面向XBRL的審計實驗：理論、問題與對策

郭蓉

摘要：XBRL給財務信息披露技術帶來根本性的變革，從而影響了審計鑒證的實施過程，也給審計實驗帶來了較大的困難。為此，通過指出當前審計實驗中存在的具體問題，有針對性地提出了基于XBRL的審計實驗人才、軟硬件設施的配備、審計實驗內容和審計數據處理等對策。研究結論有利于呼應職業需求來改進基于XBRL的審計實驗，也有利于學生訓練并獲得以連續審計為核心、以數據共享為紐帶的、扎實的審計基本功。

關鍵詞：可擴展商業報告語言；審計；實驗；連續審計；數據

中圖分類號：F23

文獻標識碼：A

doi：10.19311/j.cnki.16723198.2016.17.057

1引言

會計信息化是我國確立市場經濟以來的堅定方向，是順應信息技術發展趨勢、貫徹落實國家信息化發展戰略的重要舉措，是順應市場經濟發展要求、改善宏觀調控與微觀管理的有力支撐，是順應會計改革與發展趨勢、構建協調統一的中國會計體系的內在要求，也是順應經濟全球化發展要求、參與國際規則制定和協調的必然選擇。

2010年10月19日，借第21屆國際XBRL大會的有利時機，我國財政部聯合國家標準化管理委員會發布了XBRL技術規范系列國家標準（XBRL國標）和企業會計準則通用分類標準（通用分類標準），并自2011年1月1日起在15家企業和12家會計師事務所首批實施。在此基礎上，XBRL在我國各地區、各類型的企業中的應用逐漸擴大。這樣，基于XBRL的財務信息披露必然會對審計工作產生重大的影響。為積累經驗、更好地應對此種影響，我國政府采取了“雙豁免”的做法：對于實施單位報送的2012年度XBRL格式財務報告實例文檔，相關單位對其編制的實例文檔免于承擔會計責任，相關會計師事務所和注冊會計師免于承擔審計責任。

顯然，基于XBRL的審計責任豁免只是權宜之計。在審計理論與實務工作者們積累面向XBRL的工作經驗的同時，審計教學和研究人員也有必要盡早考慮審計實驗的理論、組織和方法等方面的創新。本文將努力實現如下研究目標：對基于XBRL的審計教學與實驗現狀進行總結；提出面向XBRL的審計實驗解決方案與對策。

本文的研究，對于創新性地改進審計實驗的實施模式具有建設性，尤其是從數據角度研究會計信息與審計信息的獲取、加工和轉化，從組織與實施角度考察審計實驗的可行性。

2基于XBRL的審計教學與實驗現狀

2.1XBRL與審計教學改革

XBRL帶來了審計教學內容、方法、技術的改變，全面應用XBRL后，必須將XBRL在審計中的應用原理加入到審計教學的基本知識中，同時XBRL對審計的影響將是審計教學的重點，XBRL環境下審計程序的改進成為審計課程的難點。XBRL應用帶來審計教學的改革，因此要更新審計教學理念，加強學生計算機審計能力、企業信息化的培訓，將學生培養成具有創新能力、學習能力、在企業信息化的背景能利用計算機解決審計問題的全方位的人才。同時XBRL對相關計算機硬件和軟件要求較高，故要革新教學硬件設備，購進審計軟件，為學生創造一個良好的審計學習環境。為了加深學生對XBRL知識的理解與運用，以XBRL培訓、教學、推廣為目標，籌集資金建立XBRL審計模擬實驗室。另外，要加強XBRL師資隊伍的建設，將熟悉XBRL知識，同時具有一定計算機能力的審計教師組織起來，成立審計教學改革隊伍，推廣XBRL知識，促進教育創新，推動審計課程的建設。最后，要加強學校與企業、會計師事務所的合作，引入審計實踐教學模式，為學生提供基于XBRL的審計教學實習基地，幫助學生熟悉真實的審計環境，更好的學習XBRL知識。

