政府與企業資產負債表比較分析

重慶交通大學經濟與管理學院 唐恒書 李茜

政府與企業資產負債表比較分析

重慶交通大學經濟與管理學院 唐恒書 李茜

財政部于2016年10月8日印發《會計改革與發展“十三五”規劃綱要》中指出要加快推進政府及非營利性組織會計改革，建立政府會計準則制度體系，編制政府資產負債表已成為目前會計改革的重心。本文在政府資產負債表研究與應用現狀分析的基礎上，通過企業與政府資產負債表報告主體、編制基礎、平衡關系和功能四個方面展開對比分析，為深入研究政府資產負債表提供理論借鑒，并提出加快編制政府資產負債表的政策建議。

資產負債表 報告主體 編制基礎 平衡關系

政府資產負債表是測度一級政府財力與經濟資源的重要報表。《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》明確指出，應加快建立國家統一的經濟核算制度，編制全國和地方資產負債表。近兩年全國有多個省市已經在試編政府資產負債表，但目前還未公開披露報表的信息。而政府資產負債表是借鑒企業資產負債表發展起來的，國內對政府與企業資產負債表二者的比較研究較為鮮見。由于政府資產負債表在我國的理論研究才剛起步，在全國范圍內實際編制尚未開展。然而對企業資產負債表的研究十分廣泛深刻，在實際運用中也非常成熟。本文將系統的對比分析政府與企業的資產負債表，旨在對現行的政府資產負債表進一步完善提供政策性建議。

一、政府資產負債表應用現狀

為了分析政府與企業的差異，應當對我國政府資產負債表的應用現狀有所了解。我國政府資產負債表是從西方引進的，西方國家早在上世紀八十年代初步實行政府財務報告制度，最有代表性的當屬英國、美國，美國政府當時已經將現收現付的政府預算表和資產負債表融合，將其反映在政府財務報告中。英國則是開始出具權責發生制與收付實現制相結合的雙重政府決算報告。我國政府資產負債表是伴隨著在本世紀初政府會計改革才開始啟動。2003年，財政部提出改革當時的政府會計制度，隨后在2007年《國民經濟和社會發展第十一個五年規劃綱要》中將政府會計改革列為重點事項。2009年5月，政府會計改革在海南試點，制定了詳細的《權責發生制改革會計核算辦法》，并逐漸在其他省市推行。2011-2012年，權責發生制試點由11個擴大到23個省、直轄市。至2013年，權責發生制已覆蓋全國所有省級區域本級政府會計核算業務中，這為政府會計編制資產負債表奠定了基礎。

我國政府會計主要仍是采用收付實現制，權責發生制居于輔助地位。目前，反映政府預算收支等流量情況的預決算報告是以收付實現制為核算基礎，包括部門決算財務報告和財政總決算報告。由于政府會計以收付實現制為核算基礎，導致政府管理當局難以準確掌握本級政府所持資產和債務規模以及結構。同時政府財務報告只反映當期的本級財政支出，而缺乏對所屬財政趨勢和財政風險的判斷。要解決現行政府財務報告的困境，這必須進行政府會計制度改革，在全國各級政府推行編制資產負債表的重要會計改革。財政部于2015年12月發布了《政府部門財務報告編制操作指南（試行）》文件，這對推進政府新會計體系有著重大意義。

二、政府與企業資產負債表的比較

資產負債表是反映某一經濟（或社會）主體在某一特定日期財務狀況的重要財務報告。為了全面深刻理解和科學地編制政府資產負債表，以下對政府與企業的資產負債表進行多視角比較

（一）報告主體不同企業資產負債表是反映企業某一特定日期財務狀況的會計報表，從總量方面反映企業的資產規模，同時還從負債與使用者權益的角度揭示資產的來源與構成。凡經營性企業，無論企業的業主權益是何種類型、規模大小，都要編制企業資產負債表，有利于管理者掌握企業擁有或控制的經濟資源與承擔的義務，分析企業各項資產、負債的結構比例，用以判斷企業的生產經營能力、運營能力和償債能力，預測企業未來經營前景。政府資產負債表是反映政府某一特定日期財務狀況的會計報表，從總量方面反映本級政府的資產規模，同時還從負債與凈資產角度揭示資產的來源與構成。將主要應用在各級政府所屬部門、以及下屬的各種行政單位、非營利性事業單位、相關社會團體及基金會等非營利性組織，最終形成省、市、縣三級政府部門的資產負債表體系。這樣，政府通過核算擁有的資產和承擔的負債，來盤點“家底”，同時以此評估地方政府的財政風險和償債能力。政府資產負債表與企業資產負債表按照報告主體的不同對照關系如表1。

