我國企業環境成本核算研究方法綜述

段化超

摘要：文章以中國知網2001年至2015年發表的，以“環境成本核算”為關鍵詞的相關文獻為研究樣本，對樣本文獻的發展趨勢、研究內容進行了歸類統計，重點分析了會計研究方法的使用，并結合典型文獻對主要研究方法進行了進一步的闡述與研究，以期為環境成本核算的研究方法提供參考。

關鍵詞：環境成本核算 研究方法

革開放后，我國經濟飛速發展，各個行業取得了可喜的成績，然而在經濟發展的同時環境的破壞、資源的浪費也更加嚴重，特別是一些環境污染嚴重的企業，這些問題尤為突出，并對人類的生存產生了重大的影響。當今世界，人們對環境問題的重視程度不斷增強，紛紛要求企業的發展不能以環境為代價，企業發展造成的環境破壞應納入企業生產總成本中，即要對環境做出補償。

現階段我國企業還沒有對環境成本單獨進行核算，而是將與環境有關的支出和投入歸入生產成本、管理成本和銷售成本中，其中，也只有一部分計入了成本，有些內容在成本中并沒有反映，而企業通過環境成本核算所反映出來的環境保護工作業績，卻能極大地影響環境負荷的大小。因此，加強環境成本核算、強化環境成本控制成為我國企業可持續發展的現實選擇。

目前對環境成本核算研究的綜述較少，且主要集中于對環境成本核算本身的綜述，對于研究方法的綜述更是鳳毛麟角，鑒于此，本文以近十五年來我國環境成本核算的研究文獻（核心期刊以上）為樣本，分析歸納我國環境成本核算相關研究在研究方法方面的使用情況，以期為接下來的環境成本核算研究提供方法的借鑒和參考。

筆者以“環境成本核算”為關鍵詞在中國知網上進行檢索，同時設定時間為2001年1月—2015年12月，期刊來源類別為SCI、CSSCI、EI、核心，檢索結果顯示，共88篇論文滿足上述條件。

一、樣本時間分析

從圖1文獻數量的時間走勢可以看出，環境成本核算方面的相關研究總體呈現增加趨勢。20世紀90年代末以及21世紀初我國頒布了多個環境保護方面的法律條文，環境成為企業生產經營過程中必須考慮的因素，這種對環境的關注使得企業的總成本升高，同時也引起了學者們對環境成本核算和控制問題的關注。隨著企業成本管理的不斷發展和完善，環境成本核算越來越成為學術界和企業關注的焦點，2008年的研究文獻達到最高峰，占十五年來的14.8%。

二、研究內容分析

筆者對文獻的研究內容進行歸類劃分，按照研究內容的側重點的不同，主要分為：（1）研究進展及國內外對比借鑒；（2）環境成本核算存在的問題及建議；（3）環境成本核算方法研究；（4）環境成本核算模型建立；（5）環境成本核算信息披露；（6）針對具體行業的環境成本核算研究；（7）不同視角下的環境成本核算研究；（8）環境管理信息系統。具體統計見下頁表1。

根據表1可知：（1）近十五年來關于環境成本核算方面的研究最多的是環境成本核算的一般性問題，環境成本核算中，確認和計量是核算的關鍵點，對于這方面的研究也最多。（2）針對具體行業的分析也是學術界的研究熱點，由于每個行業有其自身的特點，因此，對環境成本的界定可能存在差異，其核算方法也不盡相同，針對不同行業進行研究，使環境成本方面的研究更準確，在一定程度上研究更具有實際價值。（3）環境成本核算與某種具體成本方法結合的研究也是學者們關注的焦點，通過對文獻的閱讀，發現與環境成本核算結合最多的是生命周期成本法和作業成本法，其次還有與完全成本法、變動成本法的結合，這一結合也體現了環境成本核算方法的一種研究思路，即將廣義的成本核算方法引進到環境成本的核算中，并結合環境成本自身的特點對這些方法進行靈活的運用。（4）不同視角下的研究也不在少數，不同視角實際是從不同的角度、不同的側重點對環境成本核算進行研究，通常這種視角是一種最新的視角，使得環境成本核算的研究更新穎，更體現社會和經濟的發展趨勢。

三、研究方法統計分析

（一）研究方法統計

筆者對文獻研究采用的研究方法進行分類，如表2所示。

環境成本核算研究內容的特點在一定程度上決定了采用的研究方法，同樣研究方法也限制了研究的內容及深度。從表2的研究方法的統計中可以看出，在環境成本核算方面的研究多采用規范研究方法，所占比例達到了80.67%，多數是對環境成本核算一般性問題、發展狀況、存在問題及建議，以及核算信息披露等問題的研究。其次是案例研究方法，占所有文獻的12.5%，多數是針對某一行業某一特定企業進行環境成本構成的分析及環境成本核算體系的構建，對該企業的環境成本控制提供一定的決策依據。環境成本核算方面的綜述文獻有4篇，通過對過去的研究的回顧，總結出環境成本核算研究存在的問題，找到研究的熱點與關鍵點，為下一步的研究提供一定的方向。實證研究方法和調查法均為一篇，這兩種方法在研究中最少采用，這也是由環境成本核算的研究內容決定的，由于當前大部分企業對環境成本尚未進行系統性的核算和管理，因此數據的獲取等受到限制。

