基于綜合費用扣除的個人所得稅家庭聯合納稅研究

韓瑞賓

摘要：個人所得稅的改革一直備受關注，但是一直集中在費用扣除標準的簡單提高，而對于從分類征收轉變為按家庭征收，以及考慮綜合費用扣除問題則進展緩慢。文章根據我國現實情況，認為對我國公民個人取得的所有收入采取綜合申報的方式并不適宜，提出應以當前個人工資薪金收入為基礎，并擴大工資薪金費用扣除范圍，對工資薪金部分實行先按個人分類、再按家庭綜合申報扣除的家庭聯合納稅路徑和保障措施。

關鍵詞：個人所得稅 綜合費用 家庭

人所得稅從現行的分類征收轉變為按家庭征收，以及考慮家庭負擔的綜合費用扣除問題一直進展緩慢，根本原因是一直以來對個人所得稅征稅目的有意或無意的忽略，導致錯誤地認為當前個人所得稅改革不具有條件，否定個人所得稅改革實現的可能，或者仍然只是簡單地提高費用扣除標準。我國現已進入稅制改革的關鍵階段，社會對公平納稅的呼聲也日益高漲，以稅收公平理論為依托，以綜合所得稅制為方向是我國個人所得稅改革的基本路徑和目標。

一、我國個人所得稅征收的目標功能及問題分析

（一）個人所得稅的目標功能

作為一項稅收活動，個人所得稅具有組織財政收入的功能，作為一個手段，又具有調節收入分配的功能。當然在國家經濟發展不同階段應突出不同的功能要求。當居民收入差距拉大、出現嚴重的兩極分化時，更應強調收入調節功能。但當前個人所得稅組織財政收入功能弱化，我國其他稅種組織財政收入的作用遠遠優于個人所得稅，而個人所得稅因為扣除制度設計，對工薪階層減稅已經到了沒稅可減的程度，若不重視公平分配的作用，個人所得稅將被徹底的邊緣化。但實際上，從稅制安排的角度看，我國所有流轉稅的最終負擔者就是最終消費者個人，個人的稅收負擔仍然很重。在個人所得稅起不到組織財政收入功能時，必須要能達到公平收入分配的目的，否則將導致我國中低收入者承擔更高的稅收負擔，而高收入者由于收入來源多，可以通過多種方式避稅，或將自己的生活費用進行轉移。因此，當前以及未來我國個人所得稅的調節功能必須得到強化。

（二）目標偏離的根源分析

第一，長期過于重視財政功能。改革開放以來，個人所得稅一直作為我國的主體稅種之一，承擔了一定的組織財政收入的功能，為我國的財政收入做出了很大貢獻。

第二，當前財政功能弱化，公平功能進一步弱化。我國以流轉稅為主，流轉稅在稅收收入總額中約占70%以上，隨著“營改增”的全面推進，可以預見流轉稅將長期作為我國稅收主體，隨著我國經濟快速發展，個人所得稅在財政收入中所占比重逐年下降，2016年個人所得稅收入占稅收收入的比重為6%。這也是很多學者認為，相對其他稅收收入來說個人所得稅收入規模小，要發揮個人所得稅的公平功能，條件不具備，不可能發揮作用的原因。

第三，公平目標被無意或者有意忽視。我國對個人所得稅的改革一直在進行，但是，由于過于重視個人所得稅改革所需要具備的實現條件，過于重視細節，進而出現導向錯誤，公平目標被忽視，認為由于客觀條件限制，不可能在短期實現以公平目標為前提的改革。

二、我國個人所得稅以家庭為單位征收綜合費用扣除的原理和原則

（一）納稅人收入中無納稅能力部分的排除是基本原理

無納稅能力部分具體包括獲取收入而支付的直接費用和納稅人及家庭的基本生活費用。直接費用是納稅人工作為取得收入個人耗費的直接費用，這里指的是個人的耗費，而不是工作本身的耗費，工作的耗費會體現在任職單位的費用之中，這些費用會在個人收入中得到補償，比如交通、餐飲等，具體數額會根據所供職單位的不同而有所不同，但一個地區差別不會太大。納稅人及家庭的基本生活費用則是納稅人生存而必須支出的費用，主要是維持自己以及家庭的基本衣食住行、醫療、教育等支出。

