修訂的金融工具相關(guān)會計準則對企業(yè)的影響及應對策略

摘 要：財政部于2017年3月31日印發(fā)了《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》等三項金融工具相關(guān)會計準則的修訂通知。本文從準則修訂的背景及意義出發(fā)，詳述了修訂前后準則的變化，分析了對企業(yè)會計核算及財務(wù)報告的影響，探討了企業(yè)執(zhí)行中將面臨的問題及應對策略。本研究對企業(yè)執(zhí)行該修訂準則有一定的前瞻意義。

關(guān)鍵詞：會計準則 金融工具 影響 應對

一、引言

財政部于2017年對2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》（以下簡稱CAS22）、《企業(yè)會計準則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》（以下簡稱CAS23）和《企業(yè)會計準則第24號——套期保值》（以下簡稱CAS24）三項具體準則進行了全面修訂。本次修訂范圍大，內(nèi)容多，對現(xiàn)行金融工具相關(guān)準則做出了顛覆性的變革。財政部于2017年一季度末印發(fā)了修訂通知，其中第24號準則更名為《套期會計》。按照通知要求，境內(nèi)、外同時上市的企業(yè)，及境外上市并采用國際財務(wù)報告準則或企業(yè)會計準則編制財務(wù)報告的企業(yè)，應于2018年開始執(zhí)行修訂后的新準則，其他境內(nèi)上市企業(yè)于2019年執(zhí)行，施行企業(yè)會計準則的非上市企業(yè)于2021開始執(zhí)行。

二、準則修訂的背景及意義

財政部2006年發(fā)布的CAS22、CAS23和CAS24三項準則，對指導企業(yè)金融工具相關(guān)業(yè)務(wù)會計處理趨于規(guī)范化，增強財務(wù)報告中金融工具信息披露力度和促進企業(yè)提升自身風險管控方面能力起到了積極地推動作用。但是，隨著我國資本市場建設(shè)的日益完善和發(fā)展、對外開放程度的逐步深化，以及金融市場和金融產(chǎn)品的不斷創(chuàng)新，金融工具相關(guān)業(yè)務(wù)會計處理實務(wù)中涌現(xiàn)出一些新問題和新情況，暴露出現(xiàn)行準則的一些漏洞。例如，現(xiàn)行CAS22中金融工具的分類方式和會計計量比較復雜，分類的判斷標準伴有較強的主觀性，對金融工具會計信息的可靠性和可比性造成一定影響；現(xiàn)行CAS23的會計處理指導過于原則化，導致會計實務(wù)應用操作難度加大，指導性較低；現(xiàn)行CAS24與企業(yè)實際風險管理業(yè)務(wù)相關(guān)度低，難以指導企業(yè)實踐應用等。因此，亟待通過金融工具相關(guān)準則的修改和完善來解決操作中的漏洞問題，以及缺乏對企業(yè)實務(wù)業(yè)務(wù)指導性等問題。

在國際上，2008年爆發(fā)國際金融危機后，金融工具的會計問題顯得尤為突出，對相關(guān)準則的改革呼聲不斷，修訂工作迫在眉睫。國際會計準則理事會對金融工具國際財務(wù)報告準則做了較大幅度的修訂，并于2014年7月發(fā)布了《國際財務(wù)報告準則第9號——金融工具》（以下簡稱IFRS9），將于2018年生效，并中止執(zhí)行現(xiàn)行的《國際會計準則第39號——金融工具》（IAS39）。

本次金融工具相關(guān)會計準則的修訂，主要針對金融工具會計處理的基本理念，金融工具的分類、確認和計量等具體會計處理業(yè)務(wù)進行了較大的革新，意義重大。第一，有利于企業(yè)進一步夯實資產(chǎn)質(zhì)量，尤其是加強自身金融資產(chǎn)和金融負債的管理，有利于企業(yè)提升金融工具相關(guān)業(yè)務(wù)會計信息質(zhì)量，有利于保障投資者和債權(quán)人的權(quán)益；第二，有利于企業(yè)加強自身風險管控，建立更為嚴苛的信用風險管控體系，對金融風險提前做好防范措施，出現(xiàn)風險跡象時及時進行預警，風險發(fā)生后最大程度予以化解和對沖，全面提升企業(yè)風險應對和防控能力；第三，有利于促進企業(yè)風險管控模式轉(zhuǎn)型升級。防控金融風險不是財務(wù)部門一家之事，需要戰(zhàn)略、業(yè)務(wù)、風險控制和財務(wù)會計部門密切配合，統(tǒng)一目標、統(tǒng)一實施、統(tǒng)一全程監(jiān)控，將經(jīng)營業(yè)務(wù)、風險管理和財務(wù)會計有機結(jié)合為一體，全面提升企業(yè)風險管控效率、效果和水平。

