式民主化、治理手段文明化、治理技術現代化等特征①。相應地，財政制度也超越了經濟范疇，從保障社會成員參與、提高政府對社會成員需求的回應性和負責程度、增加社會成員對國家榮譽的認同感和降低社會運行成本等維度在國家治理中發揮越來越重要的作用。

黨的十八屆三中全會將財政定位于“國家治理的基礎和重要支柱”，并提出“建立現代財政制度”的戰略舉措。國家治理涉及政府、社會組織和社會成員等多個參與主體，單就政府而言，就包括中央政府和地方政府。作為政府間財政關系的重要組成部分，稅收劃分制約著地方政府公共服務和社會管理職責的履行，影響到國家治理體系的完善和治理能力的提高，對于進一步理順中央與地方的財政分配關系，形成財力與事權相匹配的財政體制而言意義重大。本文歸納了傳統分稅理論及其分稅原則，分析了其對中國政府間稅收劃分的不適用性，在考察中國既有政府間稅收劃分模式局限性的基礎上，提出符合現代國家治理要求的中國政府間稅收劃分思路與建議。

二、傳統分稅理論對中國實踐的不適用性

傳統分稅理論指出，財政職能在各級政府間的分配對于稅收的劃分具有重要意義，政府間稅收劃分應以各級政府財政職能的明確界定為前提。作為執行公共事務的成本，各級政府的稅收都應盡量反映公共產品和公共服務的收益，以避免因稅收的隨意劃分而導致的公共收支缺口。從公共產品和公共服務的空間受益歸宿視角看，收入分配和穩定宏觀經濟職能適合賦予中央政府，資源配置職能則由中央和地方政府共同承擔②。與之相對應，有利于宏觀經濟穩定、具有累進性和再分配作用的稅種以及稅基在各地分布嚴重不均的稅種應由中央政府課征；地方政府適合對地區間流動性較差的稅基課稅并保持周期穩定性；受益稅和使用者收費適用于所有級次的政府③。傳統分稅理論的貢獻在于厘清了多級政府財政職能與分稅原則之間的邏輯關系并以財政職能在各級政府間的劃分為基礎，將屬性存在差異的稅種對于中央和地方政府的適用性加以考察。盡管由此得出的結論一直作為多級政府間稅收劃分的基本規律被廣為接受，但其局限性同樣不可忽視。

一方面，傳統分稅理論對政府間稅收劃分的考慮完全基于經濟視角，假設各級政府在決定公共產品的供給水平時具有維護公共利益和社會福利的自覺性，始終以社會成員福利的最大化為目標。這種將福利經濟學方法應用于財政學規范研究的方式始于Pigou(1927)，其基本思路是在既定約束條件下選擇實現社會福利最大化目標的最優方案④。盡管福利經濟學分析方法所具有的獨特魅力使其在研究中被廣泛應用，但從政策形成的角度看，福利經濟學方法關注的是如何按照理論上的規范分析得到理想的結論，在大多數情況下并不考慮現實中的公共決策程序對潛在制度方案選擇的影響。該方法將社會福利函數視為個人偏好的總和，將政策和制度看作是由某一慈善的外部決策者以社會福利函數最大化為目標做出的決定。顯然，在現代國家所體現的治理主體多元化背景下，該方法對于解釋公共政策的制定和完善而言作用是極為有限的。從根本上說，執行政府職能的官員不僅是國家權力的公共代理人，也是追求自身利益最大化的決策主體，具有相應的效用函數。除公共利益外，他們十分關注自身所處的政治和經濟環境⑤，并能迅速對環境約束和激勵機制做出反應。盡管受到相關法律和選舉程序的制約，但在信息不對稱和監管不完善等情況下，政府官員仍存在著追求自身利益的策略空間(如尋租行為)，進而偏離轄區居民福利最大化的目標。實際上，政府間稅收劃分不僅僅是一種優化公共資源配置的有效途徑，也是一個在眾多國家治理主體之間進行利益分配的動態過程。相應地，現代國家治理不僅需要按照社會福利標準考察政府間稅收劃分的原則與效應，也要分析現代社會中的各級政府、社會組織和社會成員通過各種身份參與公共決策的方式、決策程序的選擇以及在決策過程中因各方利益博弈而導致決策結果偏離社會福利最大化目標的作用機制。

