XBRL發展及其對審計的影響研究

曾新麗

摘要：XBRL是會計信息化的新標志，也由此引發了審計的革命。本文在回顧XBRL的產生及發展的基礎上，分析了XBRL的應用對注冊會計師審計在審計風險、審計證據、審計模式等的影響，并提出了對策建議。

關鍵詞：XBRL；獨立審計；影響；對策

中圖分類號：F239.45 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）031-000-03

Research on impacts of independent audit based on XBRL

Zeng Xinli

Abstract： XBRL（extensible business reporting language）is a new important landmark of accounting information， and develop the revolution of auditing. This paper describes the history of XBRL， and analyzes the main effects that use of XBRL has on auditing， such as audit risk， audit evidence and audit model and so on. Lastly， puts forwards proposals to meet the demands of XBRLs applications.

Key words： XBRL； auditing； impacts； proposals

一、可擴展商業報告語言XBRL概況

（一）XBRL歷史回顧

1.XBRL的產生和境外的發展情況

1998年4月，美國會計師查爾斯·霍夫曼（Charles Hoffman）提出了一種構想，意在以可擴展標記語言（XML：Extensible Markup Language）為基礎作為編制財務報表工具的原型，因而當時的名稱是XFRML（XML based Financial Reporting Markup Language）。第二年6月，AICPA成立了該指導委員會，10月份，查爾斯等完成其測試用原型，根據其提供的企業報告的特性和潛力，AICPA遂將其更名為可擴展商業報告語言XBRL（eXtensible Business Reporting Language）。2000年，XBRL國際組織（XII）成立，它是一個非盈利組織，主要任務是制定XBRL技術規范，推動XBRL在全球的應用，目前成員已超過571個。2008年SEC要求美國和外國公司在向SEC提交財務報表時，同時提供一張包括財務報表附注和明細表在內的交互式數據格式編制的主表。2013年5月23-24日在蘇州舉行的第四屆亞洲圓桌論壇顯示：目前美國XBRL的應用已取得長足進展：數據報送已從外掛實施方式逐步過渡到內嵌式報送，XBRL數據質量顯著提升；越來越多的XBRL數據分析軟件不斷涌現，對XBRL數據的分析能力不斷提升；聯邦政府準備使用XBRL來全面提升信息透明度、提高企業報送效率和問責能力；未來將推進網頁內嵌式XBRL（iXBRL）和XBRL GL的研發和應用，并不斷提高XBRL數據的質量。由于XBRL能根據財務報告信息使用者的需求提供便捷、及時的信息，美國注冊會計師協會已將其列為近年來的十大頂尖技術之一。

除歐美地區外，亞太地區也是全球XBRL應用的主要地區之一。日本在2008年啟動新的EDINET（Electronic Disclosure for Investors Network）的信息披露的平臺項目，能夠向公眾提供約5000家公司（大部分是上市公司）、約3000家投資基金的XBRL格式的財務信息。韓國有三個機構開展了XBRL應用項目，分別是韓國金融監督院、企劃財政部和證券交易所。印度于2008年成立了XBRL地區組織，由印度公司事務部開始推動其應用項目。馬來西亞2010-2014年的戰略規劃的重要工作之一即是啟動XBRL應用。

2.XBRL在我國的發展情況

中國證監會從2002年底開始研究XBRL標準，并借鑒國際XBRL技術框架，結合我國實際情況制定了《上市公司信息披露電子化規范》。以此為契機，上海證劵交易所積極探索、推進上市公司信息披露創新，率先將XBRL應用于上市公司2003年年報摘要和2004年年報全文披露。2005年，上海證券交易所以單位身份加入XBRL國際組織，推動了XBRL工作的發展。翌年，我國基金XBRL分類標準及上證所金融類上市公司XBRL分類標準獲得XBRL國際組織認證。2008年10月，經XBRL國際指導委員會批準，我國正式成為XBRL的國家成員，同時又成立了國家會計信息化委員會暨XBRL中國地區組織，意味著中國全面啟動了XBRL建設。這也將成為資本市場的主流。2010年，企業會計準則通用分類標準和XBRL技術規范系列國家標準正式發布。2011年，財政部和國家標準化管理委員會成立了全國會計信息化標準化技術委員會。同年，首批試點單位推進實施XBRL，9月，有114家企業向財政部報送XBRL實例文檔。2012年，財政部發布了《關于地方國有大中型企業實施企業會計準則通用分類標準的通知》，XBRL中國地區組織和銀監會合作，有十八家商業銀行采納了會計準則通用分類標準，并依托地方財政部門把82家地方大中型企業納入到分類實施范圍內。

財政部及相關監管部門下發的財會[2013]4號《關于做好2013年企業會計準則通用分類標準實施工作的通知》決定，在11家大型企業實施企業會計準則通用分類標準，3家大型企業實施企業會計準則分類標準、石油和天然氣行業擴展分類標準，18家銀行業金融機構實施企業會計準則通用分類標準和銀行業擴展分類標準，以及5家保險公司實施企業會計準則通用分類標準。為推進此項工作，對于實施單位報送的2012年度XBRL格式財務報告實例文檔，相關單位對其編制的實例文檔免于承擔會計責任，相關會計師事務所和注冊會計師免于承擔審計責任。