（二）最低生活費用不納稅是確定生計扣除額的原則

最低生活費用是維持基本生活標準的收入，而對超過的部分予以征稅。當然，需要根據收入高低負擔能力的不同承擔不同的稅收。此費用標準需要根據是否能滿足最低生活費用來確定，而不是從取得的收入出發，簡單地按照收入的一定比例或者金額，作為扣除費用，也不能只選取部分地區、部分階層家庭作為依據。對于我國來說，地域廣闊，經濟發展不平衡，各行業從業人員收入、各不同經濟成分企業、在不同區域收入也不盡相同，因此，最低生活費用的確定不能簡單地以發展較慢地區、收入較低行業的生活費用作為全國的費用扣除標準。同樣，也不能簡單地以高收入地區、高收入行業、高收入階層的費用作為費用扣除標準。

有學者認為，應該以城市中等收入家庭的消費支出為依據，也有學者認為應以城市低收入家庭的消費支出為依據等，總之，不論以高收入地區家庭的消費支出為依據，還是以低收入地區家庭的消費支出為依據，以家庭的消費支出為依據就是認為費用扣除標準應以此出發，在此范圍之內，劃定可作為費用扣除的項目，確定扣除的方法，同時以最低生活費用作為原則標準，最終確定扣除的具體金額標準。范圍的劃定和標準的確定，需要根據某個時期個人所得稅的主要目標，即財政目標和公平目標的側重來確定。

（三）財政功能或公平功能應隨著經濟社會的發展而有所側重，最終逐漸轉變為以公平功能為出發點

個人所得稅具有財政功能和公平功能，但是這兩個功能并非在任何時間都同等對待，改革開放之后，制定個人所得稅法，在最初的一段時間，以取得財政收入為主要目的，個人所得稅的稅收貢獻相對比較大。進入21世紀之后，我國經濟發展到了一個新的階段，個人所得稅財政收入貢獻下降很大，財政功能及目標被迅速弱化。隨著居民收入拉大，公平功能應該被提到首位，以起到收入調節作用。同時也要根據當時社會經濟發展，調整費用扣除范圍，提高費用扣除標準，使高收入階層取得的收入應收盡收，這樣才能避免費用扣除標準過低起不到調節作用，甚至加重低收入工薪階層的稅收負擔?？傊?，個人所得稅的扣除標準就是要適應物價水平、居民取得收入的狀況和社會經濟發展變化情況。

三、以家庭為單位征收綜合費用扣除的實現路徑和保障措施

稅制從理論上劃分為綜合所得稅制、分類所得稅制、分類與綜合相結合的混合稅制，但大多數國家既有分類的成分、也包含綜合的思想，純粹的分類或是綜合稅制的國家較少，即使是美國擁有相對完善的征管手段，也不能夠實現絕對理想的綜合所得稅制。大部分國家都是分類與綜合相結合的稅制，只是在實際執行過程中有所偏重。

（一）先分類，再對居民取得的工資薪金收入部分實行按家庭征收綜合費用扣除

當前，我國采用分類征收的方式，由于客觀條件所限，尚不具備由現行的分類所得課稅模式直接轉為綜合所得課稅模式的條件，這也是許多學者反對實行以家庭為單位綜合費用扣除的原因。但現行的分類課征模式過于強調征收管理的便利，并不適合長遠的發展?；诖?，本文提出，合理的路徑就是有效利用現有分類征收體系，部分接受部分改進，即對納稅人收入先分類課稅、分項扣繳，然后在分類課稅的基礎上僅對納稅人取得的工資薪金收入部分，而不是所有收入項目，實行按家庭綜合匯總征收、綜合費用扣除。

這種結合了分項和綜合的征收方式，既考慮了家庭費用，實現了公平收入分配的目標，又可體現綜合計征的功能和優勢，同時以工資薪金收入部分為基礎，又可避免當前對個人取得的所有收入項目完全實行以家庭綜合征收難以實現的困難。本文認為這是符合我國當前經濟社會條件以及征收條件的理性選擇。