另一方面，傳統分稅理論隱含著中央政府的政策目標優于地方政府的假設，即地方政府征稅時不能違背中央政府的既定政策偏好。然而，在現代國家的治理體系中，地方政府和轄區居民都會不可避免地參與公共事務的決策過程并有機會表達自身的偏好和意愿。除非各地居民對公共產品和公共服務的偏好與中央政府完全相同，否則地方政府對轄區居民需求的反應必然會與中央政府存在或多或少的差異。可見，這一假設在很大程度上忽視了地方居民在現代國家治理中越來越多地參與公共事務和公共決策的事實，抑制了地方政府能動性的發揮，也導致了地方稅收難以滿足治理需要的窘境——各國分配給地方政府的稅收要么收入規模有限，要么征管成本過高，地方政府能夠取得的“自身收入”通常很難滿足轄區的公共支出需求。面對這種狀況，許多國家通過政府間轉移支付彌補地方財政收支缺口⑥。盡管來自于更高級次政府的撥款在一定程度上緩解了地方政府的財政壓力，但也隔斷了轄區公共服務成本(地方稅收)與支出決策之間的聯系——有關公共服務范圍和水平的決策隨之轉變為各級政府對轉移支付規模和形式的談判結果⑦。對轉移支付的依賴削弱了地方政府采取理性行為的激勵，既阻礙了資源配置效率的改善，也制約了轄區政府治理能力的提高。

上述分析表明，傳統分稅理論在考察現代國家政府間財政關系問題時，仍未完全擺脫君主專制的政治制度和社會運行體系，始終假設存在著根據社會整體利益做出決策、具有絕對權威、至善至能的單一決策主體⑧，并以稀缺資源的成本受益分析結果為依據對公共資金的配置效率予以評價。這種由凌駕于社會成員之上的權威按照福利經濟分析方法做出公共決策的假設，在很大程度上忽視了現代社會中的多元利益主體通過各種身份和途徑參與社會管理的事實，與現代國家治理所強調的，通過參與主體多元化形成社會成員、社會組織與各級政府共同決策公共事務的治理格局距離遙遠。在這種情況下，用“中央政府提供全國性公共產品，地方政府提供地方性公共產品”的論斷指導政府間財政關系的調整和完善就顯得有些過于簡單，很難解決現代國家治理中出現的各種問題。

三、中國政府間稅收劃分模式的局限

如上所述，1994年的分稅制改革將以往的地方財政包干制改為分稅制，在劃分中央與地方事權的基礎上，把各稅種劃分為中央稅、地方稅和中央地方共享稅。在不具有稅收立法權、稅基確定權和稅率選擇權的情況下，中國地方政府分得的稅收收入本質上是一種稅收返還，實際上仍屬于廣義上的政府間轉移支付范疇。盡管采用轉移支付為地方政府籌資的模式有利于保證中央政府取得足夠的財政資源和發揮中央政府的宏觀調控作用，但從國家治理的角度看，這種政府間公共資源配置模式也存在著一些不容忽視的問題。

四、完善中國政府間稅收劃分的思路

現代國家治理體系的構建和完善，基于現代價值原則指導下政府、市場、社會關系的動態平衡和政府間職責權限的合理分工。從中央到地方各個層級、從政府部門到社會組織和社會成員，國家治理體系從傳統到現代的轉型是多重力量和邏輯合成共同作用形成的綜合結果。其中，政府角色及其管理方式的轉型是現代國家治理體系建構的核心問題，也是國家治理體系從傳統向現代轉型的重要標志。作為國家治理的基礎和重要支柱，財政不僅涉及政府與市場、社會的互動關系，也涵蓋著政府內部多元治理主體之間的職責權限分工。在多級政府框架下，基于厘定各級政府財政事權和支出責任完善政府間稅收劃分，是充分發揮各級政府尤其是地方政府在國家治理中作用的重要前提。

