設定受益型企業(yè)年金計劃會計處理研究*

鄭州城市職業(yè)學院 石本立

設定受益型企業(yè)年金計劃會計處理研究*

鄭州城市職業(yè)學院 石本立

本文分析了設定受益計劃會計核算的各個環(huán)節(jié)，依照國際會計準則及我國會計準則的各項規(guī)定，結合適應于我國的會計方法進行了針對性、可操作性等方面探討。并以X公司為實例，針對設定受益計劃的實際應用及相關數據的計算和賬務處理的分析，明確了設定受益計劃的具體操作方式。

企業(yè)年金會計核算 設定受益計劃 企業(yè)年金計劃監(jiān)管

與企業(yè)年金制度相配套的會計核算體系成為了近年來會計界的熱點問題，企業(yè)年金的會計核算制度是保證企業(yè)年金的進一步發(fā)展并幫助其發(fā)揮其積極作用的重要保證。當前，由于起步較晚，我國的企業(yè)年金制度發(fā)展仍然不充分，沒有形成與之相配套的會計核算制度，因此目前仍以《企業(yè)會計準則——職工薪酬》為標準。而把企業(yè)年金與會計核算結合較早進行研究的以IASB和FASB為代表的西方國家則已經形成了一套較為完整的會計核算制度。目前，我國仍采用會計核算相對簡單的設定提存計劃，發(fā)達國家則大多采用設定受益計劃，由此可見，企業(yè)年金制度發(fā)展到后期都將趨向于設定受益計劃。因此，隨著我國企業(yè)年金制度的不斷發(fā)展，國家對于企業(yè)年金形式的規(guī)定也將逐漸放寬，允許企業(yè)根據自身情況進行調整，我國的企業(yè)年金制度必將發(fā)展到設定受益計劃階段。

一、設定受益型企業(yè)年金計劃內涵

設定受益型計劃又叫做待遇承諾型（Defined Benefit，DB）計劃，是指員工從現在起每期向企業(yè)繳納一定的費用，雇主向企業(yè)員工承諾未來將支付一定待遇水平的養(yǎng)老金，員工每期應該向年金計劃繳納的金額依賴于精算結果。設定受益型企業(yè)年金既可以采取現收現付制也可以采取基金積累制。財政部會計準則委員會于2014年1月27日發(fā)布了《企業(yè)會計準則第9號—職工薪酬》。其中對設定受益計劃的會計處理參照國際會計準則IAS19做出了如下規(guī)定：第一，企業(yè)在設定受益計劃的會計核算上，通過精算假設，對福利單位設定精確的受益計劃分析，對有關產生的負債進行一定的計量，并使用規(guī)定的折現率進行折現，在此基礎上根據員工的剩余工作年限，對當期服務成本進行計算。第二，如果按照精算假設并折現后計算出的設定受益計劃的現值大于企業(yè)年金基金的公允價值，那么，在對設定受益計劃的企業(yè)年金凈資產進行計量時，要使用盈余與資產上限孰低法，即如果設定受益計劃的現值大于企業(yè)年金基金的公允價值，按照謹慎性原則，企業(yè)年金凈資產的金額應計為企業(yè)年金基金的公允價值。第三，被計入職工薪酬成本的當期服務成本和設定受益凈資產或凈負債產生利息，要計入當期損益。第四，對設定受益計劃凈資產/負債進行重新計量時，如果產生變動，則變動額要計入其他綜合收益，這部分其他綜合收益應包括精算利得和損失，計劃資產回報率的變化所產生的變動、資產上限變換產生的變動。第五，由于員工在企業(yè)后續(xù)年度的服務使得員工退休后領取的企業(yè)年金明顯高于折現計算出的金額時，應采用直線法進行攤銷。第六，在對設定受益計劃進行修改或企業(yè)確認重組費用時，在孰早的日期對過去服務費用利用成本進行分析。筆者研究我國修訂的《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》中設定受益計劃確認會計處理方法與修訂后的國際會計準則IAS19的內容基本一致。