（二）XBRL的內容

XBRL國際組織將XBRL定義為基于可擴展標記語言（XML，即eXtensible Markup Language）家族的一員，是在企業和網絡之間進行電子數據交換的標準。在可擴展標記語言環境下，識別標簽被用于數據項目以便計算機軟件能夠有效地識別。也即，XBRL是使用標準定義“標記”數據的電子格式，方便各類軟件應用程序，諸如數據庫及財務報告系統識別和處理數據提供穩定的驗證結構。同時，XBRL允許公司創建本公司特別的標記，擴展由此得名。XBRL能夠避免重復手動輸入數據，因此投資人及其他信息使用者就可以按需，甚至跨行業、跨期間進行數據挖掘（Data Mining）和財務分析等。迄今為止，XBRL是應用于非結構化信息處理，特別是財務信息處理的最新標準和技術。XBRL被譽為財務報告領域里的條形碼，大大加速了財務報告的制作和處理速度。

XBRL基本框架由技術規范（Specification）、分類標準（Taxonomy）和實例文檔（Instance Document）三部分組成。XBRL技術規范是總綱，定義各類專業術語，規范XBRL文檔結構，說明如何建立分類標準及實例文檔，財政部提出的推薦性國際標準GB/T25500 《可擴展商業報告語言（XBRL）技術規范》分為四個部分：基礎、維度、公式和版本，這與XBRL國際組織制定的技術規范一致。其中，“基礎”是XBRL技術規范的核心，規定了XBRL的技術架構，定義了XBRL分類標準和實例文檔中使用的XML元素和屬性；在此基礎上，“維度”提供了一個定義維度元數據并且在XBRL實例文檔中對其進行引用的通用機制，以維度化的方式處理分類標準中的元素定義問題，可達到同一元素不同背景下的重復使用；“公式”擴展了能在可發現分類標準集（DTS）里可獲得信息的范圍，提供了一套表述XBRL數據結構相關復雜公式關系的語法，這些語法可用于編制從XBRL實例獲得信息產生新XBRL事實的規則。“版本”定義了XBRL分類標準版本報告的XML語法，提供了兩個可發現分類標準集之間差異的結構化描述。分類標準是根據XBRL技術規范對商業報告中的元素及其關系進行標記和描述的“業務詞典”，是編制XBRL格式報告（實例文檔）的具體標準。實例文檔是XBRL數據的重要載體，也是XBRL應用的關鍵。實際上，XBRL是將業務報告整體拆分為一個個元素存在，使報告由靜態轉變為動態，通過計算機可以按照所需信息對報告內容進行自動取舍。這也是XBRL優于之前的財務信息格式如Word、Excel、html以及PDF等的主要原因，可以實現數出一門，資源共享。

二、XBRL對審計的影響及對策

目前，XBRL已經在我國開展了較為廣泛的應用。毋庸置疑，XBRL也是未來信息技術發展的主流。盡管一些技術手段和方法可能會發生變化，但是信息技術的趨勢是不會改變的。對獨立審計而言，XBRL的應用將對審計風險、審計效率、審計范圍、審計模式、審計證據以及審計人員的知識結構等方面產生深遠的意義和影響。研究這些問題的對策無疑具有積極的作用。

（一）對審計風險和審計效率的影響

被審單位使用XBRL環境下，對審計風險、審計效率及范圍會產生兩方面的影響：第一，由于XBRL的通用性，注冊會計師從被審單位信息系統中進行數據挖掘、轉換的過程相對傳統審計將會極大地簡化，因而注冊會計師可以在風險評估的基礎上及時取得各項數據，提升審計效率。第二，注冊會計師不僅要實施傳統的風險評估程序，同時，由于其獲取的數據等證據源于被審單位的信息系統，因此，注冊會計師還必須審查XBRL數據生成的過程是否合規。因此，與傳統審計相比較，XBRL下審計范圍就勢必擴展到被審單位的XBRL系統。也即注冊會計師不僅要審計會計信息，而且擴展到信息系統的應用程序及其內部控制審計。同時，分類標準能否被正確使用，XBRL的實例文檔可能被篡改等相應的安全風險本身也會增加XBRL的審計風險（溫振偉，2008）。目前，美國已經提出了基于XBRL全球賬簿的審計數據標準（XBRL GL）為公司內部和外部審計師提供了一種標準化的數據訪問方式，可以有效地應對這種風險。2012年，財政部發布XBRL技術規范國家標準符合性測試要求按照編寫測試引導程序、執行符合性測試和根據測試報告判定是否通過符合性測試三步驟進行。只有全部測試案例的測試結論均為“通過”，被測試的XBRL軟件才能通過符合性測試，由此減低分類標準未被正確使用的風險。

