國企領(lǐng)導(dǎo)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價指標(biāo)體系現(xiàn)狀研究

石曰丹+史元

摘要：隨著國有企業(yè)改革不斷地推進(jìn)和深化，對國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計也提出了新的要求，國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員作為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的重要審計對象，對其做出客觀、公正、準(zhǔn)確的審計評價意見是進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的關(guān)鍵，在構(gòu)建指標(biāo)體系時應(yīng)明確國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價指標(biāo)體系的發(fā)展歷程和存在的問題，在此基礎(chǔ)上得到構(gòu)建評價指標(biāo)體系的啟示。

關(guān)鍵詞：經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計 評價指標(biāo)體系 國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員

一、國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價指標(biāo)體系發(fā)展歷程

20世紀(jì)80年代中期，我國開始實施經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計制度，同時頒布了《全民所有制工業(yè)企業(yè)廠長工作條例》，指出需對國有企業(yè)管理者予以離任審計，由此經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計最終被確定下來。1994年8月初，《中華人民共和國審計法》得以正式確立，規(guī)定由我國審計機(jī)關(guān)對國有企業(yè)財務(wù)狀況予以審計。同時國務(wù)院推出《審計法實施條例》，對審計對象的范疇予以明確，然而并未對審計內(nèi)容予以界定。

2004年，國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)推出《中央企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計暫行管理辦法》，明確經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的相關(guān)內(nèi)涵，由此國有企業(yè)在進(jìn)行審計活動時便有了依據(jù)。次年，國資委在此基礎(chǔ)上又推出了《中央企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計實施細(xì)則》，并表明公司進(jìn)行審計時，需以財務(wù)基礎(chǔ)、企業(yè)績效、經(jīng)濟(jì)責(zé)任評價等方面為對象。

2009年1月，財政部推出《金融類國有及國有控股企業(yè)績效評價暫行辦法》，按照金融類單位的經(jīng)營狀況，在檢測其經(jīng)營績效時從盈利、償付、資產(chǎn)質(zhì)量、經(jīng)營增長等方面進(jìn)行。

《中央企業(yè)負(fù)責(zé)人經(jīng)營業(yè)績考核暫行辦法》中指出企業(yè)在對管理人員的工作予以評價時，可以年度為期限予以考核，也可以實施任期測評的形式。這兩種形式在考核時均會有指標(biāo)衡量，年度考核會注重收益及經(jīng)濟(jì)增加值情況，而任期考核則更加注重國有資本保值增值率及總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率。評價的具體指標(biāo)會按照企業(yè)的特點，在責(zé)任書中予以明確。

2010年，《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計規(guī)定》正式頒布，其中對企業(yè)在審計活動中的范圍、對象、流程、報告等方面予以界定，并表明審計活動中評價內(nèi)容需和對象保持一致。2014年，《實施細(xì)則》對于審計活動中的審計對象、審計評價、審計內(nèi)容、責(zé)任界定等因素予以詳盡的闡述，同時指出應(yīng)選擇設(shè)定評價指標(biāo)，在對企業(yè)進(jìn)行審計時考慮到定性與定量兩個方面，評價指標(biāo)應(yīng)當(dāng)科學(xué)合理，便于應(yīng)用。

從以上已頒布的國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的法律法規(guī)和實施細(xì)則的情況可以看出，較多側(cè)重對審計內(nèi)容的界定，并且指出評價內(nèi)容應(yīng)當(dāng)與審計內(nèi)容相一致，但是沒有進(jìn)一步闡述，并且未設(shè)定通用的指標(biāo)體系，這樣在評價中依然更多依靠的是審計人員的經(jīng)驗和職業(yè)判斷。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境和政治環(huán)境的不斷發(fā)展，企業(yè)改革的不斷深入，對國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的評價內(nèi)容也隨之發(fā)生改變，那么評價指標(biāo)體系也應(yīng)順應(yīng)時代發(fā)展，不斷完善。

二、現(xiàn)階段國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價指標(biāo)體系存在的問題