三、修訂后的準則與現(xiàn)行準則的主要區(qū)別和影響分析

本次金融工具相關(guān)會計準則的修訂，主要涵蓋了“金融工具的分類和計量”、“金融資產(chǎn)減值”、“套期會計”和“金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移”四部分內(nèi)容。“金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移”針對的是資產(chǎn)證券化，這部分內(nèi)容準則修訂前后并沒有顛覆性的變化，只是細節(jié)上的修正，“套期會計”也是解決風險管理實務(wù)中的一些問題。“金融工具的分類和計量”是后續(xù)減值處理、套期會計等所有工作的基礎(chǔ)，減值模型的變更則是此前從未提及的。因此，本文重點從以下幾個方面介紹準則修訂前后的具體變化：

1.簡化了金融資產(chǎn)的分類方式。金融資產(chǎn)由現(xiàn)行的四種分類方式減少到三種分類方式。現(xiàn)行CAS22將金融資產(chǎn)分為四種類型，一是公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，二是持有至到期投資，三是貸款和應收款項，四是可供出售金融資產(chǎn)。修訂后的CAS22將金融資產(chǎn)分為三種類型，一是以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，二是以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，三是以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。

2.轉(zhuǎn)變了金融資產(chǎn)的分類理念。金融資產(chǎn)分類方式的簡化，不僅僅是數(shù)量上的優(yōu)化，更體現(xiàn)了分類理念的轉(zhuǎn)變。現(xiàn)行分類方式是基于管理層持有金融資產(chǎn)的意圖和目的做出的判斷，主觀性強。修訂后分類方式是基于金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式做出的區(qū)分，偏重于客觀業(yè)務(wù)實質(zhì)，減少人為判斷。現(xiàn)行的分類方式相對復雜，在操作層面理解難度大，并且分類標準在一定程度上依靠人為主觀判斷，因此可能造成會計信息失真，并影響信息的可比性。以短期持有、可取得公允價值的出售為目的的金融資產(chǎn)作為交易性金融資產(chǎn)，將到期日固定、回收金額固定可確定，且有明確意圖和能力持有到期的金融資產(chǎn)作為持有至到期投資，將持有目的不是很清晰的金融資產(chǎn)作為可供出售金融資產(chǎn)。這樣分類不僅復雜而且無論是股票還是債券按照管理層持有目的在確認分類時有了更大主觀隨意性。有企業(yè)惡意利用這種主觀判斷，將同類的金融資產(chǎn)（如股票）盈利的作為交易性金融資產(chǎn)，盈利計入當期損益，將投資虧損的作為可供出售金融資產(chǎn)，浮動盈虧計入其他綜合收益，掩蓋投資損失。修訂后的CAS22規(guī)定，將企業(yè)持有金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)合同現(xiàn)金流量特征兩條判斷標準作為金融資產(chǎn)分類的依據(jù)，新的判斷依據(jù)減少了人為主觀性因素，增強了客觀性的指導，在一定程度上規(guī)避了人為操作的可能性，保證了會計信息的準確性和可比性。

3.優(yōu)化了金融工具的減值模型。金融資產(chǎn)的減值方法由“已發(fā)生損失法”修改為“預期損失法”。“已發(fā)生損失法”是指僅在有依據(jù)表明某項金融資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生客觀損失時，才對該金融資產(chǎn)計提減值準備。金融資產(chǎn)信用損失確認過晚，且不同類別的金融資產(chǎn)減值模型不同，增大人為操縱空間。修訂后的CAS22將減值計提方法修改為“預期損失法”，“預期損失法”是指依據(jù)所有金融資產(chǎn)未來預期信用損失情況做出的減值判斷，該方法將會擴大減值計提的范圍，提前減值計提的確認時間，以及很有可能增加減值計提的金額，新的減值方法有利于企業(yè)及時、足額計提金融資產(chǎn)減值準備，夯實企業(yè)賬面資產(chǎn)，敦促企業(yè)提前預知風險跡象，及時進行風險預警和防控。

四、修訂后準則對企業(yè)的影響

適用修訂的金融工具相關(guān)準則后，對企業(yè)的影響主要有以下三個方面：

1.對企業(yè)利潤構(gòu)成影響。準則修訂后，以業(yè)務(wù)模式對金融資產(chǎn)進行分類，具體來說，是以“為取得合同現(xiàn)金流”和“合同現(xiàn)金流僅為本金和利息的支付”兩條為判斷標準，具體分類有如下三種：（1）當同時滿足兩個條件時，該金融資產(chǎn)被劃分為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)（一般是債券、貸款、租賃應收款，而且不準備轉(zhuǎn)讓出售）；（2）當業(yè)務(wù)模式是既通過收取合同現(xiàn)金流獲利，又通過出售金融資產(chǎn)獲利，并且“合同現(xiàn)金流僅為本金和利息的支付”時，該金融資產(chǎn)被劃入以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（一般是貸款、債券、租賃應收款，而且準備轉(zhuǎn)讓出售）；（3）當金融資產(chǎn)不滿足合同現(xiàn)金流測試，或者屬于準則約定外的其他業(yè)務(wù)模式時，該金融資產(chǎn)被劃入以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)（一般是股票投資）。

