專項用途財政性資金會計與稅務處理之間的所得稅差異研究

【摘要】專項用途資金指的是政府財政部門或其他部門撥付給企業的具有特定用途的財政補助資金。對于專項用途財政性資金來說，會計處理與稅務處理在處理方法上有著一定的差異性，在一些情況下，應稅利潤與會計利潤可能存在差異。本文從專項用途財政性資金概述入手，分別探討了兩種處理方式和方法，之后研究了兩種處理方式之間的所得稅差異，旨在為相關研究和實踐提供參考。

【關鍵詞】專項用途財政性資金 會計處理 稅務處理 所得稅差異

前言：專項用途財政性資金是政府財政部門或其他部門給企業撥付的具有專門用途的補助資金，例如專門購置固定資產的資金、技術改造資金及科研經費等等。專項用途財政性資金的會計處理與財務處理兩種方式在處理方法上的異同點及所得稅差異等問題在企業會計實務中屢見不鮮。就目前來看，關于兩種處理方式所得稅差異的研究較少。基于以上，本文結合實例，研究了專項用途財政性資金會計與稅務處理之間的所得稅差異，以期為企業會計實務工作提供指導和借鑒。

1專項用途財政資金概述

財政資金指的是企業從各級政府財政部門或其他部門取得的各類用途的財政資金，例如財政補助資金、財政補貼資金及貸款貼息資金等都屬于財政資金的范疇。財政資金不僅僅指的是稅法中規定的財政撥款，根據所得稅實施條例相關規定可知，財政撥款指的是各級政府給納入到預算管理的社會團體及事業單位等組織撥付的資金，這與企業的財政資金有所區別，企業收到的財政資金來源于政府的政策性支持資金，體現的是政府對企業發展或特定項目發展的支持態度和力度。

具體來說，可以將財政資金劃分為以下五類：

（1）國家直接以資本注入形式或投資形式提供的財政資金；

（2）國家投資補助性質的財政資金，從本質上來講，這類資金屬于政府資本投入的一種重要補充，例如公益性項目補助資金、公共基礎設施投資補助資金及高新技術產業化投資補助資金等；

（3）專項補助資金即專項用途財政資金，指的是企業收到的用于各種用途的專項經費補助資金，例如糧食定額補貼資金、貸款貼心資金、科技三項經費等，這是當前政府向企業撥付資金的重要方式之一。

（4）政府償還性資助資金或轉貸資金，例如世界銀行項目貸款資金就屬于此類財政資金的范疇。

（5）政府撥付的具有專項用途的款項，如搬遷補償資金等。

在上述五類財政資金中，第一類和第二類體現的是國家權益，第四類是撥付的資金是需要企業償還的，第五類特定用途款項有著專門財稅處理方法，本文主要探討的是第三類財政資金，即專項用途財政資金，這也是眾多企業涉及到的且種類繁多的財政資金，有必要對其會計處理和稅務處理進行分析和研究。

2專項用途財政資金的會計處理

從會計核算的角度來看，專項用途財政性資金屬于政府對企業的補助，因此，需要以《企業會計準則》中政府補助相關規定為基礎進行會計處理。政府補助應當區別不同的情況，采用收益法或總額法進行處理。具體分為以下幾種情況：

首先，對于貨幣性資產的政府補助來說，如果以銀行轉賬的方式撥付，需要按實際收到的貨幣金額進行計量，如果存在確鑿證據證明補助以固定金額標準撥付，則按照應收的金額進行計量。

第二，對于非貨幣性資產的政府補助來說，則應當按照公允價值進行計量，如果不能可靠取得公允價值，則應當按照名義金額進行計量。如果非貨幣性資產附帶有相關文件、發票等注明了資產價值，則應當將注明價值作為公允價值，如果沒有注明價值，但有活躍市場交易，則應當以同類型市場交易價格作為公允價值，如果活躍市場交易，則以名義金額即人民幣1元整計量。

第三，對于資產相關的政府補助來說，其指的是企業用于購建等方式形成長期資產的補助，企業不能直接將其確認為當期損益，而是要確認為遞延收益，在其使用壽命內平均分配，分次計入，如果資產在使用期間出現損毀、轉讓或出售，則應當將尚未分配的遞延收益余額一次性轉入當期損益中。