與傳統財政分權理論中地方政府以轄區居民福利水平最大化為目標提供公共產品和公共服務的假設不同，現實中的政府官員是具有特定目標函數，并在既有法律制度框架和選舉程序約束下追求自身利益最大化的公共事務代理人。當信息對稱、監管充分和契約完整等條件不完全具備時，地方政府官員在提供公共產品和公共服務的過程中很容易涉及“尋租”活動，從而使以提高地方政府負責程度和治理能力為目標的努力面臨諸多風險。從這個意義上說，現代國家治理體系的演進和完善，在很大程度上是各級政府部門和社會力量共同參與博弈的多元互動結果，而不僅僅是某種特定規劃或人為設定的產物。因此，現代國家治理體系中的政府間稅收劃分必須考慮各級政府的利益訴求，充分發揮中央政府與地方政府各自在國家治理中的優勢，使之更好地服務于政府間財政關系的理順，形成具有一定自我調整能力、財力與事權相匹配的動態多級財政體制。

(一)明確地方稅和政府間轉移支付之間的關系

(二)稅收劃分與支出職責相匹配

1994年分稅制改革在初步劃分中央與地方財政事權和支出責任的基礎上搭建了多級政府稅收體系框架，對政府間財政關系的完善和現代財政制度的構建起到了積極作用。為進一步提高公共產品的供給效率和各級政府在執行公共事務過程中的負責程度，科學合理劃分中央與地方財政事權和支出責任非常必要。為此，《國務院關于推進中央與地方財政事權和支出責任劃分改革的指導意見》(國發〔2016〕49號)提出了加強地方政府公共服務、社會管理等職責的戰略部署，要求將社會治安、市政交通、農村公路、城鄉社區事務等受益范圍具有較為明顯的地域性、信息相對復雜、與當地居民密切相關、由地方提供更方便有效的基本公共服務確定為地方財政事權。此外，地方政府還將在義務教育、高等教育、科技研發、公共文化、基本養老保險、基本醫療和公共衛生、城鄉居民基本醫療保險、就業、糧食安全、跨省(區、市)重大基礎設施項目建設和環境保護與治理等體現中央戰略意圖、跨省(區、市)且具有地域管理信息優勢的基本公共服務等中央與地方共同財政事權中承擔相應職責。與支出責任相匹配的政府間稅收劃分有助于促進地方政府更好地履行支出責任，保證財政資金的使用效率。

(三)用稅率分享制替代收入分成制是提高地方治理能力和公共資金使用效率的理想方案

具體而言，現行稅制中收入規模較大的增值稅、企業所得稅和消費稅等都可以按照稅率分享的模式在中央和地方政府間劃分。在稅率分享模式中，特定稅種的稅基以及中央稅率由全國人大統一規定，各地方在全國人大規定的稅率范圍內，根據轄區自身情況選擇地方稅率。在此基礎上，中央和地方政府分別按照各自的稅率征稅且各級政府的稅率不得隨意調整或變更。相對于既有的增值稅和消費稅返還、所得稅基數返還以及成品油價格和稅費改革稅收返還等稅收返還和中央與地方共享稅收入分成辦法而言，稅率分享制在現代國家治理中的優勢更為明顯。首先，如上所述，盡管目前的稅收返還和中央與地方共享稅收入分成辦法均可以使地方政府取得一定規模的財政資金，但地方政府在這種分稅框架下對稅收的某些關鍵要素不具有實質上的控制權，因而稅收返還和中央與地方共享稅實際上都屬于政府間轉移支付的范疇而不是一種界限清晰的分稅方法。相比之下，稅率分享模式在充分保證中央主導地位和收入控制的基礎上，使地方政府對轄區被賦予的稅收要素更為明確，有利于激勵地方政府提高財政努力，減輕對上級政府撥款和非稅收入的依賴，控制地方債務的規模。其次，從本質上看，稅收返還和共享稅收入分成仍是計劃經濟時代“總額分成財政體制”和“基數法”的延續，而稅率分享模式則通過使地方與中央平等地參與大型稅基的課稅，提高了地方政府財政收入的穩定性和可預見性，有助于推動地方政府在公共決策中充分考慮成本收益之間的對比關系，保證其為轄區居民提供公共產品和公共服務的負責程度和財政資金使用的有效性。最后，從地方居民的角度看，稅率分享模式有助于使轄區居民更明確地感受地方公共產品和公共服務成本與收益之間的聯系，通過對政府收支行為和預算活動實施更為有效的監督提高其社會責任意識和稅收遵從水平，增強社會成員對稅收制度和政府間財政關系整體安排的認同感，使政府和社會成員之間形成良性互動關系，從而改善國家治理的透明性、負責性和有效性。

