“營改增”對中小企業(yè)稅收遵從成本的影響研究

麗水學(xué)院創(chuàng)業(yè)學(xué)院 崔淑芬 武漢大學(xué)珞珈學(xué)院 孫立恒

“營改增”對中小企業(yè)稅收遵從成本的影響研究

麗水學(xué)院創(chuàng)業(yè)學(xué)院 崔淑芬 武漢大學(xué)珞珈學(xué)院 孫立恒

近年來，我國稅收增長速度快于GDP增長較快，過重的稅收負(fù)擔(dān)對企業(yè)長期發(fā)展不利，以減稅為初衷的“營改增”全面推行。但由于“營改增”稅制設(shè)計(jì)的問題和執(zhí)行中出現(xiàn)的新情況，加大了企業(yè)的稅收遵從成本。本文對“營改增”后中小企業(yè)稅收遵從成本進(jìn)行調(diào)查，采用統(tǒng)計(jì)分析和對比分析法，提出“營改增”后企業(yè)稅收遵從成本增加的原因和內(nèi)容，并進(jìn)行了影響分析，提出加強(qiáng)納稅人遵從成本的理論研究、完善稅制、增強(qiáng)納稅服務(wù)的建議，以促使“營改增”全面改革起到推動經(jīng)濟(jì)改革的綜合效應(yīng)。

營改增 中小企業(yè) 稅收遵從成本

一、稅收遵從成本概述

稅收遵從成本是指納稅人依法納稅、繳納稅款和稅收過程中產(chǎn)生的其他各項(xiàng)直接費(fèi)用支出和間接費(fèi)用支出。大致有如下分類：

（一）按廣義與狹義區(qū)分 廣義的稅收遵從成本，包括稅務(wù)征收機(jī)關(guān)和納稅人在依法征收或繳納稅款過程中產(chǎn)生的所有成本。本文僅研究納稅人依法納稅、合理稅務(wù)籌劃過程中消耗的各種現(xiàn)金支出成本、時(shí)間成本、風(fēng)險(xiǎn)成本、社會成本等。稅收的社會成本，是指在稅制設(shè)計(jì)時(shí)所造成的，超過政府稅收收入的社會的額外損失。

（二）按不同標(biāo)準(zhǔn)分類 稅收成本分為經(jīng)濟(jì)成本、管理成本和遵從成本等三類。也可以分為：社會遵從成本和納稅人遵從成本；初始遵從成本和經(jīng)常遵從成本；可計(jì)算成本與稅務(wù)籌劃成本。

納稅人的稅收遵從成本=納稅人依法繳納給稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅款＋納稅人辦理納稅事務(wù)和進(jìn)行籌劃所花費(fèi)的時(shí)間成本+機(jī)會資源成本-納稅人獲得的稅收收益。

（三）按組成內(nèi)容劃分 包括可測量成本和不可測量成本：可測量成本如貨幣支出的直接成本和時(shí)間成本；不可測量成本，包括心理成本和風(fēng)險(xiǎn)成本。

貨幣成本，包括辦稅人員工資、辦公費(fèi)、交通費(fèi)、設(shè)備費(fèi)、律師代理費(fèi)、交際應(yīng)酬費(fèi)、罰款費(fèi)用等。時(shí)間成本，包括學(xué)習(xí)稅收政策、整理檔案，登記賬簿、辦理納稅事宜和路途時(shí)間、應(yīng)對稅務(wù)檢查、解決稅務(wù)糾紛、年檢和領(lǐng)用發(fā)票等時(shí)間來計(jì)算，計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)可按平均小時(shí)工資計(jì)算。

心理成本包括心理損失、心理壓力、情緒波動等。通常無法衡量，但會增加貨幣支出成本，降低辦事效率。風(fēng)險(xiǎn)成本是因?yàn)檫`反有關(guān)稅收征管規(guī)定而可能發(fā)生的成本，通常用概率表示。

其他成本包括稅務(wù)機(jī)關(guān)辦事效率低下造成的損失成本，與稅務(wù)局溝通交流的成本。

二、研究“營改增”對中小企業(yè)稅收遵從成本影響的意義

“營改增”設(shè)計(jì)的積極效應(yīng)包括，通過向服務(wù)業(yè)讓利，為第三產(chǎn)業(yè)注入活力，有利于經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整，加快經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型；有利于創(chuàng)造公平環(huán)境，深化社會分工，加快專業(yè)化分工水平提高，倒逼中央政府完善新稅制。