第四，對于與收益相關的政府補助來說，如用于補償企業以后的費用或損失，應確認為遞延收益，確認期間計入到營業外收入，如用于補償企業已經發生的費用或損失，則在取得的同時計入營業外收入。

案例分析：A企業2016年取得政府專項用途財政性資金240萬元，A企業2016年1月份利用該資金購置了240萬元新設備，預計使用期限為10年，不保留殘值，按全年12個月進行折舊計算，則企業會計處理如下：

A企業收到資金時：借：銀行存款240萬元，貸：遞延收益240萬元。

A企業購置設備時：借：固定資產240萬元，貸：銀行存款240萬元。

A企業計提折舊時：借：制造費用2萬元，貸：累計折舊2萬元，借：遞延收益2萬元，貸：營業外收入2萬元。

在會計處理上，A企業全年計入營業外收入為2×12=24萬元。

3專項用途財政資金的稅務處理

在專項用途財政性資金的稅務處理上，要把握財稅[2011]70號文件中的具體規定，具體分為兩種情況，一種是需要征稅的，一種是不需要征稅的。首先需要判斷其是否符合不征收收入條件，凡符合以下條件，則可以作為不征稅收入，在進行應納稅所得額計算的過程中，需要將其從收入總額中扣除：①企業能夠提供規定資金專項用途的文件；②財政部或其他資金撥付部門對該資金有專門、具體的管理辦法及要求；③企業單獨核算資金及資金支出。

2011年9月，財政部與國家稅務總局聯合下發了《關于專項用途財政性資金所得稅處理問題的通知》[2011]70號文件，明確了企業專項用途財政性資金的稅務處理問題，關于這一問題，國家早在財稅[2009]87號文件中就已經做出了相關規定，內容與[2011]70號文件基本一致，其主要區別在于適用時間上的差異性。

專項用途財政性資金的確認在會計處理與稅務處理之間存在所得稅差異，這種差異可能是時間性差異，也可能是永久性差異，也可能兩種差異并存，需要具體問題具體分析，這在下一章節中會著重闡述。對于貨幣形式的政府補助來說，收到當期應全部計入到應稅所得額中，在之后不進行遞延確認，需要在當年會計上進行納稅調增，之后逐年納稅調減。如資金屬于不征收收入，則稅務處理需要在當年進行納稅調減，并對其支出形成費用，以會計確認期間為基礎進行納稅調增。

4會計與稅務處理之間所得稅差異

如果專項用途財政性資金符合不征收收入的條件，則其會計處理與稅務處理的原則基本一致，都以“配比原則”為基礎，但需要注意的是，在這種處理原則下，也可能會出現每期會計利潤與應稅利潤不一致的情況。如果專項用途財政性資金不符合不征收收入的條件，則其會計處理與稅務處理存在明顯的差異性。下面就從四種具體情況來分析會計與稅務處理之間所得稅的差異，并探討了差異性質。受限于篇幅，本文主要對第一種情況進行著重闡述，后三種情況的分析計算思路與第一種情況一致。

4.1符合不征收收入條件，與資產相關

對于符合不征收收入條件且與資產相關的專項用途財政性資金會計與稅務處理來說，需要細分為四種情況：

（1）以直線法為基礎進行相關資金的計提折舊或攤銷，沒有留下資產殘值，也就是說專項用途財政性資金主要用于無形資產，或用于企業長期資產支出，在這種情況下，每期資產攤銷額與資金遞延收益計入損益金額相等，企業在進行年度申報或清繳所得稅的時候，在調減收入的同時需要對同等金額的攤銷額進行調減，此時，企業的會計利潤與應稅利潤相等，也就是說企業專項用途財政性資金會計與稅務處理之間沒有所得稅差異。舉例來說，假設企業取得的專項用途財政性資金為100萬元，且全部用于購置專利，即用于無形資產，形成無形資產100萬元，按照10年進行無形資產的攤銷，則可以計算出每年的攤銷額為100/10=10萬元，而每年計入營業外收入的金額與每年攤銷額一致，都為10萬元，即企業的會計利潤與應稅利潤相等，不存在所得稅差異。