（一）評價指標(biāo)內(nèi)容不全面

之前我國實施的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計機(jī)制，主要以領(lǐng)導(dǎo)人員離任審計及承包經(jīng)營責(zé)任審計為導(dǎo)向，且其中以財務(wù)指標(biāo)為主，2014年《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計規(guī)定實施細(xì)則》推出后，這一經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計機(jī)制有了一定革新，不再只關(guān)注財務(wù)方面，開始關(guān)注到越來越多元化的方面。針對國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的內(nèi)容，予以了相應(yīng)的界定，然而僅僅關(guān)注到大的層面，并未制定出詳盡的、具有一定可實施性的考核指標(biāo)。當(dāng)下實施的指標(biāo)體系結(jié)構(gòu)還是相對單一，大多是財務(wù)方面的指標(biāo)，指標(biāo)內(nèi)容不全面。國有企業(yè)和其他的市場主體具有一定的區(qū)別，其運營中雖然也是以獲取利潤為目標(biāo)，但更應(yīng)該體現(xiàn)出為社會大眾提供公共服務(wù)和福利的屬性。現(xiàn)階段實施的審計指標(biāo)體系，很難完全地評價出國有企業(yè)是否發(fā)揮好這一職能，因此也很難合理地體現(xiàn)出國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員是否履行好了自身的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。

（二）指標(biāo)體系評價標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一

盡管2010年《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計規(guī)定》的推出，使經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計實現(xiàn)了跨越式發(fā)展，然而這一政策在運行時也產(chǎn)生了部分問題。2014年《實施細(xì)則》出臺，其目的在于處理好審計活動中存在的一系列缺陷，并對審計的范圍、內(nèi)容、責(zé)任等予以更加詳盡的界定，然而這一文件中仍舊未能涉及到具體的審計標(biāo)準(zhǔn)。現(xiàn)階段我國審計行業(yè)中的確存在部分審計標(biāo)準(zhǔn)，然而這部分標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)無法滿足國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的需求。評價標(biāo)準(zhǔn)的不健全，可能導(dǎo)致審計人員在進(jìn)行審計工作時對同樣的情況，做出了差異性的判斷，由此便很難保證審計的公正、權(quán)威。

（三）指標(biāo)體系評價方法不完善

國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計是我國特有的審計類型，在實施中尚未形成完善、合理的評價指標(biāo)體系，沒有高效的審計手段，這也影響到審計工作水平的提升。為增強(qiáng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計能力，一些研究人員總結(jié)出部分評價方法，在進(jìn)行審計時，部分審計機(jī)關(guān)在評價國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況時，也或多或少地借用這部分評價方法，但這些方法并非針對企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計而設(shè)計的，所以其中有一定的漏洞，很難滿足國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的需求。

三、現(xiàn)行常用的評價方法及選擇

（一）現(xiàn)行常用的評價方法

1.沃爾評價模式。沃爾評價模式是以有著一定線性關(guān)系的財務(wù)比率為基礎(chǔ)，并引入相應(yīng)的權(quán)數(shù)后，對財務(wù)比率及標(biāo)準(zhǔn)比率予以對比，以此總結(jié)出指標(biāo)的總分，從而實現(xiàn)對公司信用狀況評價的模式。20世紀(jì)30年代末期，亞歷山大·沃爾提出這一評價模式，他在分析時以流動比率、產(chǎn)權(quán)比率、固定資產(chǎn)比率、存貨周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率和自有資金周轉(zhuǎn)率等為著重點，同時考慮到這些因素?fù)碛械臋?quán)重大小，進(jìn)而界定出相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)比率，將實際比率和其對比后，總結(jié)出相對比率，以此為基礎(chǔ)乘以相應(yīng)權(quán)重，核算出總分值。沃爾評價模式最大的優(yōu)勢在于簡便、快捷，缺點在于很難確定出合理的權(quán)重。

2.現(xiàn)代評價模式。這一模式在評估公司運營狀況時，關(guān)注的是盈利、償債及未來成長等方面，三者間占據(jù)的比例為5∶3∶2。其中盈利方面可以通過公司的資產(chǎn)凈利潤率、銷售凈利潤率和凈值報酬率指標(biāo)反映出，且它們占據(jù)比例為2∶2∶1；償債則可以通過公司自由資本比率、流動比率、應(yīng)收及存貨周轉(zhuǎn)率等體現(xiàn)出；而公司未來的成長能力則能通過其銷售情況、利潤增長、人均凈利潤等因素體現(xiàn)出，總分為100。公司獲得的分值和其運營績效間存在正比例關(guān)系。現(xiàn)代評價模式相對簡潔、方便，也有著很強(qiáng)的可實施性，但在使用這一評價模式時僅有定量的指標(biāo)，沒有定性方面的指標(biāo)。