2.2基于XBRL的審計實驗

目前，大部分高校對會計實驗比較重視，也建立了會計模擬實驗室，但是在審計教學中，對審計實驗的投入較少，隨著XBRL的應用，部分高校開始重視起XBRL的學習以及基于XBRL的審計實驗的投入。中科院研究生院是高校中較早開設XBRL相關課程的院校之一，于2003年建立XBRL技術實驗室。目前正在籌備建立XBRL體驗中心，該中心以XBRL培訓、教學和推廣為目標，主要設計了三個環節：分類標準制定部分，財務報告的制作，以及形成實例文檔之后的查詢和分析功能。南京審計學院是最先開發XBRL審計實驗教學軟件的高校，于2012年12月招標采購XBRL實驗教學軟件，對基于XBRL的審計實驗的發展和完善是歷史性的、跨越性的一步。

3當前審計實驗面臨的主要問題

“萬丈高樓平地起”，無論是審計理論研究還是審計實務工作，尤其是審計課程的學習，都離不開審計實驗這個根基。XBRL給審計實驗帶來一系列嶄新的問題，需要及時加以解決。

3.1審計實驗條件和環境問題

3.1.1審計實驗人才

基于XBRL的審計實驗人才，是審計課程學習的關鍵。XBRL的實施，要求審計師：熟悉XBRL分類標準、技術規范、實例文檔的格式、存儲、傳遞和信息輸出的方式，對審計所需電子文檔和數據的可靠性、相關性、完整性進行驗證；對與XBRL相關的信息系統控制程序和風險管理關鍵環節進行評估和鑒證；了解與XBRL相關軟件工具的應用，具有較強的財務及非財務信息提取、分析能力和信息技術知識的自我更新能力。這實際上是對審計實驗人才提出了更高的要求。我國目前非常缺乏精通會計、審計、英語和計算機（熟悉XBRL）的實驗人才。

3.1.2審計實驗硬件

基于XBRL的審計實驗，首先需要建立XBRL審計模擬實驗室，配備計算機硬件及相應的配套設施。在“大會計教育”框架下，審計課程服從于會計課程，實驗條件是相對滯后的。當前，高等教育資源的分配并不均衡，地方高校的學生在學習審計學課程時，面臨更大的困難。

3.1.3審計實驗軟件

審計實驗離不開有效的軟件支持。包括XBRL審計在內的我國審計實驗軟件建設，面臨諸多的困難：

（1）軟件的引進和開發不足。國外的ACL、IDEA等審計軟件國內鮮有引進者。我國開發的現場審計實施系統（AO）、審計之星、用友審易、中普審計、通審2000等，或多或少都存在不足。即使如此，基于XBRL的審計實驗軟件還在開發或推廣之中。軟件不足嚴重影響了基于XBRL的審計實驗。

（2）數據轉換軟件不成熟。在傳統的審計實驗中，基礎數據是從Excel數據中導入的，常用的審計軟件能夠實驗后續的處理（盡管處理起來并不完美）。但是，當企業開始使用XBRL披露財務信息時，傳統的審計軟件必須要借助XBRL轉換軟件（轉換器）才能夠獲取和處理基礎數據。目前，市場上還沒有成熟的XBRL轉換器。

（3）審計實驗軟件的運行環境有待優化。目前，主流的教學實驗軟件的運行環境是學生機主動訪問存儲器。當學生數量較多時，大量的訪問會堵塞網路，造成實驗軟件運行緩慢，實驗效果較差。基于XBRL的審計實驗軟件，信息量更大，而且所有信息的獲取和貯存，都要經過XBRL轉換器。因此，保障審計實驗軟件的正常運行本身也是一項艱巨的任務。