（二）對審計模式和審計證據的改變

XBRL對審計模式的沖擊將促使傳統審計發展為持續審計。傳統審計是在被審計單位會計報表生成之后由注冊會計師進行的事后審計，其審計的結果是對歷史數據發表審計意見，籍以作為信息使用者決策的依據。而在XBRL下，實現了注冊會計師和被審計單位信息的自由傳遞和共享，從會計事項的發生到財務報告的披露基本上同時完成，因此可以實現實時的、持續的審計（安靜，2011）。這也意味著審計人員在對被審計單位的結果---財務報告審計的模式轉變為對被審計單位的持續的過程進行審計。換言之，審計人員在傳統的僅關注財務報告結果的鑒證的基礎上，還必須延伸至報告生成的過程。目前，持續審計在內部審計中應用的較為廣泛。實現持續審計的途徑主要包括嵌入式技術（EAM）與代理技術（AT）（溫振偉，2008），。但隨著XBRL數據報送從外掛實施方式逐步向內嵌式報送的發展，XBRL的數據質量的逐步提高，外部審計采用持續審計模式的條件也日益成熟。

注冊會計師應當獲取充分、適當的審計證據，以得出合理的審計結論，以此作為審計意見的基礎。審計證據包括構成財務報表基礎的會計記錄所含有的信息和其他信息。在XBRL環境下，企業經濟業務發生后，支持財務報表認定的證據表現為電子形式，而非傳統的紙質證據，因而，審計證據的充分性和適當性就取決于有效地控制程序和可靠的會計信息系統（吳福喜等，2008）。注冊會計師就必須關注內部控制及會計信息系統，以獲取這些記錄的真實性、準確性和完整性。因此，審計人員可以在系統內建立日志和追蹤文件，或者進行數據的備份等方式來獲取審計證據。

（三）對審計人員知識結構的挑戰

信息技術不僅在審計線索、審計技術手段、內部控制以及審計內容方面產生了深遠的意義和影響，更重要的是，它要求注冊會計師不僅要有豐富的會計、審計、經濟、法律、管理等方面的知識和技能，還必須要熟知信息系統的應用技術、結構和原理，從而具備專業勝任能力。特別是XBRL下，由于審計范圍擴展至整個信息系統，因此注冊會計師的審計范圍就要擴展到XBRL系統。

三、應對XBRL對審計影響的建議

（一）正確認識XBRL對審計帶來的影響

信息技術給審計帶來了前所未有的挑戰和革命。根據國內外的現狀，上市公司必將會以XBRL技術報送會計報告，而注冊會計師也面臨如何對以XBRL技術報送的會計報告進行審計。這場革命涉及者眾多，諸如公司、投資人、商業伙伴、銀行、監管部門、信息使用者、審計人員，以及軟件供應商。他們需要充分意識到XBRL是信息技術發展的必然，我們必須迎接這場挑戰。尤其是注冊會計師及會計師事務所，在此背景下，注冊會計師必須掌握XBRL的原理和方法，才能具備專業勝任能力。對于現有的審計人員，可采用繼續教育等方式補充這部分知識。在會計、審計課程體系中，可開設相關的XBRL技術框架及基礎理論知識（張敏、朱小平，2011），以便相關專業畢業生適應XBRL在審計領域中的廣泛應用。

（二）從宏觀層面制定政策和制度推廣XBRL技術的應用

根據XBRL技術發展及應用的要求，其關鍵在于分類標準的制定。財政部已經發布XBRL技術規范國家標準符合性測試要求按照編寫測試引導程序、執行符合性測試和根據測試報告判定是否通過符合性測試三步驟進行。因此，財政部及其相關監管部門還應當細化推廣過程中的政策制度，以滿足該技術應用的要求。

（三）會計師事務所應對XBRL技術應用的對策

基于會計師事務所的角度，在面對XBRL技術進行審計的時候，不僅要通過信息化手段對客戶的財務報告和內部控制有效性進行審計，而且要實現會計師事務所內部管理信息化（劉玉廷，2009）。盡管會計師事務所未必能在短期內收益，因而不能自愿以XBRL格式報告，但是，隨著法規的強制要求，以及信息質量的改善帶來市場效率的提升，信息使用者會從中受益，會計師事務所為了應對法規的強制要求，以及應對以XBRL提供報告客戶的審計需求，也必須進行XBRL的人員培訓以及相關的軟件投入。

參考文獻：

[1]劉玉廷.2009.論我國會計信息化發展戰略.會計研究.

[2]安靜.2011.基于XBRL網絡財務報告的持續審計模型研究.太原理工大學.中國碩士學位論文全文數據庫.

[3]吳福喜，許世奇，徐昊.2008.XBRL與審計適應.廣東審計.

[4]張敏，朱小平.會計信息化下的XBRL與會計課程整合研究.高等財經教育研究. 2011.

[5]溫振偉.2008.XBRL環境下連續審計實現模式研究.湖南大學.中國碩士學位論文全文數據庫

[6]Sonja Suosalo.2013. XBRL from audit companies perspective， accounting masters thesis.department of accounting， Aalto university， School of Business.