子公司持股比例發生變動情況下合并財務報表編制的探討

劉振芳

摘要：《企業會計準則第33號——合并財務報表》（以下簡稱CAS 33）規定，在母公司保持控制的前提下，對子公司增資或減資，由此引起的合并報表編制問題，以權益法模擬核算的居多，以成本法直接編制的較少。文章以CAS 33為依據，同時結合《國際財務報告準則第10號——合并財務報表》（以下簡稱IFRS 10），基于成本法視角探討在保持控制的前提下對子公司的增減資行為引起的合并財務報表編制問題。

關鍵詞：成本法 權益法 資本公積

了滿足企業集團經營管理的需要，在保持對子公司控制的前提下，母公司在資本市場上購買或出售子公司的股權，這一方面滿足了企業管理要求，另一方面也給企業的會計核算帶來了挑戰。本文擬以《企業會計準則第2號——長期股權投資》（以下簡稱CAS 2）和CAS 33為依據，對上述資本運作行為所產生的合并財務報表的編制問題，從成本法的視角來探討如何進行編制。

一、現行相關會計規定

CAS 33第47條針對母公司購買少數股權做出規定：母公司購買子公司少數股東擁有的子公司股權，在合并財務報表中，因購買少數股權新取得的長期股權投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日或合并日開始持續計算的凈資產份額之間的差額，應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，調整留存收益。至于在個別會計報表中如何處理還得依據《企業會計準則解釋第2號》問題2的解釋，同時要結合CAS 2，也就是說，母公司購買子公司少數股權所形成的長期股權投資，應當按照新CAS 2第六條的規定確定其投資成本。CAS 2第8條指出：“采用成本法核算的長期股權投資應當按照初始投資成本計價。追加投資應當調整長期股權投資的成本”。因此，在個別會計報表當中，長期股權投資成本就等于初始投資成本與追加投資成本之和。

就母公司減持股份問題，CAS 33第49條指出：母公司在不喪失控制權的情況下部分處置對子公司的長期股權投資，在合并財務報表中，處置價款與處置長期股權投資相對應享有子公司自購買日或合并日開始持續計算的凈資產份額之間的差額，應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，調整留存收益。在個別會計報表當中，參照CAS 2第十七條規定處理，即：處置長期股權投資，其賬面價值與實際取得價款之間的差額，應當計入當期損益。CAS 2第8條指出：采用成本法核算的長期股權投資應當按照初始投資成本計價，收回投資應當調整長期股權投資的成本。如此在個別會計報表當中，長期股權投資成本就等于初始投資成本與收回投資成本之差。

IFRS 10第23條規定：當母公司在子公司中的所有者權益發生變化，但并不導致母公司喪失對子公司的控制時，母公司所有者權益的變動為權益交易（即，以所有者身份與其他所有者發生的交易）；該準則指南第96條規定：如果非控制權益持有方的權益份額發生變動，主體應調整控制權益方與非控制權益方的賬面價值，以反映他們在子公司中相對權益的變動。主體應在權益中直接確認予以調整的非控制權益金額與支付或收取的對價的公允價值之間的差額，并將這一差額分配至母公司的所有者。

因此，我們可以確認CAS 33第47、49條所規定的業務就是IFRS 10所規定的權益交易。這是中外準則持續趨同的結果。由于發生權益交易，非控制權益持有方的權益份額發生變動，應調整控制權益方與非控制權益方的賬面價值。在合并會計報表當中，應將支付或收取的對價的公允價值與調整的非控制權益金額之間的差額調整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積不足沖減的，調整留存收益。會計處理為：借記“現金”科目，貸記“少數股東權益”“資本公積”科目；或借記“少數股東權益”“ 資本公積”科目，貸記“現金”科目。