按照修訂后的分類標準，將市值變動較大，沒有合同現(xiàn)金流量，也沒有特定回收本金和利息的股票全部剔除出作為可供出售金融資產(chǎn)核算。企業(yè)持有的股票投資將不能計入以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，只能被歸類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，對于此類股票的市價變動，將全部計入企業(yè)當期損益，影響企業(yè)利潤，不能再潛水于其他綜合收益了。而且準則規(guī)定企業(yè)應當將之前計入其他綜合收益的累計利得或損失從其他綜合收益轉(zhuǎn)入當期損益，即，對于持有的股票必須全部進行追溯調(diào)整，股票的盈虧將全部浮出水面。

2.對企業(yè)會計核算構(gòu)成影響。修訂準則新的三分類打破了現(xiàn)行四分類格局，而且不具備簡單的等式對應關(guān)系。因此，企業(yè)會計核算體系將面臨重構(gòu)，首當其沖是會計科目體系的重建，以及核算項目的相應變更。企業(yè)現(xiàn)在核算使用的會計科目，包括應收款項類、持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)可能都將有所調(diào)整。無論是已經(jīng)固化的財務(wù)信息系統(tǒng)，還是財務(wù)人員現(xiàn)有的思維模式，都要根據(jù)修訂準則重新確立和適應轉(zhuǎn)變。

3.對企業(yè)財務(wù)報告構(gòu)成影響。由于IFRS9和修訂準則的施行時間要求，對等待港股上市的公司和已經(jīng)在H股上市的境內(nèi)公司而言，2018年都必須適用新準則，對持有的金融資產(chǎn)重新進行確認和計量，并更新企業(yè)財務(wù)報告列報。而2017年年報是否需要補充披露修訂后準則的變化影響，還要看后續(xù)監(jiān)管部門的安排和披露要求，畢竟在此之前我國變更企業(yè)會計準則時已有補充披露的先例。

五、企業(yè)執(zhí)行修訂準則的難點

準則修訂后存在兩項實務(wù)操作中可能出現(xiàn)的難題：一是如何判斷一類金融資產(chǎn)信用風險顯著惡化；二是對金融資產(chǎn)整個生命周期的預期損失如何計算。

預期損失模型下，金融資產(chǎn)依據(jù)信用風險遞增程度的不同，具體而言是信用風險是否顯著增加，將減值準備計提方式和會計處理分成三個階段。如果金融資產(chǎn)的信用風險在持有期間沒有顯著增加，那么對該金融資產(chǎn)計提的減值準備為一個會計年度（12個月）的預期信用損失；如果金融資產(chǎn)的信用風險在持有期間顯著增加，甚至已經(jīng)發(fā)生實質(zhì)性信用損失而計提了減值準備，那么對該金融資產(chǎn)計提的減值準備為其整個生命周期的預期信用損失。

如何定義信用風險“顯著增加”這一相對概念？通過定性分析來作為判斷依據(jù)是否可信？企業(yè)能否制定出一套科學、可靠的定量判斷標準？職業(yè)判斷如何與現(xiàn)行的或待定的判斷依據(jù)相結(jié)合是實務(wù)操作中將面臨的一個重要問題。繼而，如何計提金融資產(chǎn)整個生命周期的預期損失又是另一難題，目前尚無一種科學的方法來預測整個金融資產(chǎn)全生命周期內(nèi)的損失金額。

六、準則修訂后企業(yè)如何應對

1.企業(yè)適用修訂準則前的準備工作。對于2018年1月1日開始執(zhí)行修訂準則的企業(yè)來講，做好適用該準則的準備工作已刻不容緩。建議的準備工作分如下五個階段：一是深入學習和宣貫修訂的金融工具相關(guān)準則；二是梳理企業(yè)所有金融資產(chǎn)相關(guān)業(yè)務(wù)（涵蓋現(xiàn)有及未來可能開展的業(yè)務(wù)），并評估修訂后準則對其影響；三是進行方案設(shè)計，包括核算體系和財務(wù)報告重建方案；四是財務(wù)信息系統(tǒng)重建的準備工作；五是做好正式適用前的并行方案，包括掌握對企業(yè)財務(wù)報告的影響，以及2017年年報提前補充披露新準則修訂前后差異的預案。

2.企業(yè)經(jīng)營行為的調(diào)整空間。根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，當屬于第2號長期股權(quán)投資準則規(guī)范的投資，適用第2號準則，不適用金融工具準則。因此企業(yè)持有的股票如果業(yè)績可觀，具有持有價值，但市值不佳，要化解市值波動風險，可以通過增持股份等方式，對上市公司具有重大影響，而成為該公司的長期股權(quán)投資者，不作為金融資產(chǎn)核算。或者引入對沖風險工具，控制風險，并擇機將垃圾股拋售處理掉，以防止進一步損失。

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作者簡介：關(guān)丹鳳（1982—）。遼寧本溪人。職稱：中級會計師。專業(yè)：會計碩士。