3.2審計實驗的主要技術難題

3.2.1審計實驗內容

XBRL使財務報告實現在線和實時披露，而且審計人員也可以隨時上網獲取企業的會計信息，從而實現連續審計。在實時會計信息系統下，大量的會計信息和審計證據只能以電子形式存在，并通過一些轉換技術等加以獲取，電子證據大量取代了實物證據，從而對傳統的審計程序構成挑戰。這對審計實驗的內容產生了根本性的影響。主要表現為以連續審計為核心、以數據共享為紐帶的審計實驗：

（1）了解審計環境。更加關注審計對象的環境變化，并運用實時監控環境的審計程序。

（2）審計方法的實驗。更加重視穿透型審計的方法、查證實物的方法以及鑒證方法等。

（3）審計計劃。必須考慮XBRL對審計實務的具體影響，制訂更具針對性的總體審計策略和具體審計計劃。同時，對審計實驗中的審計范圍有更寬廣的考慮，應及于會計軟件或轉換器自身。

（4）風險評估與應對。應識別XBRL特有的風險并通過穿透審計和穿行測試加以應對。

（5）審計證據。針對電子證據的缺陷，及時采取獲取數據、處理數據和保管數據等方面的應對措施。

（6）審計程序。使用連續審計程序。

（7）審計工作底稿。連續審計的實時性特點，決定了審計工作底稿數量龐大，而且序貫連續，保管、查詢和處理等方面都產生了變化。

（8）控制測試。更依賴于穿行測試等方法。

（9）實質性程序。除信息及時性方面的要求外，變化不大。

3.2.2審計數據處理

審計數據的處理是審計實驗的主要瓶頸，制約了審計實驗的組織、實施和效果。目前，審計學實驗課程基礎數據的獲取方式為從EXCEL數據庫中導入。該方式需要事先人工錄入財務和管理資料，由于業務發生在前，財務報告在后，而信息之間又不能實現有效地轉換，導致信息被多次加工，人工介入較多造成了數據處理的差錯率提高。而且，審計數據的處理主要是依托EXCEL數據庫，其存在很多問題：EXCEL主要對封閉式的數據進行處理；EXCEL不能對不同格式下的數據進行直接轉換處理，需要借助一些計算機軟件；EXCEL需要以人工方式判讀不同格式的資料數據，不能直接獲取公開的數據，并進行數據處理。而且，數據經審計處理后，仍以EXCEL數據庫方式呈現審計處理結果，不便于網絡采集和用戶的再利用。

4面向XBRL的審計實驗實施對策

4.1建設審計實驗輔導團隊

審計實驗與會計實驗既有區別，也有聯系。審計實驗的程序與會計實驗有著明顯的不同，需要在審計軟件中實施特殊的技術處理，以強化實驗的效果；由于審計技術的復雜性，審計實驗的直觀性也遜于會計實驗。但是，基于XBRL的審計實驗數據可以源于會計實驗所生成的以XBRL表達的會計數據，從而省去了XBRL轉換這個環節。

這個特點決定，會計與審計實驗的輔導團隊可以實現有效的結合，從而極大地降低人才引進或培養的成本。在現有會計實驗人才的基礎上，適當強化審計技能訓練，就可以培養出適應XBRL技術的審計實驗人才。

同時，在審計實驗輔導團隊的建設中，應重視計算機專業背景和審計實務經驗的實驗人才的開發，或者，把課堂搬進會計師事務所和把有相關專長的注冊會計師請進課堂，都是非常有效的策略。

4.2通過協調和集成現有資源來解決硬件問題

目前，有一批理工類為主的985大學籌建了公共實驗中心，以實現對大數據的處理。審計實驗也應本著共享和節約的原則，善于利用或改造現有條件。這些有大數據處理能力的公共實驗中心的硬件設備，完全能夠滿足審計實驗的實際需要。因此，應積極溝通和協調，實現硬件資源的共享，把有限的財力運用到資金投入更大的軟件引進、開發、利用和維護中去。