3.專用評價模式。專用評價模式是對企業(yè)出色模式及財務(wù)失敗預(yù)測模式予以評估，從而實現(xiàn)對企業(yè)經(jīng)營進(jìn)行評價的模式。一般在評估公司是否出色時，會檢測其資產(chǎn)增長率、股票增長率、股票市價和賬面比率等數(shù)據(jù)。預(yù)測企業(yè)財務(wù)失敗時可以通過單變及多變等不同方面的模型。其中單變模式著重關(guān)注企業(yè)持有的資金、應(yīng)收賬款及存貨等因素。而多變模型在實施時會篩選出五個不同指標(biāo)予以評估，并總結(jié)出差別分?jǐn)?shù)，也被稱為Z值，均通過絕對數(shù)予以展示。通過使用多變模型總結(jié)出Z值，數(shù)值和企業(yè)之后運行狀況之間存在正比例關(guān)系，換言之?dāng)?shù)值越大企業(yè)未來運營狀態(tài)越良好。一部分學(xué)者通過實際案例總結(jié)出，Z的截點為2.675，換言之比這一數(shù)值小時企業(yè)的財務(wù)狀況較為危急。專用評價模式有著一定的針對性，其重點評估的是企業(yè)的財務(wù)信息，沒有涵蓋一些定性方面的信息，所以缺乏多樣性。

4.EVA（經(jīng)濟(jì)增加值）評估。EVA（經(jīng)濟(jì)增加值）評估是以稅后營業(yè)收入、產(chǎn)生這些收入所需要的資本投資和資本投資成本為前提而實施的績效財務(wù)評定模式。EVA=銷售收入-經(jīng)營成本-資金成本。EVA=稅后利潤-資金成本系數(shù)×使用的全部資金。這一評估模式能關(guān)注到資本投資情況及相應(yīng)的成本，且可以處理好經(jīng)營權(quán)和所有權(quán)之間的沖突，實現(xiàn)統(tǒng)一發(fā)展，帶動公司做好創(chuàng)新發(fā)展、實現(xiàn)技術(shù)革新。然而這一評估模式關(guān)注的重點依然是財務(wù)方面的信息，很難對管理予以必要的引導(dǎo)，也很難評估出非財務(wù)方面信息的變動情況，評判出怎樣處理好問題；EVA較為關(guān)注財務(wù)狀況，未能對戰(zhàn)略發(fā)展予以評估，很可能危及到公司長期盈利能力的發(fā)展，沒有關(guān)注到公司非財務(wù)資本，且不具備抵御風(fēng)險的水平。

5.平衡計分卡。平衡計分卡是對企業(yè)戰(zhàn)略績效予以評價的一種模式，在具體實施時會設(shè)置財務(wù)及非財務(wù)方面的指標(biāo)，評定出企業(yè)經(jīng)營業(yè)績及競爭度的大小，獲得較為綜合、多方面的信息，平衡計分卡模式從財務(wù)、顧客、內(nèi)部營運過程、學(xué)習(xí)與成長四個方面入手，按照企業(yè)處于的階段特點和制定的發(fā)展方針，為每一方面設(shè)計相適應(yīng)的評價指標(biāo)，并分別確定合適的權(quán)重，進(jìn)而構(gòu)建成一套健全的績效評價指標(biāo)體系。這一評價機(jī)制中財務(wù)是目的，關(guān)鍵在于顧客，而企業(yè)內(nèi)部運營則是整個評價機(jī)制的基礎(chǔ)，核心是學(xué)習(xí)與成長。同時其還能兼顧到動態(tài)及靜態(tài)等不同方面的評估，能兼顧到財務(wù)及非財務(wù)方面的指標(biāo)，也可以促使企業(yè)實現(xiàn)長久的發(fā)展。平衡計分卡是結(jié)合不同因素而設(shè)置的、考慮到公司戰(zhàn)略發(fā)展的評價機(jī)制，其能彌補(bǔ)單一性指標(biāo)的缺陷，考慮到合作因素，盡可能促使企業(yè)實現(xiàn)協(xié)調(diào)發(fā)展。但這一機(jī)制有著一定的實施難度，且工作量相對較大，消耗的資金數(shù)額較多。除需考慮到企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展外，還需要部分人力、時間去實施，同時找出合理的指標(biāo)。