五、結論與建議

現代國家治理的參與主體具有多元性，單就政府而言，就包括中央和地方政府。作為政府間財政關系的重要組成部分，稅收劃分在很大程度上制約著地方政府公共服務和社會管理職責的履行，影響著國家治理體系的完善和治理能力的提高。因此，在多級政府框架下，基于厘定各級政府財政事權和支出責任完善政府間稅收劃分，是充分發揮各級政府尤其是地方政府在國家治理中作用的重要前提，對于進一步理順中央與地方的財政分配關系，形成財力與事權相匹配的財政體制意義重大。

傳統分稅理論的貢獻在于厘清了政府財政職能與分稅原則之間的邏輯關系，但是對于現代國家治理而言，其局限性十分明顯。首先，傳統分稅理論假設各級政府在決定公共產品的供給水平時以轄區居民的福利最大化為目標，但從根本上說，作為公共代理人，執行政府職能的官員是追求自身利益最大化的主體，他們對自身所處的政治和經濟環境十分敏感，在信息不對稱和監管不完善的情況下，政府官員面臨著追求自身利益的激勵，進而偏離轄區居民福利最大化的目標。其次，傳統分稅理論隱含著中央政府的政策目標優于地方政府的假設，在實踐中導致了地方政府自身收入難以滿足支出需要的結果。盡管政府間轉移支付在一定程度上改善了地方政府的財政能力，但也隔斷了轄區公共服務成本與支出決策之間的聯系，削弱了地方政府對轄區居民的負責程度，阻礙了公共部門資源配置效率的提高。再次，傳統分稅理論植根于歐美國家中央與地方政府間財政關系的發展演變，對“地方稅”概念的界定與中國實踐存在較大差異，從而使傳統分稅理論在中國政府間財政關系調整中失去了自身的價值和指導意義。

盡管1994年的分稅制改革按照事權與財權相結合原則將所有稅種劃分為中央稅、地方稅和中央地方共享稅，但在不具有稅收立法權、稅基確定權和稅率選擇權的情況下，地方政府分得的稅收收入實際上是一種稅收返還，屬于廣義上的政府間轉移支付范疇。從國家治理的角度看，這種稅收劃分模式存在著一些不容忽視的問題。首先，忽視地方政府利益訴求的政府間稅收關系調整，不僅導致了地方政府非稅收入和債務規模擴張，也使社會成員對政府行為方式和負責程度的認知產生了潛在影響。其次，為爭取更多上級政府撥款，地方政府罔顧各項規定，想盡辦法與中央部門保持緊密的聯系甚至發生腐敗行為。再次，來自上級政府的轉移支付很容易使地方政府忽視財政收入與公共支出收益之間的聯系，制約了財政資金使用效率和地方政府治理能力的提高。最后，當轉移支付的規模在地方政府財政收入中所占的比例較高時，壓縮轉移支付規模和調整轉移支付結構都面臨著較大阻力。

現代國家治理體系的構建和完善，基于現代價值原則指導下政府、市場、社會關系的動態平衡和政府間職責權限的合理分工。從中央到地方各個層級、從政府部門到社會組織和社會成員，國家治理體系從傳統到現代的轉型是多重力量和邏輯合成共同作用的結果。因此，現代國家治理體系中的政府間稅收劃分必須考慮各級政府的利益訴求，充分發揮中央政府與地方政府各自在國家治理中的優勢，使之更好地服務于政府間財政關系的理順，形成具有一定自我調整能力、財力與事權相匹配的動態多級財政體制。從完善現代國家治理體系和提高治理能力的角度看，完善中國政府間稅收劃分應遵循以下思路。首先，明確地方稅和政府間轉移支付之間的關系是完善中國政府間稅收劃分的前提。為保證地方政府能夠在地方治理過程中充分考慮公共服務成本與受益之間的對比關系并為自身的行為結果負責，來自上級政府的撥款規模應當是有限的，轄區內稅收至少應為最富有的地方政府提供大體滿足支出需要的財政資金，然后再通過具有均等化性質的政府間轉移支付彌補相對貧困地區的財政缺口，以解決轄區間的橫向財政失衡問題。其次，合理規范的政府間稅收劃分應基于中央與地方政府支出責任的合理劃分，即政府間稅收劃分與支出職責相匹配。政府治理能力和績效的改善要求在各級政府之間尤其是中央政府與地方政府之間建立一種合理的職責、權限分工和協同治理機制。與支出責任相匹配的政府間稅收劃分有助于促進地方政府更好地履行支出責任，保證財政資金的使用效率。再次，在中國由中央政府主導、“自上而下”的政府間財政關系調整框架下，用稅率分享制替代收入分成制有利于提高地方政府財政收入的穩定性和可預見性，激勵地方政府提高財政努力、減輕對上級政府撥款和非稅收入的依賴、合理控制地方債務規模，保證地方政府的負責程度和財政資金的使用效率，提高轄區居民的社會責任意識和稅收遵從水平，增強社會成員對稅收制度和政府間財政體制的認同感，使政府和社會成員之間形成良性互動關系，改善國家治理的透明性、負責性和有效性。

