后BEPS時代的數字經濟類企業稅務籌劃新思路

陳鑫燚

安徽大學經濟學院

后BEPS時代的數字經濟類企業稅務籌劃新思路

陳鑫燚

安徽大學經濟學院

為了進一步加強國際反避稅，世界經合組織(OECD)于2014到2015年發布了十五項稅收侵蝕和利潤轉移(BEPS)行動計劃，旨在指導征稅主體優化現有的反避稅機制。本文主要通過典型樣本(阿里巴巴集團)分析的形式，討論了BEPS行動計劃發布前后我國數字經濟類企業的稅務籌劃特點和遇到的難題，并就后BEPS時代我國數字經濟類企業如何調整稅務籌劃策略這一論點，提出了一些新的思路。

BEPS，數字經濟，稅務籌劃

一.引言

數字經濟作為本世紀興起的一種創新經濟模式，隨著科技進步和政策傾斜，有逐漸替代線下經濟主流地位的趨勢。所以，出于對現實相關稅制不成熟和未來數字經濟趨勢性的雙重考慮，經合組織發布的第一項BEPS行動計劃即是對數字經濟帶來的新型稅務問題的討論。

但當前我國學術界關于BEPS行動計劃的討論，更多的是站在政策制定者角度研究反避稅的。國稅部門除出版了十五項行動計劃中文文本，還在組織研究加強后BEPS時代我國反避稅力度，如《對我國引入稅收籌劃強制披露機制的思考與建議》等幾篇國際稅收領軍人才系列文章，都是思考如何縮小企業的籌劃空間的成果；另外，杰弗里歐文斯的《后BEPS時代及對中國的影響》也是站在我國征稅主體角度，討論適合我國的BEPS行動計劃建議。所以，站在納稅主體角度討論后BEPS時代我國企業的籌劃空間和策略這一類的文獻，是有一定需求的。

二.我國數字經濟的特點

數字經濟業務當前主要包括電子商務、線上交易支付、應用軟件商店、在線廣告、云計算、參與式網絡平臺以及高頻交易等七種模式。我國數字經濟類企業的業務一般會涉及其中的四到五種模式，如阿里巴巴集團、百度集團等。這類企業不僅每年可以產生相當可觀的稅前利潤，而且技術成熟、業務涉及面廣泛，在國際上也有一定的影響力。

我們以國內最典型的數字經濟類企業之一的阿里巴巴集團為例，討論我國當前數字經濟類企業的特點。阿里巴巴集團成立于1999年，集團從電子商務業務開始起步，目前擁有淘寶網和天貓等B2C或B2B電子商務平臺、擁有支付寶作為線上支付平臺、擁有阿里云作為云計算業務子公司、擁有豌豆莢作為應用軟件商店關聯公司以及擁有阿里媽媽作為其在線廣告業務平臺。阿里巴巴的跨境業務以電子商務為主，目前主要涉及了歐洲、北美、東南亞以及東亞地區，包括美國、英國、法國、韓國、新加坡等發達國家，集團在市場所在國一般以分支機構或倉庫的形式存在。集團的未來發展三大方向是：全球化、農村發展和大數據／云計算。而在稅務籌劃方面，阿里巴巴集團首先是將母公司注冊地轉移至開曼群島，同時在英屬維爾京群島和中國香港成立全資子公司，中國香港子公司控股國內各子公司，這種控股架構使得集團有充足的轉讓定價空間；另外，BEPS行動計劃發布前，數字經濟業務本身在國內外可籌劃空間相對較大，使得集團在彼時擁有了良好的政策環境。

通過以上資料，可以得出幾點結論：首先，阿里巴巴集團業務發展趨勢是多元化發展，以電子商務為核心，以在線支付和廣告業務為輔助，逐步發展新數字經濟商業模式；第二，阿里巴巴集團以實現全球化戰略為目標，積極拓展海外市場將是集團未來的發展方向之一；第三，阿里巴巴集團跨境業務目的地主要是發達國家和地區，這些地區信息化程度和居民對數字經濟的適應度較高，具有較為成熟的數字經濟市場，適合開展海外合作業務。所以，阿里巴巴集團的數字經濟具有多元化、全球化以及強強聯合的特點，這也是目前我國數字經濟普遍的特點。