（一）企業(yè)開辦的積極性與企業(yè)的稅收遵從成本緊密相關(guān) 《OECD伊斯坦布爾總理宣言：促進(jìn)中小企業(yè)的創(chuàng)新增長和國際化競爭》指出：小企業(yè)對稅收極其敏感，同稅制是高度相關(guān)的，如果稅收過重或避稅難度太大，或處罰過嚴(yán)，那么小企業(yè)將會不創(chuàng)辦或停辦。如果稅收不合理而迫使小企業(yè)不得不采用更多的逃稅手段，將會造成嚴(yán)重稅制扭曲，走向稅制改革的反面。因此，“提高稅收遵從度對促進(jìn)中小企業(yè)發(fā)展是非常關(guān)鍵的”。

因此，為減少中小企業(yè)的逃稅動機(jī)，鼓勵(lì)中小企業(yè)的創(chuàng)辦，對小企業(yè)的稅收的基本原則是：稅制簡單，稅負(fù)降低，降低其逃稅的動機(jī)。

（二）“營改增”的實(shí)施效果關(guān)系下一步的稅制完善“營改增”的初衷是為企業(yè)減少稅收負(fù)擔(dān)。稅收結(jié)構(gòu)是否合理，征收體系是否完善，納稅遵從成本是否過高，對實(shí)現(xiàn)“營改增”初衷都有很大影響。從當(dāng)前實(shí)施情況看，增值稅的征收，在對企業(yè)稅負(fù)的測算上，沒有考慮企業(yè)的納稅遵從成本，對一般納稅人抵扣發(fā)票的管理更加復(fù)雜，“三流合一”造成很多企業(yè)正常業(yè)務(wù)變成違規(guī)虛開增值稅發(fā)票，企業(yè)為獲得減稅減負(fù)優(yōu)惠，不得不改變組織結(jié)構(gòu)，增加無謂的交易環(huán)節(jié)，以符合稅務(wù)征收的硬性規(guī)定，減負(fù)變成了和稅務(wù)部門的博弈行為。

英國等西方國家基于納稅遵從原則，由企業(yè)自行申報(bào)，稅務(wù)機(jī)關(guān)并非以查收為主，而是以為納稅人服務(wù)為宗旨。由于信用體系完善，信息透明度高，企業(yè)逃稅成本高，而納稅遵從成本低，納稅人自覺選擇守法納稅。而在中國稅務(wù)部門以查處征收為主，一律采取“核定征收”辦法，不僅征收的條款和程序復(fù)雜，針對小微企業(yè)的優(yōu)惠標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行起來“費(fèi)時(shí)費(fèi)力”，稅務(wù)機(jī)關(guān)和小企業(yè)之間成為一種博弈關(guān)系，無形中增加了企業(yè)的納稅遵從成本從而產(chǎn)生了“逆向選擇”：將那些需要扶持的小企業(yè)狠狠打擊了。

（三）稅法相關(guān)條款落后違背稅負(fù)公平原則 1995年10月30日第八屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第十六次會議通過的《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》（以下簡稱《決定》）提出“虛開增值稅專用發(fā)票罪”，規(guī)定“進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票，按照虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰”。實(shí)踐中小規(guī)模納稅人企業(yè)不能自己開具增值稅專用發(fā)票，相比一般納稅人在市場競爭力受到很大影響。一些小規(guī)模納稅人便會委托他人為自己如實(shí)代開增值稅專用發(fā)票，這就剛好落入了《決定》及最高人民法院于1997年10月17日頒布實(shí)施《關(guān)于適用〈全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》規(guī)定的，雖進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營活動，但讓他人為自己如實(shí)代開的客觀行為要件之一，而漸漸走上違法的道路，而事實(shí)上企業(yè)并沒有犯罪行為，也沒有給國家造成稅收流失。當(dāng)前強(qiáng)制”三流合一“的做法妨礙了小規(guī)模納稅人的正常生產(chǎn)經(jīng)營，違背了稅負(fù)公平原則。

虛開增值稅專用發(fā)票罪的相關(guān)司法解釋落后，《刑法》相關(guān)立法不明確、法定刑過重、忽視主觀罪過、罰金數(shù)額低。當(dāng)前立法中相關(guān)司法解釋規(guī)定是二十多年前的規(guī)定，20年間的經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展，使原數(shù)額規(guī)定已經(jīng)不適應(yīng)現(xiàn)實(shí)的情況，導(dǎo)致了司法中量刑過重、虛開數(shù)額少入罪快、虛開數(shù)額多刑罰封頂早等結(jié)果。如虛開100萬與虛開500萬判處的刑罰很可能相同，反而導(dǎo)致犯罪分子虛開數(shù)額大得驚人。