二、設定受益型企業(yè)年金計劃的會計處理問題探析

（一）設定受益計劃的企業(yè)年金計劃會計確認問題

（1）設定受益計劃會計主體的確認。當企業(yè)建立了一個企業(yè)年金計劃，則相應的有一項需要在將來支付給員工的負債產生，這筆負債該由誰來承擔，是不是要在企業(yè)自身的資產負債表中進行列示，是企業(yè)年金會計，也是設定受益計劃的會計處理中需要最先明確的問題。設定受益計劃中，如果撥付到企業(yè)年金計劃中的資產在需要給員工退休后不足以對員工進行待遇支付，不足的部分均需有企業(yè)利用自有的資金給予補充，即企業(yè)負有支付企業(yè)年金負債的最終義務。因此，設定受益計劃的所有精算風險、投資風險都是由企業(yè)來承擔。因此企業(yè)本身是設定受益計劃會計核算的主體。

（2）設定受益計劃下企業(yè)年金負債的確認。設定受益計劃中是否有需要予以確認為負債的事項取決于計劃的經濟實質是否符合負債的確認標準。首先，需要對設定受益計劃中涉及的事項進行詳盡的分析判斷。設定受益計劃建立之后，在員工為企業(yè)提供服務的同時獲得了在其退休之后從企業(yè)獲取企業(yè)年金的權利；同時，企業(yè)也承擔了企業(yè)年金支付的全部義務，按照設定受益計劃的特點，如果員工的養(yǎng)老金發(fā)放不足，資金不足影響企業(yè)的發(fā)展，所以企業(yè)要擴大資金的融資渠道，或者使用其自有資金對員工進行待遇支付；相反地，如果企業(yè)年金基金超額繳存或者由于企業(yè)年金運作收益率超出預期，使得企業(yè)年金基金的公允價值大于企業(yè)給員工支付養(yǎng)老金的義務，盈余的部分也可以轉回為企業(yè)的資產。

以往在員工為企業(yè)提供服務的同時產生了年金費用，企業(yè)資金占用負債加大，企業(yè)要變更人力資源結構，就需要提供變更的待遇，通過提高服務質量使得企業(yè)年金負債增加。企業(yè)年金負債影響企業(yè)的運營資金，對計劃年金的籌資額度影響較小，繳納的年金較少就會影響企業(yè)發(fā)放，超額繳存也不會造成預付費用。無論資產存在于企業(yè)自身賬戶中還是企業(yè)年金計劃的賬戶中，都是屬于企業(yè)本身的。因此，設定收益計劃的建立意味著未來經濟利益從企業(yè)內部的流出，用于支付員工退休后的養(yǎng)老金，并且，這一利益的流出與員工為企業(yè)服務直接相關，并可根據未來即將支付給員工的養(yǎng)老金金額進行比較準確的計量，因此企業(yè)的年金負債的計算成為了收益計劃需要考慮的問題。

雖然無論資產是否繳存到企業(yè)年金計劃當中，該部分資產都是屬于企業(yè)自身的資產，但是，繳存入企業(yè)年金計劃的資產是一項用途較為單一的資產，不能用于支付企業(yè)年金以外的各項費用的建設。且由于企業(yè)年金作為一項遞延工資，要在員工退休后才進行支付，因此企業(yè)年金負債應當作為一項長期負債被確認。

（3）設定受益計劃下企業(yè)年金資產的確認。在設定受益型企業(yè)年金計劃下，企業(yè)年金資產屬于企業(yè)的自有資產，通過基金管理在國家的法律范圍內，即企業(yè)必須將企業(yè)年金計劃的資金繳存到企業(yè)年金計劃的賬戶、企業(yè)年金基金委托給受托機構管理后實際的收益率與在精算假設中使用的預期報酬率有差異使假設的提出和實證的研究中精確計算結果出現了差異，通過受托機構給企業(yè)提供的實際企業(yè)年金基金的資產凈值來對企業(yè)年金凈資產進行調整，這一調整所產生的損益就是資產凈損益。精算損益是在實際情況與精算假設不一致，使得精算假設中所涉及到的各個參數發(fā)生變動從而導致精算假設下計算出的企業(yè)年金負債結果發(fā)生變動從而產生的損益。對于未確認損益的處理，歐美等發(fā)達國家的會計準則當中也存在一定的差異。我國現有條件下應當選擇怎樣的確認方法才能在保證可靠性、相關性的前提下，又能具有可操作性，對現實生產中的企業(yè)年金會計處理具有切實有效的指導意義，成為一個值得探討的問題。

