稅收優先權與擔保物權的效力沖突分析

胡 海

（中共湖南省委黨校、湖南行政學院，湖南 長沙 410006）

我國《稅收征收管理法》第四十五條規定：“稅務機關征收稅款，稅收優先于無擔保債權，法律另有規定的除外；納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執行。”這一條款即規定為稅收優先于抵押權、質權、留置權。該條規定明顯存在內容太原則太籠統太含糊，又不利于操作，特別是不利于顯現稅收優先權和擔保物權的價值意義和制度內涵。鑒于此，應對稅收優先權的適用情形進行完善和重構。結合我國現階段相關法律法規，本文擬對此問題特別是對《稅收征收管理法》第45條進行研討。

一、稅收優先權與擔保物權的法律分析

（一）稅收優先權的性質

認識稅收優先權的性質必須首先認清優先權的性質。法學界一般認為優先權制度分為法國模式和德國模式兩種立法模式，相對應的優先權的性質也大致分為統一本質說和非統一本質說兩種。在法國模式下，不管屬于哪類優先權，其本質屬性都具有統一性。在法國民法典論述優先權的法律規范中，明確優先權的基本屬性是擔保物權，屬擔保物權的一種。在德國模式下，將各類優先權分別在不同的部門法中加以規定，并未針對優先權制度設立專章專節。綜合來看，優先權可分為程序性優先權（即債權性優先權）和實體性優先權（即物權性優先權）。程序性優先權顯然主要在企業破產法、民事訴訟法、行政強制法等程序法中予以規定。其特點是這類優先權沒有獨立的實體權利，而是設定在特定法律環境下，只是具有程序性和債權性，被法學理論和實務界視為債權在訴訟執行階段的特殊效力。實體性優先權為獨立的有優先受償權的法定擔保物權。例如稅法中規定的稅收優先權等。它具有優先性、從屬性、追及性等特點，是獨立于債權的物權，實現該權利也不將其設定在特殊的法律環境中。需要強調的是，德國模式中程序性優先權多于實體性優先權。

從優先權的性質來看，各種類優先權的性質尚未形成統一認識，但從對稅收優先權的相關規定的角度來分析，我國的稅收優先權被認定屬于法定擔保債權，由于各國法律制度不同，優先權性質既可以表現為擔保物權，又可以表現為債權，不過國際上更傾向于將優先權定性為擔保物權，而“稅收本質論”或“稅收債務關系說”也強調稅收從本質上講屬于公法之債，因此，我們將稅收優先權的性質理解為一種法定擔保債權更為恰當。[1]

（二）擔保優先權的法律解構

債權分配理論橫跨了三個制度演進的階段：債權公平分配制度，擔保優先權制度，擔保優先權受到限制制度。這一理論已成為我國法學界的共識。

一是債權公平分配。即在債務人破產的情況下平等地對待債權人。換言之，即公司破產的通常規則應當是公司債權人的損失在平等的基礎上分配，且按比例進行分配，分配對象是公司等企業破產之前的權利或占有的債權總數等破產財產。這一個最樸實的分配制度，該制度與原始債權的分配觀念是緊密聯系在一起的，體現公平正義觀念，使每個人得其所應得。

二是擔保優先權。這種權利幾乎讓平等分配的原則歸于無效。通常認為擔保優先權有三個存在理由：理由之一是基于合同自由。合同自由理論包括每個人都有意志自由、法律必須保證合同履行、法律必須有一整套制度來達到以上目的等三個理論。理由之二是將擔保優先權視為一項財產權利。即債務人可以自由出賣和轉讓其財產。理由之三是擔保優先權的“討價理論”。“討價理論”強調合同雙方都為了各自的利益進行討價還價，且每個人都應當為這個討價還價的結果負責。

三是限制擔保優先權。對擔保優先權的限制并非實際從根本上反對擔保優先權，而是一種對擔保優先權三個正當性理由的反思。首先，“合同自由”同時至少也要考慮到正義和一般觀念的制約。其次，論證財產權對擔保利益進行的正當性受到質疑。該質疑論的理論依據在于破產財產的財產性高于擔保優先權，而破產財產屬于作為一個團體的債權人而非債務人。最后，“討價還價”已不再被認為僅僅是合同雙方的事了。原因在于倘若債務人在自己的財產上為債權人設定了擔保利益，此時無論他們是否同意，都將會潛在地影響作為第三方的普通債權人的利益。

（三）稅收優先權的法律價值取向和時間節點分析

從法律價值取向來看，筆者對“稅收絕對優先于一般債權，附條件優先于擔保債權”這一規定心存疑問。比較一下《企業破產法》第109條、第113條規定不難發現，在破產清算過程中，享有擔保權的債權不是破產債權，已設定擔保權的財產也不是破產財產，因為它享有破產別除權。《企業破產法》第113條中確立的清償順序僅僅是除去了擔保財產以后的破產財產的清償順序，這充分說明了設定有擔保權的抵押權、質權和留置權優先于稅收優先權行使。