（四）確保企業(yè)稅收優(yōu)惠政策在執(zhí)行中不被扭曲 從立法到執(zhí)法，稅收政策設(shè)計(jì)變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)的關(guān)鍵是征管執(zhí)法。大多數(shù)“營改增”效應(yīng)研究，局限于計(jì)算減稅規(guī)模及促進(jìn)就業(yè)、創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)等積極的社會效應(yīng)，較少考慮稅收征納主體的政策執(zhí)行成本，納稅人遵從成本高，預(yù)期享受稅收優(yōu)惠風(fēng)險(xiǎn)成本高，稅收流失成本高，流失處罰成本風(fēng)險(xiǎn)較少研究。研究表明，在征、納雙面都不了解法律的情況下，稅收繳納和征收中的“半遵從”行為出現(xiàn)，這種基層行政分權(quán)阻礙了稅收制度改革。“非基于規(guī)則的”稅收征管規(guī)則在稅收政策不明確、或者政策復(fù)雜沖突時(shí)，可以保證低投訴率和減少查處征管成本，但增加了互動交易成本和腐敗成本，而忽視了法律，使制度設(shè)計(jì)偏離預(yù)期，甚至走向反面。稅務(wù)機(jī)關(guān)績效考核壓力增加了納稅遵從成本，而中小企業(yè)財(cái)務(wù)人員對稅收政策吃不透也增加了溝通成本。擔(dān)心稅收優(yōu)惠政策享受后被審計(jì)出問題，而不愿意享受稅收優(yōu)惠政策，增加了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

三、“營改增”后中小企業(yè)稅收遵從成本增加狀況分析

西方發(fā)達(dá)國家的納稅人權(quán)利運(yùn)動，是從20世紀(jì)80～90年代開始的，將稅收遵從成本作為影響納稅人權(quán)利的重要因素，是維護(hù)納稅人權(quán)利的重要方面，保護(hù)納稅人權(quán)利也逐漸為國家稅務(wù)部門和專家學(xué)者所接受，并得到廣泛關(guān)注。

（一）各國中小企業(yè)稅收遵從成本普遍較重 根據(jù)國外的研究資料，企業(yè)稅務(wù)遵從成本普遍較重，澳大利亞社會遵從成本占全部稅收收入的11.86%，1994～1995年，占GDP的2.29%；英國的稅收遵從成本約占GDP的1%（1986～1987年）；美國聯(lián)邦和州所得稅遵從成本約占聯(lián)邦和州稅收收入的9%，占GDP的0.93%（1995年）。

我國稅收成本研究起步較晚，相對比較落后，至今沒有完整精確的計(jì)量模型計(jì)量稅收遵從成本；無法從官方取得權(quán)威數(shù)據(jù)，有學(xué)者也認(rèn)為在稅收總成本中管理成本和奉行成本的比例為9：1，不足以引起重視。另外一些學(xué)者則認(rèn)為我國稅收遵從成本較高，應(yīng)引起重視。有學(xué)者從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)角度，測算2003年我國的稅收遵從總成本約1200億元，成本偏高。筆者調(diào)查了某地區(qū)銷售額200萬的一般納稅人商業(yè)企業(yè)，調(diào)查情況見表1。

表1 某中部地區(qū)銷售額200萬元商業(yè)企業(yè)年度稅收遵從成本支出明細(xì) 單位：元

從表1調(diào)查的某企業(yè)年度納稅遵從成本看，年銷售額200萬的商業(yè)企業(yè)進(jìn)行一般納稅人管理的稅收直接相關(guān)支出為6.6萬元，占年度銷售額的3.3%；這與小規(guī)模納稅人增值稅征收率還略高一些，企業(yè)顯性稅負(fù)與納稅遵從成本幾乎為1:1，企業(yè)顯性與隱性的綜合納稅成本達(dá)到7%左右，在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)新常態(tài)狀況下，服務(wù)業(yè)企業(yè)的利潤基本被消耗掉了，扣除稅收成本后幾無利潤。