第一，過去服務成本的確認。SFAS87規(guī)定，過去的職工服務成本需要對職工年限進行統(tǒng)計，把服務成本平攤到員工的長期待攤費用當中，進行攤銷成本，在考慮到退休員工中其以往的工作產生服務成本，根據平均壽命的平均年限攤銷法進行攤銷。IAS19規(guī)定退休員工的過去服務成本一旦確定，就要作為企業(yè)年金成本全額入賬，不得進行攤銷，只有在職職工的過去服務成本才在平均剩余工作期限內攤銷。我國2014年發(fā)布的《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》中，僅規(guī)定過去服務成本應計入當期損益，不進行攤銷。

第二，未確認損益的確認。未確認損益包括資產凈損益和精算損益，對于未確認損益的處理SFAS87和IAS19以及我國企業(yè)會計準則的處理方法是不同的。SFAS87對未確認損益的處理有兩種方法可選，分別是采用直線法進行攤銷和走廊攤銷法進行攤銷，并且更多的鼓勵企業(yè)采用走廊法。2011年修訂后的IAS19則要求對未確認損益在發(fā)生的當期進行一次性確認，且不能再轉變其性質。我國職工薪酬會計準則中規(guī)定“企業(yè)要把計入的綜合收益，包括負債資產中的變動對受益計劃進行變動性的設計，在以后年度的會計期間，不允許轉移損益到權益范圍中的其他收入金額，實現收益更好的確認”。企業(yè)年金核算過程中產生的未確認損益主要包括兩部分，即資產凈損益和精算損益，這兩種未確認損益都是由于精算假設與實際情況不一致造成的，是與企業(yè)經營狀況無關的一種未實現損益。如果對這種未確認損益進行攤銷處理，對于會計報表使用者而言將非常難以理解，因為攤銷金額沒有任何的實際意義。且如果企業(yè)對未確認損益的處理可以采取不同的會計處理方法，那么不同企業(yè)間會計信息的可比性將大大降低。同時，也會產生企業(yè)內部認為操控利潤的可能性。從實際操作上分析，由于精算假設是基于多個變量的計算結果，與實際情況不一致將會經常發(fā)生，如果對每一次精算假設的調整都進行攤銷，那么實際的會計處理將異常復雜。可見，對未確認損益進行攤銷處理的可操作性很低。另一個方面，也正是由于精算假設與實際情況不符經常發(fā)生，那么多次變動可能會相互抵消，所以長期而言，未確認損益對企業(yè)財務狀況的影響就變得可以接受。綜上，在未確認損益的處理問題上，筆者傾向于采用IAS和我國會計職工薪酬準則中規(guī)定的，一次性確認為其他綜合收益的處理方法。

第三，企業(yè)年金費用的凈成本反映。SFAS87和IAS19都要求企業(yè)在對企業(yè)年金費用進行列報時遵循凈成本反映的原則。要把企業(yè)年金費用中的當期服務成本、利息成本、年金計劃資產的預期收益、未確認損益的攤銷數、過去服務成本的攤銷數這五部分加總在一起在財務報表中反映，同時在財務報表附注中對明細項目進行披露。我國的職工薪酬準則中，對設定收益計劃企業(yè)年金費用中的當期服務成本、利息成本和過去服務成本都要求作為當期損益進行合并確認，在利潤表中進行列報，未確認損益則要計入其他綜合收益，只在凈資產變動表中加以體現。