從稅收優先權的時間節點來看，稅收征收是一種典型的行政征收，或者說是行政征收中最主要的方面，它是國家行政機關作出的一項重要的具體行政行為，它既是職權又是職責。依照《稅收征收管理法》第28條的規定：“稅務機關依照法律、行政法規的規定征收稅款，不得違反法律、行政法規的規定開征、停征、多征、少征、提前征收、延緩征收或者攤派稅款。”根據第45條第三款規定：“稅務機關應當對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告。”按照《城鎮土地使用稅暫行條例》第8條的規定：“城鎮土地使用稅按年計算、分期繳納。繳納期限由省、自治區、直轄市人民政府確定。”根據《房產稅暫行條例》第7條的規定：“房產稅按年征收，分期繳納。納稅期限由省、自治區、直轄市人民政府確定。”據此規定，稅務機關定時根據核定稅額標準征收納稅義務人稅款屬于其法定職責范圍。假設甲公司于2015年9月正式停產，自2004年以來未交納城鎮土地使用稅和房產稅，但在十多年的時間里，稅務機關未對其采取任何處罰措施，此刻卻按照《稅收征收管理法》的規定，將發生在設定擔保之前的欠繳稅款當作優先權處理，將損失轉嫁給有擔保的債權人，該行為明顯欠妥。所以，應該對《稅收征收管理法》第45條的欠稅行為設定一個時間界限，也就是對稅收優先權的時間適用范圍不能總是作擴大解釋。[2]

二、稅收優先權與擔保物權的的矛盾沖突與解決之道

能夠清晰確定的是稅收優先權優先于一般債權，關于它與擔保物權誰先行使的問題，我國《稅收征收管理法》規定了“時間在先，權利在先”的效力優先原則，也就是誰的優先權發生在擔保物權之前誰就優先受償。但我國《物權法》卻規定留置權的行使優先于抵押權和質押權，原因是留置權屬于唯一的法定擔保物權，并沒有按照時間先后來確定擔保物權的權利實現先后順序；從是否登記角度來看，已登記的抵押權或已登記的個別質權行使的效力優先于未登記的抵押權或質權行使的效力。所以，我國《稅收征收管理法》認定留置權、抵押權和質押權是同一順序的擔保物權，在此基礎上再按時間先后和稅收優先權發生競合，必定會出現優先權適用上的沖突。

（一）稅收優先權與抵押權、質押權的沖突與協調

優先權制度是維護社會公益彰顯公益性的制度，由于稅收優先權的公益性質特別突出，有不少學者提出稅收優先權應當比抵押權、質押權等擔保物權優先受償。對此筆者不敢茍同。

首先，目前及未來一段時期我國經濟處在高速發展階段，在此新常態下，調節社會資本、融通資金提高效率對促進我國經濟迅速發展十分重要。其中，抵押權和質押權的有效行使，顯然有利于促進社會閑散資金的使用；注重權利人權利保護，有利于加快資本周轉的速度；注重擔保物權優先受償，有利于交易效率和安全的保障。更為可喜的是，目前中國許多經濟發達地區的抵押融資和質押融資業務已然十分常見，這一常見業務對助推當地經濟發展起到至關重要的作用。換句話說，抵押權、質押權與優先權均對一個國家的社會經濟發展產生深遠的影響。所以，如果為了夸贊稅收優先權的公益性特點而唱衰抵押權和質押權的價值意義，目前在我國是行不通的。

其次，公示制度在抵押制度和質押制度中居于十分重要的地位。這項制度吸人眼球的最大優勢是抵押權人和質押權人借款給他人可以盡管放心。從抵押來看，由于抵押權登記在案，抵押權人從此無需擔心債務人將該財產轉移給他人，因為該財產是設有擔保物權的財產；從質押來看，占有本身就是一種所有權，其本身就是一種公示，無需查明權利狀態如何，占有本身就是直接地最好地保護方法。由于質押權人實際占有質押財產的事實，決定了質押權人擔心他人取走或轉移質押財產是完全多余的。總之，登記也好占有也罷，對抗第三人是其共同目的，因而最大限度地保證了交易的安全。

（二）稅收優先權與留置權的矛盾與解決

在擔保物權中留置權的效力最強，其效力優先于抵押權和質押權，一方面，在于它以直接占有擔保物（標的物）為前提，在于作為擔保物權留置權具有法定性。另一方面，民法上關于物權變動的公示方法主要以占有、登記來體現，從公示效力來看，法定物權的產生、變更、消滅的直接的法律規定實際上比登記、占有更有公示效力。因此，這即是我國留置權的效力優先于抵押權、質押權的根源所在。至于留置權和稅收優先權二者的效力誰更優先，筆者認為前者應當優先于后者。

1.留置權屬于占有性擔保物權。留置財產處在留置權人直接控制之下，是占有性的具有二次效力的法定的擔保物權。留置權具有的占有性、二次效力性和法定性的三性特征，均保護和加強了留置權的公示效力，這是我國《稅收征收管理法》保護稅收優先權所無法比擬的。