4.3選用、開發和改進審計實驗軟件

現有的審計實驗軟件當然無法滿足XBRL審計實驗的需要。應通過購買、開發或改進當前的審計實驗軟件。其中，通過校企聯合、校間的戰略聯盟等方式，能夠有效地降低審計軟件的成本，包括首次購置和后續維護的成本。

在選擇審計軟件時，應考慮：是否具有技術上的廣泛性；是否具有品牌上的可靠性；是否適合學生學習的需要。

其中，尤其要考慮XBRL軟件的中國化問題，要適應我國審計實務的需要。一個可行的措施是：利用已有的、相對成熟的資源，把熟悉XBRL連續審計的注冊會計師與實力較強的軟件開發商結合起來，共同開發適合學生實驗需要的、通用性強的XBRL審計實驗軟件。審計實驗軟件的開發將促進審計實驗目標的實現，加強學生的審計應用能力，使學生掌握XBRL基本的理論知識，進一步推進審計實驗與國際審計接軌。

4.4以連續審計為中心、系統安排審計實驗內容

全面施行XBRL后，必須重新安排審計實驗內容。（1）連續審計要求更加關注被審計單位的環境，相比以往難以得到企業各方面的信息，實時在線審計使得審計人員更加清楚企業所處的宏觀、微觀環境，因此應將了解審計環境加入審計實驗。（2）XBRL應用于審計實驗后，在實行傳統的審計方法的基礎上，更加重視穿透型審計的方法、查證實物的方法以及鑒證方法等，因此審計實驗中應更加注重學習實驗查證實物、穿透等審計方法。（3）在制定總體審計策略和具體審計計劃時，要考慮XBRL對審計的影響。（4）在進行風險評估與應對這一審計實驗環節時，對于XBRL特有的風險，審計實驗應教學如何識別其特有的風險以及穿行測試、穿透審計的學習。（5）實時會計信息系統下，大量的會計信息和審計證據只能以電子形式存在，電子證據大量取代了實物證據，因此應加強獲取數據、處理數據、保管數據等應對措施的實驗。（6）安排連續審計程序的實驗。（7）連續審計的實時性特點，決定了審計工作底稿數量龐大，而且序貫連續，保管、查詢和處理等方面都產生了變化。因此在實驗中，應實行連續會計期間的審計，讓學生學習對連續期間的審計工作底稿的保存、查詢、處理。（8）審計實驗中，對于控制測試的方法應重視穿行測試等方法的學習。（9）實質性程序的實驗，要更加及時。

以連續審計為中心安排整個審計實驗的內容，讓學生對于XBRL環境下的連續審計有了更加深入的學習和認識，而且能完整地理解XBRL對審計的影響，審計應用能力隨之大大增強，把學生培養成為企業以及會計師事務所急需的審計人才。

4.5立足XBRL處理審計數據

XBRL是可擴展的商業報告語言，是網絡財務報告向高級階段發展的技術支持，是已經得到國際公認的專用于編制企業財務及商業報告、面向網絡環境進行信息披露、能夠革命性地提高信息利用能力的標準化語言。相比EXCEL數據庫，利用XBRL可以通過網絡等多種方式獲取企業的各種財務數據，能對不同格式的數據進行直接轉換和處理，XBRL技術可以實現數據在不同的操作系統和軟件平臺之間進行自由交換和傳遞，既解決了各個系統之間數據格式統一帶來的沖突，還實現信息自由共享。因此應立足XBRL處理審計數據，目前XBRL技術在中國主要應用于企業、證券行業，在高校中的審計模擬綜合實驗中很少涉及運用XBRL技術，因此可以請審計實驗系統軟件包的開發商來探討運用XBRL技術應用于審計實驗系統中，并由他們公司工作人員負責軟件測試的情況。

把XBRL技術應用在審計實驗的財務系統中，審計人員可以通過互聯網安全、準確的獲取所需要的財務信息；運用XBRL技術可以把所獲取的信息數據保存于審計實驗系統中，實現信息的共享，減少人工錄用程序；運用XBRL技術通過互聯網進行審計實驗報告的發布。

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