（二）設定受益計劃企業(yè)年金計劃會計計量問題

（1）設定受益計劃下企業(yè)年金資產的計量。年金計劃資產主要指企業(yè)撥付到企業(yè)年金基金當中用于進行投資的資產。IAS19在對年金計劃資產的計量上規(guī)定了采用公允價值。公允價值主要采用資產的公開市場價格，對未來的現金流量進行分析，當市價無法取得的預測能力時利用折現的方式進行計算。與IAS19相比有差別的是，SFAS87在對市場的價值進行分析時，實現資產的年金計劃的要素進行測量。并保證每一種類的資產所采用的市場相關價值符合一貫性原則。雖然IAS19與SFAS87在對企業(yè)年金資產的計量上規(guī)定不完全相同，但兩者均強調了公允價值的使用。在我國，企業(yè)年金發(fā)展較快，企業(yè)年金計劃的存在形式也是信托化的基金模式。其投資品種也基本被規(guī)范在有公開市場的有價證券上。現階段，企業(yè)年金基金的估值也基本采用公允價值來進行計量。對于有活躍市場的有價證券，一般采用公開市場的價格，少數沒有活躍市場的有價證券，出于可靠性原則，一般采用取得成本進行估值。我國現行的《企業(yè)年金管理辦法》對企業(yè)年金基金資產的估值有著嚴格、明確的規(guī)定。設立企業(yè)年金的企業(yè)在企業(yè)年金的信托關系中屬于委托人的角色，并不真正參與企業(yè)年金的投資運作。管理機構和托管機構會定期對企業(yè)年金基金的資產凈值和收益率進行估值和測算。因此，無論是采用公允價值還是市場相關價值進行企業(yè)年金資產的確認，均可以直接使用受托機構提供的數據。筆者對公允價值與市場相關價值MVA進行了比較：

期末年金計劃資產的公允價值=期初年金計劃資產的公允價值+計劃資產的本期提存的年金-本期實際支付的年金

期末年金計劃資產的市場相關價值=期初企業(yè)年金計劃資產的市場相關價值+計劃資產的預計收益（期初年金計劃資產的市場相關價值×預計報酬率）+本期資產損益攤銷數（5年內系統(tǒng)攤銷）+本期企業(yè)提存的年金-本期實際支付的年金

由上可知，二者的區(qū)別通過實際收益計算來確定資產的計劃內的公允價值的計量，按照實際的預期收益分析，對資產的價值進行分析，進一步得出企業(yè)年度的最大化建設，使企業(yè)的計劃資產價值由公允價值進行反映。但由于資本市場的變動幅度大、變化趨勢不可預測，若采用公允價值計量，有可能造成企業(yè)年金資產價值的極不穩(wěn)定。而市場相關價值由于是按照與其收益率計算，且對其產損益進行了攤銷處理，因此其變化會更為平滑。但是，結合我國實際情況分析，首先，根據前文對未確認損益的處理所進行的討論，由于企業(yè)年金運作的實際收益與預期收益率之間的差異造成的資產損益不建議進行攤銷處理。同時由于我國對于年金基金投資范圍的相關規(guī)定，我國現有的企業(yè)年金基金的投資風險較小，其按照公允價值計量的資產凈值發(fā)生大幅度波動的可能性不大。即便資本市場有較大起伏，對企業(yè)年金計劃資產的影響也是比較有限的。因此，在企業(yè)年金資產的計量上，采用公允價值就可以滿足可靠性的要求，也不會造成企業(yè)資產的大幅度變化。所以，在實際操作中，企業(yè)可以直接采用受托機構提供的企業(yè)年金基金的資產凈值作為企業(yè)年金資產計量的可靠依據。