2.留置權標的范圍存在局限性。留置權多發生于保管、運輸、加工承攬等合同中，認可了當事人可以約定部分地排除留置權，因而留置權客體或標的的范圍是非常有限的。而我國現行相關法律沒有明確規定稅收優先權的客體范圍，可以理解為稅收優先權是針對納稅人所有財產的一般優先權，其客體或標的范圍較之留置權更為廣泛。讓小范圍的財產留置權的效力優先于稅收優先權，對于行使稅收優先權影響不是很大。最后，稅收優先權優先于留置權有失公平。由于許多的留置標的物價值是由留置權人自己創造而來，如果稅收優先權的效力比留置權的效力更優先，就會出現對標的物提供了直接服務同時能使標的物保值增值的債權人為債務人納稅的結果，其結果是不公平的。[3]

三、稅收優先權和擔保物權發生沖突的緣由分析

稅收優先權和擔保物權的沖突，從法律角度看，主要體現在法律以內和法律以外兩方面的因素。

站在法律的角度，第一是稅法自身有缺陷。在美國、加拿大等為代表的發達國家，稅法的各項規定十分完備。反過來看我國的稅法，相關稅法的規定卻極為簡單粗略，一些規定條文極易產生歧義，有些應當規定的條款稅法卻沒有規定，例如“對違反稅收優先權的行為必須進行處罰”等這類重要規定在相關稅法條文中未能見到；與此同時，到目前為止我國尚未制定具有系統性完整性公正性的稅收基本法，這會出現一個嚴重問題，即現有的很多稅收法律制度就難免成為無源之水無本之木，尤其是程序上規定的制度更是如此。第二，稅法作為一個獨立的部門法，與其他部門法缺乏碰撞、交流與融合。我國憲法中與稅收有關的規定極少，只有其中唯一第56條：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務”；同時，還能發現稅法與相關部門法的矛盾或相抵觸之處，甚至稅法本身的矛盾與沖突。筆者堅信，該沖突的最佳處理辦法是讓更多稅法專家和業內精英參與到我國稅法制定中來，以便更科學更規范更準確的從法律的視角規范稅法制度。[4]

站在法律以外角度，引發上述沖突的根源應與稅法立法權的歸屬有關。早年有論者提出，稅法在法律體系中的地位應從屬于經濟法，屬于經濟法中的宏觀調控法。但必須明確，稅法的功能并非僅僅是宏觀調控，它還與保障國家財政收入、維護經濟秩序、保護納稅人合法權益、維護國家利益、促進全球經濟交往等方面密切相關。著名財稅法學專家劉劍文教授認為，財稅法不僅是經濟法的一個組成部分，它實際上是跨我們所有的法律部門的一個綜合的領域。從憲法到所有部門法的領域里面，都涉及到有財稅的問題。所以稅法應當是一個與其他法律部門并列的獨立的部門法。盡管稅法如此重要，但目前我國行政法規、規章比重過大，占比近85%，由人大立法機關制定的稅收方面的法律規范只有寥寥幾部，絕大多數稅收規范仍由國務院、財政部或者國家稅務總局等相關行政機關制定。一方面人大制定的稅法缺位，一方面稅收行政法規和行政規章數量驚人，由此引發與其他法律的沖突自然見怪不怪了。

四、結語

結合我國立法實踐，在稅收立法工作中還需注意以下兩點：一是《稅收征收管理法》第45條規定納稅義務發生時間為行使稅收優先權的時間。但是該優先權產生時納稅人應繳多少稅？其納稅能力如何等均不確定，這將給債權人帶來難以估計的風險。有論者建議將課稅核定時間定為行使稅收優先權的時間，筆者更傾向于將行使稅收優先權的時間作為發出欠稅公告之時，以便通過公示公信的方式對抗其他債權人。二是嚴格落實《欠稅公告辦法》。我國從2005年起已經開始試行《欠稅公告辦法》，并將欠稅公告進一步延伸到抵押登記機構，目的是讓利益相關人在辦理登記業務時詳細了解債務人的相關情況，從而避免利益相關人權利受損。留置權在民法上是一種效力最強的擔保物權，該權利的行使優先于抵押權、質押權的行使。作為法定擔保物權的留置權，其超強效力為法律明文所規定。從這個意義上說，留置權與優先權一樣，區別在于留置權可以依照當事人的約定而排除適用，而稅收優先權則不能。[5]

[1]趙建國.稅收優先權的法律位序分析[J].稅務研究，2008（3）：66.

[2]王建文，吳慧芬.稅收優先權與擔保優先權沖突之分析[J].中國農村金融，2016（11）：56-57.

[3]李國林.論我國稅收優先權與擔保物權的沖突[J].法制博覽，2014（1）：126-127.

[4]張玉華.稅收優先權與擔保物權的沖突[J].當代法學，2003（8）：126.

[5]劉佳.論《稅收征管法》與《行政強制法》的沖突與平衡[J].東方法學，2015（02）：78-86.