淺議同一控制下企業控股合并的會計處理與稅收政策

肖小軍

摘要：隨著經濟發展，我國出現了很多企業集團，一家集團公司控股幾十家、上百家的分、子公司。為了實現戰略目標、整合優質資源、避免同業競爭，集團下屬企業之間進行股權收購日趨頻繁。新的企業會計準則對長期股權投資、企業合并做出了具體規定，國家稅務總局針對企業重組業務也出臺了新的解釋公告。文章結合新的企業會計準則與國家稅務總局2015年48號公告的具體內容，分析同一控制下企業控股合并的會計處理和稅收政策。

關鍵詞：同一控制下 控股合并 會計處理 稅收政策

一、控股合并相關的企業會計準則與稅收政策

（一）企業會計準則對企業合并的相關規定

《企業會計準則第20號——企業合并》將企業合并分為同一控制下的企業合并與非同一控制下的企業合并。同一控制下的企業合并，指參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方的最終控制，且其控制為非暫時性?！巴环健?，是指對參與合并的企業在合并前與合并后都為實施最終控制的投資者?！跋嗤亩喾健?，是指根據投資者之間協議的約定，在對被投資單位的生產經營決策行使表決權時發表一致意見的兩個或兩個以上的投資者。財政部對“非暫時性”的解釋為參與合并的企業在合并時的前一年與后一年?！扒耙荒辍笨梢酝ㄟ^企業的歷史股權情況確定，“后一年”需要公司的管理層簽署受讓公司股權后一年內不再對外轉讓的承諾書。

《企業會計準則第2號——長期股權投資》規定，同一控制下的企業合并，合并方在合并日按照被合并方在合并報表中的賬面價值的份額確認長期股權投資的初始投資成本。

（二）企業重組業務相關的稅收政策

國家稅務總局2015年發布的《關于企業重組業務企業所得稅征收管理若干問題的公告》（稅總[2015]48號）對《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）進行了補充、修訂。企業重組業務分為一般性稅務處理、特殊性稅務處理。適用特殊性稅務處理的企業重組業務須符合下列條件：（1）具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。該條款屬于反避稅條款，只要企業不以避稅為主要目的，就可以認定為具有合理的商業目的。（2）被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合規定的比例。具體的比例為被收購的實質性經營資產達到被收購企業資產的75%以上。（3）企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。如果中間企業有停業等情況就不符合該連續性的條款。（4）重組交易對價中涉及股權支付金額達到85% 以上，才符合特殊性稅務處理條件。（5）企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。該條款也屬于反避稅條款，因為取得股份支付的股東如果可以在短期內將股份變現，企業就具有納稅的資金，就沒必要對所得稅進行遞延。

稅總[2015]48號公告規定，符合特殊性稅務處理的企業重組業務，在重組日當年的年度所得稅匯算清繳時遞交企業重組業務特殊性稅務處理的申請，到主管稅務機構備案，可享受到所得稅遞延納稅的特殊待遇。對特殊性重組業務的確定由以前的審批制變更為備案制。

二、同一控制下控股合并的會計處理

根據企業會計準則與稅務總局對企業合并的相關規定，本文試通過具體案例對同一控制下控股合并各方的會計處理進行詳細說明。

例：甲公司有乙公司、丙公司兩個子公司，甲公司持有乙公司55%的股權，投資成本為80 000萬元；持有丙公司80%的股權，投資成本為50 000萬元。所有公司都采用相同的會計政策和會計期間，假定不考慮其他相關稅費。2016年6月30日，丙公司賬面凈資產70 000萬元，其中股本60 000萬元，資本公積4 500萬元，盈余公積2 000萬元，未分配利潤 3 500萬元。

2016年6月30日，乙公司向甲公司增發 8 000萬股普通股作為合并對價，乙公司普通股每股面值1元，當日每股市價10元，合并后 12個月內不改變并入資產原來的實質性經營活動。甲公司為企業合并支付評估費等相關稅費50萬元，所得稅率為25%。

1.甲公司的會計處理。

轉丙公司80%的股權（單位：萬元，下同）：

借：長期股權投資——乙公司（8 000×10）80 000

貸：長期股權投資——丙公司 50 000

資本公積 30 000

企業合并支付的評估費，應計入當期損益：

借：管理費用 50

貸：銀行存款 50

甲公司如按照企業重組業務的一般性稅務處理，計入資本公積的30 000萬元需進行納稅調整，應計入當期應納稅所得額，繳納所得稅7 500萬元。

由于上述重組業務符合稅務總局關于特殊性稅務處理的條件，可以對該項重組業務向當地稅務局申請特殊性稅務處理，到主管稅務機構備案，可享受到稅收優惠，遞延繳納所得稅，當期無需繳納7 500萬元所得稅。