（二）擴大工資薪金收入費用扣除范圍，緊跟經濟社會發展，滿足居民基本生活的發展需求

按照每個人組成的家庭情況，考慮家庭負擔，擴大當前工資薪金收入費用扣除范圍，將經濟發展因素、地域因素、社會因素等考慮進來。首先是考慮房產利息費用負擔，即可以用當地租房平均成本作為可扣除的標準，有學者認為應按照所購入的房產的貸款利息費用扣除，筆者認為這樣計算過于簡單，原因是高收入階層前期積累多，甚至利用國家政策漏洞取得灰色收入，這部分人可以購買價值更高、數量更多的房產，那么簡單地扣除房貸貸款，達不到公平分配的目的，甚至會造成進一步的扭曲，因此，應以當地租房成本作為標準扣除才符合個人所得稅費用扣除的基本概念。其次是考慮地區消費物價指數，許多學者認為高收入地區考慮物價指數，會提高費用扣除標準，對于低收入地區的居民不公平。目前工資薪金七級超額累進稅的征收方式規定，相同收入，費用扣除標準相同，稅后收入相同，但實際上各地區滿足最低生活費用的最低需求并不相同，經濟發達地區明顯高于西部地區，這也導致滿足最低消費之后相同水平的收入最后的剩余甚至少于不發達地區，而且居民生活感受也不如低收入地區。第三是考慮家庭人口因素，在繳納個人所得稅前加計扣除子女養育費用。在我國面臨今后勞動力短缺以及社保不足的局面之下，國家首先放開了單獨二胎，但并未取得預期效果，因此2016年全面放開二胎，原因之一是居民子女生育、教育成本高，在收入沒有增加的情況下很難去響應國家的政策。為了社會的長遠發展，保障政策的效果，在當前不能直接增加居民家庭收入的情況下，以原有工資薪金為計費的基礎，加計扣除子女養育費用?？捎芍醒胴斦块T制定子女養育費用扣除區間，各地政府綜合考慮地區生活水平，采用適合本地水平的標準，降低個人的家庭稅收負擔。

（三）綜合費用扣除實現的技術保障措施

以家庭為單位申報納稅存在客觀條件不足的問題，比如夫妻外出打工兩地分居，以誰為主體申報納稅，以及人戶分離家庭為單位扣除費用標準等問題。為解決這些問題，首先可通過進一步強化我國實行的征稅屬地原則，即在哪里取得稅收收入就在那里納稅解決。其次是綜合費用標準選擇性扣除，考慮父母孩子在異地，生活費用標準不同，但和人戶分離沒有根本關系，每年年終在納稅人申報繳納個人所得稅時，可以給納稅人一次選擇扣除標準的機會，對家庭的撫養費用，自行考慮是以自己工作當地的費用標準，還是以原籍所在地為標準。第三是簡化及統一個人所得稅優惠政策，減少城鄉二元政策，取消個人所得稅中給予城鎮家庭的托兒補助等政策。目前的費用扣除未考慮家庭撫養費用問題，這部分可以被認為是一部分補貼，相當于在個人所得稅中給予城鎮家庭的托兒補助等，現在將其放入了普遍的費用扣除范圍，不再區分是否是城鎮戶口。最后，加強信息化建設，對居民工作、家庭人口等進行持續記錄和監測。這需要民政、計生、公安、稅務等系統的相互配合，而且這個配合最好是動態的，因為家庭成員的變化是動態的，居民工作地點也是動態的，收入也是變化的，因此需要記錄每一個因素變化在一個納稅年度內所持續的時間，最終可在年末分階段按比例計算出納稅人加權平均的綜合費用扣除標準。

在此保障下，對個人所得稅分類征收，對工資薪金收入根據居民需求擴大費用扣除范圍，實行按家庭綜合征收、綜合費用扣除的政策，將能順利實現，并成為符合我國實際的個人所得稅改革的合理方向和路徑。

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