（二）主要研究方法分析

由以上數據分析可知，我國當前環境成本核算研究仍是規范方法一統天下，實證、案例等方法處于較弱地位。

1.規范研究。規范會計研究方法在出現時間和應用廣度上都是其他會計研究方法所無法比擬的。規范會計研究主要用于描述和價值判斷，關注的是“應該是什么”的問題。這種研究方法要求研究者首先發現并提出問題，以相關方面的理論基礎為依托（即進行文獻的回顧），對研究問題進行嚴密的邏輯推理，并用文字系統地描述出來。規范會計研究得出的結論通常用來解釋和預測現實世界中的現象。

采用規范研究的還有很多，濮津（2002）研究發現，環境成本研究沒有很好地結合煤炭生產的特點和規律，據此提出相應的問題，即結合煤炭企業實際，對煤炭環境成本進行分析。從煤炭環境成本的界定與構成、煤炭環境成本核算和環境會計體系，以及環境成本內在化和資本化三個研究方面進行了文獻的回顧，提出了自己的觀點。張嘉惠（2006）、崔智敏（2007）、陳嘉莉（2007）從環境成本的含義出發，對環境成本的確認、計量等核算的關鍵環節進行了探討和研究。孫彥叢、柯大鋼（2001），李玉蘭（2007）采用規范研究對作業成本法在環境成本核算中的應用進行了闡述。宋子義、李鵬躍等（2009）以生命周期法為視角基點，闡述了環境成本核算體系。陳煦江（2005）、姚玉英（2006）從整合的角度出發，將完全成本法、壽命周期成本法、作業成本法等進行整合，綜合運用于環境成本核算中。

2.案例研究。案例研究從20世紀80年代開始，在美英等國引發了一場管理會計研究方法的革命。應國瑞曾對案例研究進行過界定，認為它是實證研究中的一種形式，提出理論假設是進行研究的第一要務，而且數據資料的收集和分析對研究尤為重要。會計案例研究法主要包括描述性案例研究、例證性案例研究、實驗性案例研究、探索性案例研究和解釋性案例研究。

馮巧根、周時羽（2009）以某造紙企業為對象進行了典型的個案研究。通過文獻調查，作者基于環境管理會計中的環境成本理論構建了一個適度的環境成本分配框架，結合對該造紙企業的實地調查及相關資料的收集、整理，分析了該企業的環境成本現狀與特性，并探尋了環境成本發展的潛能。通過研究，發現企業層面缺乏對環境成本類別的全面關注，環境成本數據的獲取本身存在一定的難度，外部性與機會成本對企業的行為也存在一定的影響。

本文界定的案例研究并不是嚴格意義上的案例研究，在形式上更側重于規范與案例的結合，且對案例研究步驟的執行不嚴格。如曾勇、蒲富永（2001）對產品生命周期進行環境成本的核算，首先構建了產品生命周期環境成本核算模型，選取產品紅礬鈉為例，通過企業的實地調查獲取相關的數據，并采用直接計算法、費用當量法進行擬合，進行生命周期環境成本的核算，并分析了環境成本核算對可持續發展決策和管理的作用和意義。王京芳、陶建宏等（2008）基于生命周期進行環境成本核算的研究，特選取河南省許昌龍崗發電有限責任公司作為研究對象，對該公司的運行進行考察，并收集其生產過程中排放的各種廢氣、廢水等的數據，計量其環境成本，并采用作業成本法進行分配。張天蔚、甄國紅（2008）以某火力發電廠為例，研究了作業成本法在企業環境成本核算中的應用。

3.綜述。通過對文獻的類別統計發現，綜述研究應用較少，僅有4篇。翟佳琪、田治威等（2010）對2010年之前的我國煤炭企業環境成本研究文獻進行回顧，從煤炭企業環境成本的構成、影響因素、確認、計量、控制以及煤炭企業實施環境成本核算必要性六個方面進行了總結。該綜述在分類上清晰、全面，但在文獻的選取上有一定的局限性，如選取的文獻數量和質量均具有局限性。

4.實證研究。1968年，美國會計學家簡·鮑爾和P.布朗發表了題為《會計數據的實證評估》的論文，標志著實證會計研究的誕生。按照實證會計學派代表——瓦茨和齊默爾曼的解釋，“實證”一詞來自實證經濟學，即，將實證經濟學的研究方法應用于會計學。長期以來，我國會計理論研究基本上都是規范性研究。隨著我國金融市場的建立和完善，實證會計研究方法開始引入我國會計理論研究領域。本文選取的文獻樣本中采用實證和調查研究的文獻屈指可數。宋子義（2011）在對環境成本及作業成本法研究的基礎上，設計了作業成本法下環境成本核算的基本程序，并在造紙企業對該程序進行了實證分析。

四、小結

（一）環境成本核算方面的研究方法過于單一

環境成本核算方面的研究方法主要集中于規范研究方法，在一定程度上限制了研究的發展和深化。會計實務無法直接進行規范研究，中間需要基于統計數據的實證研究，以實證研究為橋梁，使會計實務理論得以深化。

（二）案例研究及實證研究缺乏規范性

通過對文獻樣本的分析發現，在研究方法的規范性上不夠完善，有些采用案例研究和實證研究的文獻在數據獲取等方面缺乏說服力，在研究步驟上缺乏規范性和合理性，且大部分局限于對案例的生搬硬套，因此應加大案例研究和實證會計研究的力度和規范度，使會計理論建立在穩固的經驗基礎之上。

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