二、成本法下編制合并財務報表的思考

首先，長期股權投資采用成本法核算，割裂了除合并日之外的長期股權投資的賬面價值與享有的子公司凈資產公允價值份額之間的聯系，因此編制合并抵銷分錄時需要抵銷合并日母公司對子公司的長期股權投資賬面價值與合并日按照持股比例計算的應享有子公司凈資產公允價值的份額。其次，在合并財務報表中確認權益性交易在主體中的會計效果，同時沖銷在母公司個別報表中的非控制權益交易記錄。第三，將合并日至財務報告日這一期間子公司按照合并日凈資產公允價值持續計算的賬面價值的增量部分，按照少數股東持股比例確認非控股權益。經過上述調整，剩余部分即為母公司權益。

三、案例分析

（一）母公司購買少數股權

甲公司于20×3年1月1日取得A公司60%的股權，付出對價的公允價值50 000元，當日A公司可辨認凈資產的賬面價值（與公允價值相同）80 000元。20×4年3月31日甲公司支付現金40 000元從A公司非控制股東處購得剩余40%的股權，當日A公司可辨認凈資產的賬面價值96 000元，A公司凈資產增加部分均為實現的利潤，其中，20×3年度12 000元，20×4年第一季度4 000元，假定A公司沒有進行利潤分配。無內部交易，無其他綜合收益，合并前雙方沒有關聯方關系。

成本法下賬務處理：

甲公司個別報表中的處理：

20×4年3月31日取得40%的非控制權益時，按照付出的現金作為“長期股權投資——A”追加投資成本。會計分錄為：

借：長期股權投資——A 40 000

貸：現金 40 000

至此“長期股權投資——A”賬戶余額為90 000元。

在由甲和A公司組成的主體中的抵銷處理：

抵銷合并日母公司對子公司的長期股權投資賬面價值與合并日按照持股比例計算的應享有子公司凈資產公允價值的份額：

借：所有者權益 80 000

商譽 2 000

貸：長期股權投資 50 000

少數股東權益 32 000

甲公司從少數股東購得A公司剩余權益，屬于權益性交易，在主體中應體現的會計效果為：主體減少現金4萬元，非控制性權益減少96 000×40%=38 400（元），差額1 600元沖減資本公積；同時沖銷在甲公司個別報表中的非控制權益的交易記錄。抵銷分錄為：

借：少數股東權益 38 400

資本公積 1 600

貸：長期股權投資 40 000

合并日至追加投資日，A公司凈資產增加16 000元，少數股東應享有權益16 000×40%=6 400（元）。抵銷分錄為：

借：未分配利潤——期初 4 800

少數股東本期損益 1 600

貸：少數股東權益 6 400

經上述調整抵銷后合并財務報表凈資產增加：（96 000-80 000）-（4 800+1 600）-1 600=8 000（元）。

權益法驗證：

甲公司個別會計報表處理同上。

在由甲和A公司組成的主體中的調整抵銷處理：

1.對凈資產的變動按照權益法調整長期股權投資，調整分錄為：

借：長期股權投資——A 9 600

貸：未分配利潤——期初 7 200

投資收益 2 400

2.將追加投資成本與應享有A公司持續計算的可辨認凈資產的份額的差額調整資本公積，抵銷分錄為：

借：資本公積 1 600

貸：長期股權投資——A 1 600

3.20×4年3月31日，“長期股權投資——A”余額為：50 000+40 000+9 600-1 600=98 000（元），A公司凈資產公允價值96 000元，商譽2 000元，少數股東權益為0。抵銷分錄為：

借：所有者權益 96 000

商譽 2 000

貸：長期股權投資——A 98 000

經上述調整抵銷后合并財務報表凈資產增加額=7 200+2 400-1 600=8 000（元）。

結論：兩種方法下對合并財務報表的影響是相同的。

（二）保持控制權的前提下部分處置子公司少數股權

例2：甲公司于2013年1月1日支付現金27 000元取得B公司90%的股權，當日B公司可辨認凈資產公允價值20 000元（與賬面價值同），商譽為9 000元，雙方在合并前無關聯關系。2013年B公司實現凈利潤5 000元。2014年6月30日甲公司處置所持B公司1/3股權，取得現金13 500元。2014年上半年B公司實現凈利潤4 000元。假定B公司沒有進行利潤分配，無內部交易，無其他綜合收益。