表1 政府與企業資產負債表按照報告主體分類

（二）報表項目不同企業資產、負債、所有者權益三大報表項目構成了企業資產負債表的整體框架。其中資產類項目反映在報表日由企業所擁有或控制的有形的與無形的經濟資源的總額與構成項目。負債類項目反映在報表日企業通過債務形式獲得的經濟資源的數額及其構成情況。企業的所有者權益反映由企業獨立享有的經濟利益數額及構成情況，在數額上等于全部資產與全部負債的差額，主要由實收資本（或股本）、資本公積、盈余公積和未分配利潤構成。政府資產負債表由政府資產、負債、凈資產這三大類項目構成。政府資產負債表反映政府部門年末財務狀況。其中資產類項目指由地方政府控制的經濟利益或服務潛能的經濟資源。負債項目是指由地方政府應有承擔的，當特定事項發生時會導致經濟利益或服務從地方政府流出的現時義務。凈資產項目反映政府部門期末總資產減去總負債的差額，其經濟實質真正屬于地方政府的“家底”。其主要報表項目內容比較見表2。

表2 政府與企業資產負債表按照報告項目分類

（三）平衡關系不同企業資產負債表是根據“資產=負債+所有者權益”會計平衡式來反映企業資產、負債和所有者權益這三類報表項目之間金額的數量關系。這一平衡關系的經濟含義是，左邊資產反映企業在某一特定日期的資產總額，是各類“物質”上的集合；右邊負債與使用者權益則反映了企業資產來源渠道或方式，是一種“人與人”的關系，是左邊資產歸屬者的人格化，對左邊資產享有的追索權，并且所有者權益是企業真正經濟實力的體現，反映企業可持續發展的能力。由于企業資產負債表左右兩端的數量平衡關系，所以按照企業任何經濟業務的最后期末余額編制的資產負債表都會始終保持這一平衡關系。

政府資產負債表是根據“資產=資產+凈資產”的平衡關系來反映地方政府所持有的資產、承擔的負債和擁有的凈資產三類報表項目的價值關系。這一平衡關系的經濟與社會含義是左邊資產反映政府所掌握的金融資產、固定資產、資源性資產等項目，是本級政府在某一特定時期具有的經濟與社會實力；右邊的負債則反映了政府應承擔的顯性負債、隱性負債、直接負債和或有負債，體現了地方政府債務風險的規模大小；而地方政府凈資產是指政府資產所承擔債務后所剩余的資產，反映地方政府所具備的社會與經濟實力。由于政府資產負債表存在三大類報表項目的平衡關系，所以無論政府發生任何與貨幣收付有關的社會經濟活動，按照有關賬戶期末余額編制的資產負債表，都不會打破其平衡關系。

表3 政府與企業資產負債表平衡關系比較

（四）功能不同（1）企業資產負債表功能。企業資產負債表反映企業在某一特定日期的財務狀況，具有以下功能：

第一，揭示企業資產的構成、來源與資本結構。企業資產負債表是企業某一具體時點的財務狀況清單。在資產項目下，報表將所有的資產按照性質、用途及目的等加以分類，并按照流動性的強弱順序進行排列，報表使用者可以清晰地了解企業在某一特定日所擁有的資產總量及其結構。而在權益項目下，報表將資產來源分解為負債和所有者權益兩類。進一步，并按償還期長短，將負債劃分為流動負債和非流動負債，報表使用者能了解企業負債的構成；按照索償權由弱到強，將所有者權益劃分為實收資本、資本公積、留存收益等，可充分反映了企業的資本結構情況。

第二，有助于評價和預測企業的短期、長期償債能力。資產負債表能間接反映企業償債能力的強弱。償債能力是企業管理當局和債權人最為關心的財務指標之一，利用資產負債表內的流動資產、流動負債有關項目的數據，可以計算企業的流動比率、速動比率等，以反映企業的短期償債能力。利用資產、負債、所有者權益相關項目的數據，可以計算獲得企業資產負債率、有形凈值債務率等，可以反映企業的長期償債能力。如果利用企業過去多年（如五年以上）的資產負債表數據，可以計算得到企業以往的短期與長期償債能力值的時間序列，然后采取統計方法，能夠比較準確地預測和企業短期與長期償債能力，便于企業管理者進行重要的投資決策。

第三，分析企業財務彈性和經營績效評價。財務彈性與績效評價是企業管理與控制活動中的重要工具。財務彈性是在滿足正常經營所需資金后剩余的現金流量，它反映企業能用于新的投資項目資金能力。將企業資產負債表與現金流量相結合，利用相關數據可以計算資本購置比率、再投資資金比率、現金波動率等財務指標，用以預測企業的財務彈性大小，作為企業新投資項目決策的重要依據。同時，將資產負債表與利潤表相結合，可以計算資產周轉率、資產報酬率、股東權益報酬率等反映企業經營績效的指標，對企業的獲利能力進行全面地評價。