（二）“營改增”后小微企業(yè)稅收遵從成本加大，競爭壓力加大 2014年北京國家會計(jì)學(xué)院對全國18個(gè)省份5002家中小微企業(yè)《中小企業(yè)稅收發(fā)展報(bào)告報(bào)告》顯示，小微企業(yè)的增值稅負(fù)擔(dān)（增值稅/收入）和大中型企業(yè)大致相當(dāng)；但小微企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)明顯高于大中型企業(yè)，差距甚至接近一倍。與香港地區(qū)小企業(yè)只有所得稅沒有流轉(zhuǎn)稅相比，內(nèi)地企業(yè)需要與稅收人員周旋的遵從成本較高，小企業(yè)多疲于應(yīng)付。獲得所得稅優(yōu)惠的小微企業(yè)僅占1447家企業(yè)的17%，未獲得優(yōu)惠的小微企業(yè)占比達(dá)到83%，調(diào)查得到遵從成本分布如表2，小微企業(yè)遵從成本高產(chǎn)生的最突出的原因是“優(yōu)惠政策形式復(fù)雜，缺乏規(guī)范和統(tǒng)一”，法律解讀不是很明確，且存在很大的不確定性，造成企業(yè)合規(guī)成本高，越認(rèn)真越復(fù)雜。稅負(fù)增加成為除人工和材料成本上漲外的影響企業(yè)發(fā)展的第三大因素（見表3）。

表2 2014北京國家會計(jì)學(xué)院小微企業(yè)納稅遵從成本分析

表3 影響小微企業(yè)發(fā)展的因素分析

（三）“營改增”后不同規(guī)模小微企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)增加分布不均衡 調(diào)查表明（見表4），一是稅收遵從平均成本與企業(yè)規(guī)模成反比；二是稅收的隨意性越高，稅收遵從成本越高，在經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)地區(qū)表現(xiàn)更明顯；三是“營改增”政策較為復(fù)雜，迫切需要第三方稅收中介指導(dǎo)，但又會增加納稅成本，使納稅程序復(fù)雜，主觀隨意性和不透明，增加小微企業(yè)遵從心理成本；四是“營改增”購置稅控設(shè)備，是新增遵從成本。

表4 不同交易所企業(yè)綜合稅負(fù)與所得稅稅負(fù)比較

即使“營改增”后，由于小企業(yè)依然無法享有進(jìn)項(xiàng)抵扣政策的稅收優(yōu)惠，且因?yàn)椴荒荛_具增值稅發(fā)票而使獲得大客戶的競爭力大打折扣，更加不利于小企業(yè)提高市場競爭力。

從“營改增”的制度設(shè)計(jì)可以看出，不同產(chǎn)業(yè)之間、尤其是制造業(yè)和服務(wù)業(yè)間稅負(fù)失衡：制造業(yè)因有足夠的材料設(shè)備等進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣而稅負(fù)水平下降，服務(wù)業(yè)因人力成本占比較高缺乏進(jìn)項(xiàng)抵扣而稅負(fù)水平趨于上升，而中小企業(yè)由于規(guī)模小信用不足，又無法開具增值稅專用發(fā)票，生存更加困難。這個(gè)結(jié)果顯然有悖于“營改增”的初衷，有悖于轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式、調(diào)整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的發(fā)展需要。

（四）納稅人碎片化強(qiáng)占納稅人資金，產(chǎn)生過頭稅 由于增值稅的納稅主體是法人單位，征管實(shí)踐中強(qiáng)制要求一個(gè)組織代碼證或營業(yè)執(zhí)照對應(yīng)登記一個(gè)增值稅納稅主體，下屬分支機(jī)構(gòu)就被登記為無數(shù)個(gè)增值稅納稅人，與企業(yè)所得稅以法人為納稅人的征管制度正好相反。帶來的危害是，不同分支機(jī)構(gòu)之間的進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額不能相抵，每個(gè)分公司不得不每個(gè)月到稅務(wù)機(jī)關(guān)遞交申報(bào)表，并互相對內(nèi)部調(diào)撥物資開具專用發(fā)票；同時(shí)由于無法做到三流合一，還面臨虛開增值稅發(fā)票的罪名遭受處罰，企業(yè)的正常經(jīng)營秩序被打亂，稅收遵從成本無謂增加。

同時(shí)由于各分公司進(jìn)銷項(xiàng)不均衡卻不能及時(shí)抵扣，一方面要繳納不該繳納的銷項(xiàng)稅額，另一方面進(jìn)項(xiàng)稅額被占壓在國庫，占用了企業(yè)資金，還可能形成過頭稅。

以連鎖超市、加油站等行業(yè)經(jīng)營模式的企業(yè)，其經(jīng)營模式是盈利模式被稅收體制徹底推翻無法持續(xù)。而對于房地產(chǎn)和建筑業(yè)企業(yè)，由于注冊地和工程所在地跨地區(qū)經(jīng)營，增設(shè)的“所在地預(yù)繳增值稅制度”，加大了兩大行業(yè)的資金和稅收壓力。