2.乙公司的會計處理。乙公司購買丙公司80%的股權，屬于同一控制下的控股合并，按照會計準則的要求，以乙公司的賬面價值確認長期股權投資。

借：長期股權投資（70 000×80%）56 000

貸：實收資本/股本（8 000×1）8 000

資本公積 48 000

乙公司的賬務處理如按照企業重組業務的一般性稅務處理，計入資本公積的48 000萬元需進行納稅調整，應計入當期應納稅所得額，繳納所得稅12 000萬元。

如該業務進行重組業務特殊性稅務處理，當期無需繳納12 000萬元所得稅，可遞延需繳納的所得稅。

3.丙公司的會計處理。該項重組業務對于丙公司來說，屬于同一控制下的股權收購，只需把股東由甲公司變更為乙公司。

借：實收資本/股本 （甲公司） 50 000

貸：實收資本/股本 （乙公司） 50 000

該項重組業務對丙公司的應納稅所得額不造成影響，只需調整上述會計分錄即可。

三、“長期股權投資”賬面價值與計稅基礎

根據企業會計準則、稅總[2015]48號文件和財稅[2009]59號文件，長期股權投資的計稅基礎與賬面價值的確定可歸納如下：

企業會計準則規定，在同一控制下的股權合并，合并方以被購買方原賬面價值中所占的份額確認長期股權投資的入賬價值，支付的非股權資產不確認資產轉讓損益。稅總[2015]48號文件規定，一般稅務處理以公允價值作為長期股權投資的計稅基礎。特殊稅務處理，長期股權投資的計稅基礎包括兩部分：股權支付部分計稅基礎為被收購企業原計稅基礎（賬面價值）中所占的份額；非股權支付部分以公允價值為計稅基礎，確認相應的資產轉讓所得或損失，并按照特殊稅務處理政策的規定進行納稅調整。非股權支付對應的資產轉讓所得或損失的計算公式為：（被轉讓資產的公允價值-被轉讓資產的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值）。長期股權投資賬面價值與計稅基礎，會計準則與稅法之間存在明顯的差異，同時稅務總局對一般稅務處理與特殊稅務處理的資產計稅基礎也采用不同的方法。國家通過稅收政策引導企業投資，企業也可以通過這些優惠政策，進行合理的稅務籌劃，為企業節省成本。

假設上文例題中其他條件不變，只將乙公司為取得合并股權支付改為支付對價，則該重組交易不符合特殊性稅務處理需滿足的五個約束條件中的第四條，重組交易對價中涉及股權支付金額達到85%以上的要求，該重組交易就只能按照一般性稅務處理，甲公司、乙公司所能遞延的所得稅就必須在當期繳納數額巨大的稅額。從上文的例題中我們可以清晰地看到，這三家公司之間的股權轉移按照會計準則的實質性原則，從集團整體來看沒有發生本質變化，只是從公司治理結構方面對股權進行了內部的調整，但由于會計準則與稅法之間存在差異，采用不同的支付方式將給企業的稅負造成巨大影響。國家稅務總局出臺的特殊企業重組的公告，雖然可以從一定程度上彌補以前稅法上存在的一些不合理的漏洞，但其中的五條約束條件，特別是第二條需被收購的實質性經營資產達到被收購企業資產的75%以上，第四條重組交易對價中涉及股權支付金額達到85%以上的約束比例較高，一般的企業重組合并難以符合這些要求，享受特殊稅務處理的稅收優惠政策，在很大程度上限制了該政策的有效發揮。筆者認為，國家如果要更大程度地支持企業的重組合并，需要在特殊性重組業務的約束條件上降低要求，才能更有效地發揮出該公告的政策效果。

四、結論

稅總[2015]48號公告的重新修訂，對企業重組特殊性稅務處理的申報和后續管理進行了規范，主要是為了更好地支持企業重組業務，優化外部環境。股權重組是企業做大做強，調整戰略發展方向，進行資源優化配置的重要途徑。對于企業來說，企業重組業務按一般性稅務處理，計稅基礎以公允價值計量，企業的投資收益部分要承擔較高的所得稅稅負。如果企業想要在企業重組業務上享受到特殊性稅務處理的政策，需提前規劃、提前進行稅務籌劃，在收購時按照特殊性稅務處理規定的具體要求來設計股權收購，才能享受到稅收優惠。X

參考文獻：

[1]財政部、國家稅務總局.關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知[S].財稅[2009]59號.

[2]國家稅務總局.關于企業重組業務企業所得稅征收管理若干問題的公告[S].2015年第48號.

[3]企業會計準則編審委員會.企業會計準則：2015年版[M].上海：立信會計出版社，2015.

[4]王燕.論同一控制下企業控股合并賬務處理[J].商業會計，2016，（3）.