同時阿里巴巴集團的稅務籌劃思路也具有一定的行業代表性，例如騰訊和百度的注冊地也是在開曼群島，其擁有的控股架構和阿里巴巴類似。

三.后BEPS時代下數字經濟面臨的反避稅環境

在BEPS行動計劃出臺前，根據數字經濟的特點，BEPS問題大致可分為直接稅和間接稅兩種類型。

直接稅BEPS問題主要包括三種：(1)利用數字經濟交易的空間靈活性規避成為納稅主體，企業往往可以在不設置實體的情況下，向管轄地開展遠程銷售業務；(2)通過數字經濟業務產生的相關數據所創造價值的歸屬問題，歸屬不明確很可能產生“無國籍收入”；(3)數字經濟下的新商業模式的收入定性問題，目前沒有對諸如云計算等新商業模式的收入歸納為何種收入的明文規定。

間接稅BEPS問題一般涉稅范圍為增值稅等超額流轉稅，主要包括一些征稅主體對網購進口的低價值貨物以及數字經濟服務等免征或少征超額流轉稅。由于超額流轉稅的負稅人為最終消費者，所以未強調對這種類型收入征稅的國家，可能會損失這部分稅款，影響其流轉稅收入，同時也影響了國際稅收公平。

而在后BEPS時代，以上的問題BEPS行動計劃都給出了相應的應對思路。

行動計劃首先是強調了對“無國籍收入”的征稅問題，也就是管轄權的問題。在這一問題上，主要通過強化CFC管理規定、防止人為規避成為常設機構和確保轉讓定價結果價值一致等措施來解決市場所屬地管轄權和母公司所屬地管轄權。例如，某電商企業在A國注冊了一間儲存性質的倉庫，但是該倉庫工作人員獨立與客戶簽訂了銷售合約，那么BEPS行動計劃建議，應根據實質重于形式原則，將該倉庫認定為常設機構。

對于前文所述的直接稅三種BEPS問題，針對數字經濟收入等元素歸屬不確定，行動計劃提出了“顯著經濟存在”的概念，如果基于收入、數字化或用戶這幾種因素可以證明非居民企業與市場所在地經濟發生了實質性關聯，則可以將該企業的場所認定為納稅實體；同時，行動計劃建議對數字化交易征收預提稅，尤其在B2C業務中，應充分發揮扣繳義務人的中介作用。另外，行動計劃還提出了“衡平稅”來平衡居民企業和非居民企業的納稅額差異。

最后在間接稅問題上，OECD重心放在了提高低值進口數字經濟相關產品服務的征稅效率上，提出可以采用中介代收代繳征收模式提高效率和透明度。

總的來說，上述BEPS行動計劃的建議從理論上基本覆蓋了當前所有數字經濟領域的BEPS問題，如果征稅主體結合行動計劃的其他文本來落實政策，將大大壓縮數字經濟類企業的籌劃空間。在后BEPS時代，企業原本的籌劃思路大部分都會失效。例如未來我國稅務機關若與英屬維爾京群島簽訂雙邊稅收協定，阿里巴巴集團轉移至英屬維爾京群島關聯企業的利潤將會被征收至少5%的預提稅，這就使該關聯企業的作用大打折扣；又如阿里巴巴集團主要海外市場所在國加大對進口數字經濟產品或服務的流轉稅征管，那么原本享受免稅或低稅的貿易，就將承擔額外的納稅成本。這會使企業失去通過籌劃節省出的成本，不利于企業的長期戰略實施。

四.我國對BEPS數字經濟計劃的應對及我國企業的新籌劃思路

在不考慮征稅主體對計劃的落實程度的前提下，跨國企業在跨境數字經濟稅務籌劃空間將被大幅度壓縮。我國對BEPS計劃反應較為積極，2013到2017年間，我國陸續和包括德國、俄羅斯、波蘭在內的國家簽訂或重簽了避免雙重征稅和偷漏稅的協定，和OECD組織就簽訂《多邊稅收征管互助公約》達成了一致，又在2015年3月發布了《關于企業向境外關聯方支付費用有關企業所得稅問題的公告》，明確了無形資產的特許權使用費應和該無形資產價值創造的貢獻程度相關，而不再以資產所有權的歸屬為判定依據。2016年3月，稅務總局又發布通知，將于2016年4月開始對跨境電子商務零售交易開征進口環節流轉稅。另外，國稅總局還出臺了一些關于特殊產品進出口的優惠或限制政策。