（2）政府資產負債表功能。政府資產負債表是政府財務報告體系中至關重要的一張報表，其主要功能體現在以下方面：

一是增加政府財政的透明度，披露受托公共責任。政府資產負債表能反映政府履行社會公共責任成績的經濟效果。資產規模可以從總量上反映地方政府所掌控本地區的經濟實力，從資產具體項目可以揭示資產的具體內容與公共基礎設施等公共品的構成；從披露負債項目可以讓社會民眾了解政府應承擔債務額與債務風險總體情況；凈資產反映了地方政府積累的財富。通過編制披露政府資產負債表，實現政府信息的透明化，讓社會民眾總體地方政府使用和管理財政資金、國有資產的受托責任履行情況有所了解，對政府財政進行更好地監督。

二是有助于完善國家治理體系。政府資產負債表能助推國家治理體系的實施。借助政府資產負債表，在國家治理體系實施中，上級政府對下級政府的管理和考核將更加科學合理，通過該表可以在很大程度上掌握下級政府的政績，例如，一些地方政府官員通過騰挪公共部門資產來掩蓋財政赤字，這類粉飾政績行為很容易在資產負債表中識別出來。

三是有利于政府部門構建債務風險預警機制。目前，地方政府債務規模急劇增加，地方債務已逐漸成為社會與經濟增長比較嚴重的隱患。通過編制政府資產負債表，借鑒企業債務分析方法，計算反映政府多種資產與債務比率、短期與長期償債比率，可以全面準確的判斷地方政府償債能力的強弱。在此基礎上建立科學的預警機制，使得地方政府能最大限度地為民眾提供公共品，盡力實現社會福利最大化目標，又能將地方債務降到可控的范圍內。其功能比較情況見表4。

表4 政府與企業資產負債表功能比較

三、政策建議

（一）加快政府會計改革，及時發布《政府會計準則》加快構建政府會計準則體系，為編制政府資產負債表奠定了基礎。財政部已于2015年12月推出《政府部門財務報告編制操作指南（試行）》，此項操作指南為政府部門界定了編制資產負債表的項目，但是，我國仍未建立政府會計準則體系，使得政府會計核算缺乏會計準則規范，編制資產負債表的基礎薄弱，因此，盡快制定出臺配套的政府會計和非營利組織的會計準則，為政府資產負債表的編制提供制度支持。

（二）統一規范政府資產負債表的項目與范圍，推進報表的編制工作我國政府會計涵蓋的范圍廣，情況十分復雜。目前，政府會計涉及財政資金與國有資產經營管理活動，由于地方政府財政資金數額大，地方債務牽涉面廣，而且國有資產龐大，同時存在著巨大的隱形債務，要想摸清“家底”，因此，國家出臺的資產負債表必須嚴格統一報表框架與各項目的具體范圍，利于全國政府資產負債表的編制、匯總與合并工作。切實將資產負債表的編制部門、指標體系、政策、時間等細化明確，做到有章可循、有法可依，將各項工作落到實處，助力各級政府部門加快編制資產負債表。

（三）強化政府資產負債表的監督審計工作國家審計機關應加強對政府資產負債表的審計，出具客觀的審計報告。政府審計機關針對資產負債表所披露的相關政府性債務規模、債務人、債務來源和債務資金投向等結構情況進行審計；對各類財政專戶結存資金以及其他財政存量資金的規模、結存期限結構、項目構成、資金結存形態等情況進行查實審核；對本級財政和預算部門、單位結余資金，留存未用資金，包括預算凈結余資金、預算結轉類資金進行全面詳細審計。

［1］財政部：《會計改革與發展“十三五”規劃綱要》（財會［2016］19號）。

［2］財政部：《政府部門財務報告編制操作指南（試行）》（財庫［2015］223號）。

［3］財政部：《政府會計準則—基本準則》（財政部令第78號）。

［4］楊志宏、董宇平：《政府資產負債表的比較研究及應用啟示》，《稅收經濟研究》2016年第2期。

［5］周領：《中國國家資產負債表研究》，財政部財政科學研究所2014年博士學位論文。

［6］王麗英、俞伯陽：《我國地方政府資產負債表編制的困境與對策》，《財經問題研究》2015年第11期。

［7］劉寧瀟、梁正偉：《政府綜合財務報告管理層討論與分析的探討——基于美國政府財務報告的編制經驗》，《中國注冊會計師》2015年第10期。

［8］湯林閩：《中國政府資產負債表:理論框架與現實選擇》，《金融評論》2014年第1期。

［9］裴沈華：《＜政府資產負債表＞編制的若干問題探析》，《上海市經濟管理干部學院學報》2015年第2期。

（編輯 張芬）