1.成本法會計處理。

甲公司個別報表中的處理：

2014年6月30日出售30%的控制權益時，應結轉長期股權投資的成本：27 000×30%/90%=9 000（元）。會計分錄為：

借：現金 13 500

貸：長期股權投資——B 9 000

投資收益 4 500

到2014年6月30日，“長期股權投資——B”賬戶余額為18 000元。2014年6月30日在由甲和B公司組成的主體中的抵銷處理：

（1）抵銷合并日：2013年1月1日。母公司對子公司的長期股權投資賬面價值與合并日按照持股比例計算的應享有子公司凈資產公允價值的份額：

借：所有者權益 20 000

商譽 9 000

貸：長期股權投資 27 000

少數股東權益 2 000

（2）甲公司在保持控制權的條件下，部分出售B公司控制權益屬于權益性交易，在主體中應體現的會計效果為：主體取得現金13 500元，非控制性權益增加（20 000+5 000+4 000）×30%=8 700（元），差額4 800元調整資本公積；同時沖銷在甲公司個別報表中的非控制權益的交易記錄。抵銷分錄為：

借：長期股權投資——B 9 000

投資收益 4 500

貸：少數股東權益 8 700

資本公積 4 800

（3）合并日至減資日，B公司凈資產增加9 000元，少數股東應享有權益9 000×10%=900（元）。抵銷分錄為：

借：未分配利潤——期初 500

借：少數股東本期損益 400

貸：少數股東權益 900

經上述調整抵銷后合并財務報表凈資產增加：（29 000-20 000）-（500+400）+4 800=12 900（元）。

權益法驗證：

甲公司個別會計報表處理同上。2014年6月30日在由甲和B公司組成的主體中調整抵銷處理：

（1）按照權益法調整對B公司投資。

對2013年實現的利潤進行調整：

借：長期股權投資——B——損益調整 4 500

貸：未分配利潤——期初 4 500

按照處置比例沖減已調整的長期股權投資：

借：投資收益 1 500

貸：長期股權投資——B——損益調整 1 500

對2014年上半年實現的利潤進行調整：

借：長期股權投資——B——損益調整 2 400

貸：投資收益 2 400

（2）甲公司在保持控制權的條件下，部分出售B公司控制權益屬于權益性交易，處置取得現金與按照處置比例計算的子公司自購買日持續計算的可辨認凈資產公允價值份額的差額調整資本公積，即：計入資本公積金額為13 500-（20 000+5 000+4 000）×30%=4 800（元），調整分錄：

借：投資收益 4 800

貸：資本公積 4 800

（3）恢復原有商譽。權益性交易的結果，不會影響原有商譽的變化。應恢復的金額為：原有商譽×處置比例/原持股比例，即：9 000×30%/90%=3 000（元）。

借：長期股權投資——B 3 000

貸：投資收益 3 000

（4）將甲公司長期股權投資與B公司所有者權益抵銷。

至6月30日，“長期股權投資——B”調整后的賬面余額為：27 000-9 000+4 500-1 500+2 400+3 000=26 400（元）。

借：所有者權益 29 000

商譽 9 000

貸：長期股權投資——B 26 400

少數股東權益 11 600

經上述調整抵銷后合并財務報表凈資產增加額=4 500+4 500-1 500+2 400+3 000=12 900（元）。

結論：兩種方法下對合并財務報表的影響是相同的。

參考文獻：

[1]財政部.企業會計準則第2號——長期股權投資[S].2014.

[2]財政部.企業會計準則第33號——合并財務報表[S].2014.

[3]國際會計準則委員會.國際財務報告準則第10號——合并財務報表[S].2014.