（2）設定受益計劃下企業(yè)年金負債的計量

第一，年金負債計量基礎的選擇。對企業(yè)年金負債計量在國際上主要有兩種主流的精算方法：預計企業(yè)年金負債法和累計企業(yè)年金負債法。預計企業(yè)年金負債法，是指在某個時點，精算師根據設定收益計劃的約定，綜合考慮企業(yè)員工在退休時的工資水平、員工的年齡構成、物價水平的變化、工資增長情況以及人口概率上的死亡率、退休年齡等各種因素，對未來企業(yè)將要支付給員工的所有企業(yè)年金義務進行估算，并按照一定的折現率折現到當前日期的精算現值。需要強調的是，預計年金負債的計算基礎是員工的未來工資水平。而累計企業(yè)年金負債法的計算基礎是員工的當前工資水平，而不是未來的工資水平。因此相比預計企業(yè)年金負債法，累計企業(yè)年金負債法更具有可靠性，但也正是由于其基于現在的收入水平，未對未來工資水平的變化進行考慮，因此相關性方面要劣于預計企業(yè)年金負債法。二者的關系如下：

預計企業(yè)年金負債=未來工資水平影響的估計數+累計企業(yè)年金負債

SFAS87采用累計企業(yè)年金負債法，而IAS19采用的是預計企業(yè)年金負債法。對比兩種計量方法可見，預計企業(yè)年金負債在相關性上更有優(yōu)勢，因為其充分考慮了未來工資水平的變化，更符合實際情況，累計企業(yè)年金負債則在可靠性上更有優(yōu)勢。對兩種計算方法的選擇，也就是對相關性和可靠性的取舍。一般而言企業(yè)對未來員工的工資增長率都是有一定規(guī)劃的，實際執(zhí)行中與規(guī)劃的工資增長率偏差也不會太大，尤其在員工人數較多的企業(yè)，從薪酬的整體上來說增長率更為固定。因此，預計企業(yè)年金負債對未來工資水平的考慮有比較可靠的依據，選擇預計企業(yè)年金負債能夠更好的兼顧相關性和可靠性，也能更為準確的反應企業(yè)年金負債的水平，筆者認為，可將預計企業(yè)年金負債法作為我國設定收益計劃企業(yè)年金負債的計量方法。

第二，折現率的選擇。SFAS87在折現率的選擇上規(guī)定有兩種，通過有效的年金清算制度，分析債務中合同的相關利率的計算，實現固定收益中高質量的投資收益率，實現年金的合理分配。IAS19規(guī)定的折現率是通過一致的年金計劃，實現幣種和期限影響公司的債務分析，最后確定公司的收益計劃。同時IAS建議，沒有成熟債券市場的國家，要使用正負債券的利率。我國《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》中明確規(guī)定，折現率要以受益計劃為主要根據，從財務報表中分析義務期限和幣種在不同得市場中債券的活躍度，實現相匹配的國債收益中確定方式，最后計算企業(yè)的收益率實現企業(yè)進一步的真實可靠。該規(guī)定對折現率的要求符合折現率選擇的考量因素要求。

（3）設定受益計劃下企業(yè)年金費用的計量。年金費用各分項的計量方法有五種：一是期初累計年金負債與折現率乘積為利息成本；二是通過精算師的精算假設可以計算得出未確認過去服務成本，而通過直線法與年數總和法這兩種方法可以對在職員工那一部分未確認過去服務成本計量進行攤銷；三是期初企業(yè)年金基金資產的凈值與預計投資收益率的乘積等于年金費用，而其會因年金計劃資產的預計收益而減少；四是未確認損益等于精算損益加資產凈損益，結合我國國情，該部分內容在當期一次性確認，計入其他綜合收益，不做攤銷；五是當期服務成本，采用精算方法進行計量和分配。