從我國征稅主體的積極性可以看出我國未來的反避稅以及對BEPS行動計劃的實踐的力度將會持續提高。目前我國稅制尚未就常設機構相關定義有所調整，但是能預見常設機構這項BEPS計劃的議題，遲早會被提上日程。我國數字經濟企業，有必要重新考慮調整整體戰略。筆者認為，企業戰略應調整為短期和長期兩層戰略。

短期戰略是為長期策略做準備的，也是籌劃思路的延伸，主要是對現有籌劃策略進行微調。首先是轉讓定價規則的使用，由于BEPS行動計劃強調實質性原則，所以在和子公司、分支機構和關聯公司的交易中，不能只著眼于交易價格和征稅主體的稅率，還要考慮各單位各自的未來利潤、單位性質和市場占有情況。第二是應將重心向發展新商業模式轉變。BEPS計劃的建議會促使征稅主體加強對現有成熟商業模式的監管，但對新商業模式的管理必然有所延遲；另外，創新業務往往是征稅主體政策傾斜的目標之一，其拓展過程中的研發費用、開發成本，通常都可以無爭議的從稅前利潤中扣除。所以，抓緊時機拓展業務，不論從市場占有還是稅務籌劃角度，都不失為一種好的思路。第三，由于各征稅主體對BEPS計劃的響應程度有所差別，那么在同等或相似市場條件下，應將業務向擁有良好稅收政策環境的管轄地轉移。例如，我國某企業的數字產品主要出口地為澳大利亞和俄羅斯，如果該企業通過出口在兩國獲得的利潤接近或者市場份額相似，由于澳大利亞于2016年已對數字產品和服務進口業務開征貨物貿易稅，所以，企業可以選擇將業務量向俄羅斯轉移。

長期策略則是為跨國企業長遠適應BEPS計劃的策略。它主要包括企業現有稅收策略調整、企業現有架構調整、企業未來總體戰略方向、與征稅主體的協調工作等。這也是一種預測性的稅收策略。例如我國反避稅力度越來越強，尤其是針對常見的幾種國際避稅方法的打擊力度很大。那么我國跨國企業如果是在避稅地注冊的，那么就要及時考慮稅收風險，即是否有可能被強制認定為我國的居民企業。如果我國有與注冊的避稅地簽訂雙重或者稅收情報交換協定時，就要及時考慮更換避稅地注冊或者返回我國主動認定為居民企業。我國某大型通信運營商就曾經在2009年主動從原注冊地香港返回大陸成為居民企業。當時就是因為中國和香港新簽訂了雙重稅收協定，使得主要業務位于大陸的該運營商企業，每年分配股息時的間接稅率大增，從而最終選擇返回大陸。

除了稅收策略，企業還需要在其他方面，例如人事、技術等領域加強風險管理。因為對于跨國企業來說，稅收風險一旦變成現實情況，不僅會在財務上受到損失，更重要的會影響企業的聲譽和評級，不利于可持續發展。

五.結語

數字經濟近年來在我國發展迅速，對傳統經濟產生了極大的替代效應。作為納稅方的企業，在當前BEPS行動計劃的反避稅浪潮中，尤其要成本和風險的控制，要充分保持企業籌劃思路的靈活性。如此，才能在真正的實現“走出去”的戰略目標。

[1]《Addressing the Tax Challenges of the Digital Ecomony》，G20/OECD Base Erosion and Proft Shifting Project

[2]《后BEPS時代及對中國的影響》，杰弗里歐文斯著，何振華等譯，《國際稅收》2014年第7期

[3]《BEPS行動計劃：世界主要國家采取的措施和中國的立場》，國家稅務總局科研所課題組，《稅務研究》2016.12

[4]《后BEPS時代國際稅收將更有作為》，孔向榮著，《國際稅收》2016年第7期

陳鑫燚，男，漢族，安徽巢湖人，安徽大學碩士研究生，研究方向：稅務