6.層次分析法。該法是對較為繁雜的決策問題予以細(xì)分，由此分解出不同的指標(biāo)，以此為前提做好定性與定量兩方面研究的一種方法。層次分析法最為關(guān)鍵的是將決策問題予以細(xì)分，設(shè)定出具有一定可實施性的指標(biāo)，同時按照每一個指標(biāo)相對重要性的大小，得出對應(yīng)的權(quán)重。這一分析法能同時結(jié)合到定性與定量兩個方面，權(quán)重也并非是確定不變的，在領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計中也能按照具體的實際情況做出相應(yīng)調(diào)整，因此有著一定的針對性。層次分析法有著較為繁雜的計算，公式也較為復(fù)雜，導(dǎo)致結(jié)果的準(zhǔn)確性難以保證，同時設(shè)定權(quán)重時可能含有部分主觀因素，使得分析結(jié)果存在部分偏差。

（二）審計評價方法的選擇

國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價需關(guān)注到不同因素進(jìn)行綜合性的評價，在借助指標(biāo)評價領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況、編制評價報告的過程中應(yīng)運用恰當(dāng)?shù)脑u價方法，需能合理地反映出當(dāng)下經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的目標(biāo)及特征，同時需確保具有一定的可實施性，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)選擇層次分析法構(gòu)建評價指標(biāo)體系。首先，層次分析法可以適應(yīng)國有企業(yè)當(dāng)前改革的需要，隨著環(huán)境的變化權(quán)重比例可以有不同側(cè)重，且可以根據(jù)企業(yè)具體情況得出指標(biāo)權(quán)重；其次，可以將本文設(shè)置的定量和定性指標(biāo)結(jié)合起來；再次，權(quán)重的設(shè)置可以通過德爾菲法，增加專家的人數(shù)來降低主觀性；最后，層次分析法雖然計算有難度，但可以通過運用Excel、YAAHP等軟件來實現(xiàn)。

四、對構(gòu)建評價指標(biāo)體系的啟示

（一）以現(xiàn)有法律法規(guī)為參考

以當(dāng)下可以發(fā)揮指導(dǎo)意義的法律法規(guī)來分析，針對評價方面的法律法規(guī)有著一定原則性及總括性，未能發(fā)揮很大的指引性作用，構(gòu)建科學(xué)全面的評價指標(biāo)體系不能只依靠法律法規(guī)，應(yīng)將法律法規(guī)作為參考，結(jié)合當(dāng)前的環(huán)境，國有企業(yè)的經(jīng)營管理特點和領(lǐng)導(dǎo)人員的實際情況來選取具體的指標(biāo)。

（二）以取得審計證據(jù)為依托

審計活動的順利開展離不開審計證據(jù)的支持，因此在設(shè)置指標(biāo)過程中，需篩選出可以取得的、有著一定綜合性證據(jù)的指標(biāo)。審計證據(jù)應(yīng)當(dāng)與被評價的問題明顯相關(guān)，部分通過常規(guī)審計活動無法收集的審計證據(jù)指標(biāo)，需予以放棄，篩選出擁有確切證據(jù)的指標(biāo)；實在需要保留的，也可考慮是否存有容易取得審計證據(jù)的相關(guān)替代指標(biāo)。

（三）以實際情況為基礎(chǔ)

在選取評價指標(biāo)時，應(yīng)盡可能多地了解國有企業(yè)和領(lǐng)導(dǎo)人員的綜合情況，充分考慮到被審計評價的領(lǐng)導(dǎo)人員所在企業(yè)的行業(yè)環(huán)境，發(fā)展歷程等，還要結(jié)合領(lǐng)導(dǎo)人員自身的履歷，從指標(biāo)體系中選取最符合當(dāng)前實際情況，最能反映領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的指標(biāo)。

（四）兼顧統(tǒng)一性與特殊性

一套統(tǒng)一規(guī)范、普遍適用的評價指標(biāo)體系應(yīng)兼顧統(tǒng)一性與特殊性，在構(gòu)建指標(biāo)體系時，不能將其整體生搬硬套到所有案例中。在設(shè)計評價指標(biāo)體系時，應(yīng)該在基本指標(biāo)的基礎(chǔ)上留有選擇空間，結(jié)合企業(yè)的實際情況對指標(biāo)有所取舍，以適應(yīng)不同行業(yè)、不同地區(qū)、不同發(fā)展階段的企業(yè)；同時結(jié)合領(lǐng)導(dǎo)人員的實際情況，可以對選取指標(biāo)進(jìn)一步刪減，以適應(yīng)不同履歷、不同特點的領(lǐng)導(dǎo)人員。

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