三、設定受益計劃年金的會計處理案例

本文以x公司為實例，對其計劃設立的設定提存計劃的確認、計量、記錄等會計核算事項進行實際測算和操作。x公司有員工100人，平均年齡為35歲，男女職工的退休年齡分別為60歲、55歲，為了簡化計算，假定員工的退休年齡為57，平均工資為8000，即年薪為s為96000。工資年平均增長率k為6%。有關研究表明，職工退休后的開支會低于在職時的日常支出，領取工資的80%的養(yǎng)老金就可以基本達到原來的生活水平，鑒于我國當前基本養(yǎng)老保險的替代率約為60%，因此假設企業(yè)年金的目標替代率為20%。年利率r為4%。預期企業(yè)年金計劃的平均投資收益率為10%。企業(yè)為職工建立企業(yè)年金之后，要對企業(yè)年金賬戶進行長期的投資和管理，綜合各種因素考慮，本文把預期的平均投資收益率設定為10%。最高死亡年齡為105歲。為了簡化計算，筆者采用一個基本變化率加上生命表中的隨機生存概率使得這一運動過程有一定的規(guī)律，這一變化率隨著退休后生存概率的變化而變化，且作為指數變化。計算過程中涉及的各參數如表1所示。

表1 x公司設定受益計劃參數表

在這個模型中把57歲的生存概率為基數，把58歲至105歲這一區(qū)間內逐年生存概率的平均變化水平作為基本變化率。查表可得，人在57歲時的死亡率為0.005232，則57歲時的生存概率為0.994768（1-0.005232）。計算可得，從58歲至105歲這一區(qū)間內逐年生存概率的平均變化值為0.011。因此，退休期生存概率的計算公式為：

那么每年一元企業(yè)年金在r歲退休當年精算現值為：

在設定受益計劃中，員工退休后每年能夠領取定額的企業(yè)年金數額，與企業(yè)年金的投資回報率無關，計算年金現值所用到的折現率就是銀行的利率，在上文中已給出的年利率為4%，即折現率為4%。

（1）計算員工退休后所能夠領取的企業(yè)年金。已知工資增長率的平均值的預測為6%，那么員工臨退休前的年薪預期值為：S×（1+k）r-a-1=96000×（1+k）57-35-1=9600×1.0621=326 358.11（元）

臨退休前的預期月薪為：326358.11/12=27196.51（元）

（2）計算職工退休后給付總額在職工退休當年的精算現值為：

（PVFB）x=12×ar=12×5439.30×16.20=1057399.92（元）

因X公司共有員工100人，該公司設定受益計劃的義務在員工退休時點的現值為1057399.92×100=10574（萬元）。

（3）計算員工服務期間每期服務成本。員工平均年齡35歲，平均退休年齡57歲，平均每個員工能繼續(xù)為公司服務的年限為57-35=22年。服務期間每期服務成本如表2所示。

則員工退休后預期能夠按月領取的企業(yè)年金為：

表2 員工服務期間每期服務成本計算表單位：萬元

（4）賬務處理。服務第1年年末x公司賬務處理如下：

借：企業(yè)年金費用——當其服務成本649500

貸：應付職工薪酬——設定受益計劃649500

服務第2年年末x公司賬務處理如下：

借：企業(yè)年金費用——當其服務成本714400

貸：應付職工薪酬——設定受益計劃714400

借：企業(yè)年金費用——利息成本64950

貸：應付職工薪酬——設定受益計劃64950

服務第3年年末至第22年，依此類推處理。

（5）定期進行精算假設的調整在設定提存計劃建立之后，在精算假設或經驗數據發(fā)生重大調整時，企業(yè)應重新對企業(yè)年金的凈負債進行精算核定。由此形成的利得和損失計入當期收益。假設x公司的設定提存計劃運作3年后，通過重新計量發(fā)現，由于通貨膨脹等因素引起員工薪酬變化以及新的預期壽命調整，使得該設定受益計劃義務的現值增加，形成精算損失28萬元，x公司應做如下賬務處理：

借：其他綜合收益——設定提存計劃凈資產——精算損失280000

貸：應付職工薪酬—設定受益計劃280000

*本文系2014年河南省政府決策研究招標課題“河南省構建現代財稅制度研究”（項目編號：2014322）階段性研究成果。

［1］卜華、孔祥紅：《設定受益計劃的會計處理及完善建議》，《會計研究》2015年第15期。

［2］趙一凡：《企業(yè)年金投資政策的演變與市場現狀》，《財會研究》2014年第33期。

（編輯周謙）