（2）以直線法為基礎進行資產計提折舊或攤銷，同時留有一定的資產殘值，此資產殘值指的是企業將專項用途財政性資金用于購置固定資產，或用于生物資產等折舊攤銷方法與固定資產類似的資產支出，在這種情形下，由于留有資產殘值，即設置了資產殘值率，因此，相較于專項用途財政性資金遞延收益計入損益金額來說，每期資產折舊額更小一些。舉例來說，假設企業取得100萬元專項用途財政性資金，并將其用于固定資產購置支出，以直線法為基礎按照10年進行該固定資產的計提折舊，同時留有5%的殘值率，則可以計算出每年的折舊額=100/10×（1-5%）=9.5萬元，而每年計入營業外收入則不會受到殘值率的影響，為10萬元，即相較于應稅利潤來說，會計利潤高出了0.5萬元。在整個10年的折舊期中，固定資產計提折舊費用為9.5×10=95萬元，而整個進入營業外收入總額則為10×10=100萬元，由此可見，在這種情況下，專項用途財政性資金會計與稅務處理在所得稅方面存在著差異，且這種差異屬于永久性差異，隨著時間的推移，所得稅差異也會遞延。

（3）以非直線法為基礎進行資產計提折舊或攤銷，同時不保留資產殘值，這種情況屬于特殊情況，在企業專項用途財政性資金會計處理和稅務處理實務中并不常見。在資產壽命周期之內，專項用途財政性資金遞延收益屬于平均分配，因此，每期遞延收益計入損益金額與折舊或攤銷額是不等的，這就使得每期應稅利潤與會計利潤存在差異性，但在整個折舊或攤銷期間，總的會計利潤與應稅利潤是相等的，也就是說，在這種情況下專項用途財政性資金的會計處理與稅務處理存在時間性的所得稅差異。

（4）以費直線法為基礎進行資產折舊或攤銷，且保留資產產值，這種情況主要指的是資金用于固定資產支出，且該固定資產利用加速折舊法來進行計提折舊。每期折舊額與遞延收益計入損益的金額存在差異，而在整個折舊期，遞延收益計入損益總金額與總折舊額存在差異。因此，在這種情況下，專項用途財政性資金會計處理與稅務處理在所得稅上同時存在時間性差異和永久性差異。

4.2不符合不征收收入條件，與收益相關

專項用途財政性資金無論用于補償當前費用或損失還是后期可能發生的費用或損失，每期將其計入營業外收入金額與稅務調減費用金額相等，因此不存在所得稅差異。

4.3不符合不征收收入條件，與資產相關

專項用途財政性資金收益在會計上分年度平均確認，而在事務處理上，則當期確認為應稅收入，因此二者存在所得稅差異。如果以直線法為基礎進行資產計提或攤銷，同時不保留資產殘值，則二者存在所得稅時間性差異，否則同時存在永久性差異和時間性差異。

4.4不符合不征收收入條件，與收益相關

如果專項用途財政性資金用于補償企業已經發生的費用或損失，則兩種處理方式之間不存在所得稅差異。如果專項用途財政性資金用于補償企業未來發生的費用或損失，則需要分兩種情況，如果專項用途財政性資金與費用損失發生于統一會計年度，則兩種處理方式之間不存在所得稅差異；如果費用損失發生于專項用途財政性資金年度之后，則兩種處理方式之間存在時間性差異，在企業獲得資金當年，相較于應稅利潤來說，會計利潤要更小一些，而在之后的年度中，相較于應稅利潤來說，會計利潤要更大一些。

結論：對于專項用途財政性資金的稅務處理來說，利用稅收優惠政策的實質是企業可以“遲繳稅”，企業在稅務處理的過程中，應當明確與會計處理的所得稅差異。在企業會計處于與稅務處理實務中，取得的專項用途財政性資金可能一部分與資產相關而另一部分則與收益相關，這就需要企業以資金撥付文件為基礎，將兩部分資金區別開來，對會計處理與稅務處理之間的所得稅差異進行計算，以此來為相關稅務籌劃工作實踐提供參考和依據。

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作者簡介：周小峰，男，江蘇東臺人，1990年1月出生，碩士，研究方向：財稅政策。