注釋

①World Bank.WorldDevelopmentReport1997:TheStateinaChangingWorld. New York: Oxford University Press， 1997．

②Musgrave， R. A.TheTheoryofPublicFinance:AStudyinPublicEconomy. New York: McGraw-Hill， 1959．

③Musgrave， R. A. “Who Should Tax， Where and What？” In Mclure， C. E. eds.TaxAssignmentinFederalCountries. Canberra: Centre for Research on Federal Financial Relations. Australian National University， 1983,201-219．

④谷成：《西方財政學的發展軌跡與研究方法探析》，《中國人民大學學報》2011年第2期。

⑤Hettich， W., S. Winer.“A Positive Model of Tax Structure.”JournalofPublicEconomics24， no. 1(1984): 67-87．

⑥Bird， R. M., D. Chen. “Federal Finance and Fiscal Federalism: The Two Worlds of Canadian Public Finance.”CanadianPublicAdministration41， no. 1(1998): 51-74．

⑦谷成：《財產課稅與地方財政——一個以稅收歸宿為視角的解釋》，《經濟社會體制比較》2005年第5期。

⑧詹姆斯.M.布坎南：《公共物品的需求與供給》，上海：上海人民出版社，2009年，第6頁。

⑨Bird， R. M. “Subnational Taxation in Developing Countries: A Review of the Literature.”JournalofInternationalCommerce，EconomicsandPolicy2， no.1 (2011): 139-161．

⑩當稅收立法權、稅基確定權和稅率選擇權全部由中央掌控時，收入全部劃歸地方的稅種可被視為一種比例為100%的稅收返還，實質上也是轉移支付的一種特殊形式。

責任編輯 張靜

Constructing China’s Tax Assignment System according to Requirement of Modern State Governance

Gu Cheng Jiang Shoujian

(School of Public Finance and Taxation， Dongbei University of Finance and Economics， Dalian 116025 )

As an essential component of intergovernmental public finance system， tax assignment restricts the function of sub-national government in public service provision and social administration， and influences the improvement of national governance system and capacity. The examination of tax assignment in traditional theory based on economics analysis ignores participating pluralism of modern state governance， which cannot reflect its own value and guidance role in China’s practice of intergovernmental tax assignment. From perspective of state governance， the current tax assignment pattern overlooks the interest of sub-national governments， which leads to the expansion of nontax revenue and debt， impedes the efficiency of fiscal funds allocation and accountability of sub-national governments， and hampers adjustment of transfer payment structure. The reform orientation of China’s tax assignment should be defining the function of sub-national tax and transfer payment， matching governments’ tax revenue with their expenditure responsibilities， substituting tax rate sharing arrangements for revenue sharing system， improving the stability and predictability of sub-national government revenue， ensuring the responsibility of sub-national governments and the efficiency of fiscal funds allocation， enhancing social responsibility consciousness and tax compliance level of jurisdictional residents， and reinforcing the transparency， accountability and effectiveness of state governance．

state governance； modern public finance； tax assignment

2016-12-02

國家社會科學基金重點項目“現代財政視閾下稅收體系構建研究”(16AJY021)；教育部人文社科研究一般項目“財政腐敗的動因、效應及其治理：基于中國財政體制的理論分析與實證檢驗”(15YJA790017)