總之，“營改增”在稅制設(shè)計(jì)中，由于沒有考慮中小企業(yè)的稅收遵從成本，或者一味只以征收效率為目標(biāo)的制度設(shè)計(jì)，在實(shí)際運(yùn)行中，對企業(yè)的正常經(jīng)營產(chǎn)生了沖擊，而并沒有給出解決方案或備選政策，而強(qiáng)制企業(yè)適應(yīng)以減負(fù)為名義，實(shí)際不考慮納稅遵從成本的稅制改革政策。為保護(hù)企業(yè)正常經(jīng)營，有關(guān)稅制完善方案亟待出臺。

四、“營改增”后中小企業(yè)稅收遵從成本增加的原因分析

“營改增”從整個(gè)社會整體稅負(fù)測試，是具有減稅效應(yīng)。但具體到不同行業(yè)和不同規(guī)模的企業(yè)，在政策設(shè)計(jì)上產(chǎn)生稅負(fù)不均衡。尤其是稅收抵扣政策與企業(yè)的盈利模式、風(fēng)險(xiǎn)控制體系和組織管理模式產(chǎn)生的矛盾，增大了企業(yè)的組織管理成本。同時(shí)小規(guī)模納稅人由于不能開具專票而在競爭中處于不利地位，而一般納稅人由于政策的復(fù)雜性增加、程序繁復(fù)及管理進(jìn)項(xiàng)抵扣發(fā)票管理和違規(guī)成本增加，納稅人的納稅遵從成本大幅度增加，實(shí)際綜合稅負(fù)大大超過營業(yè)稅。具體分析如下：

（一）對稅制改革的社會綜合效益研究不足 我國關(guān)于稅收成本的理論研究不足，并與中國財(cái)稅實(shí)踐之間脫節(jié)，沒有緊跟稅制改革推進(jìn)的過程，起到指導(dǎo)和完善頂層設(shè)計(jì)的作用。“營改增”的制度設(shè)計(jì)論證大多基于減稅層面，缺乏更全面的對企業(yè)納稅遵從成本的全面論證。而由于房屋租賃費(fèi)、過路過橋費(fèi)等占物流企業(yè)成本較大比重的費(fèi)用，這些行業(yè)未納入增值稅抵扣范圍，個(gè)體運(yùn)輸業(yè)戶不能開具增值稅發(fā)票問題顯得突出。而“三流合一”的強(qiáng)制征收辦法，顯然不利于企業(yè)三方之間直接交付貨物，而加大了企業(yè)的物流運(yùn)行成本，不利于企業(yè)發(fā)展。

物流成本高企是目前我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的瓶頸之一，這個(gè)企業(yè)運(yùn)轉(zhuǎn)的成本之一，有時(shí)占有的比例還很高。中間商或代理商為節(jié)約物流成本，會將貨物直接從上家供貨方運(yùn)輸?shù)较录屹徹浄剑瑴p少中間中轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，這是普通的商業(yè)優(yōu)化模式，更是真實(shí)有效的商業(yè)交易行為。但在增值稅查收中卻以“三流合一”為由，認(rèn)定為虛開增值稅。實(shí)務(wù)中，三方抵賬、結(jié)賬，總公司統(tǒng)一付款的情形非常多見，“三流合一”是絕對理想化的模式，只適合簡單的經(jīng)濟(jì)貿(mào)易模式，與當(dāng)前我國促進(jìn)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的制度環(huán)境相違背。尤其是服務(wù)業(yè)、無形資產(chǎn)和知識經(jīng)濟(jì)發(fā)發(fā)展，納稅人對“三流合一”證明真實(shí)業(yè)務(wù)發(fā)生十分困難。稅務(wù)機(jī)關(guān)如果嚴(yán)格查收，因數(shù)量眾多不具備可操作性，而對真正的虛開查收由稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量，增加了納稅人協(xié)調(diào)成本，也容易滋生腐敗。

（二）制度設(shè)計(jì)造成產(chǎn)業(yè)鏈上下游政策性稅負(fù)不均，影響整個(gè)產(chǎn)業(yè)健康發(fā)展 房地產(chǎn)業(yè)表面看，銷項(xiàng)為11%，而進(jìn)項(xiàng)材料設(shè)備等可抵扣17%，在降稅方面具有明顯的行業(yè)政策優(yōu)勢。如果房地產(chǎn)行業(yè)大量采用甲供材方式留抵稅款，建筑業(yè)將進(jìn)入政策性稅負(fù)增加狀態(tài)，加上由于勞動密集型行業(yè)人工成本和零散原材料無法抵扣問題，成為營改增產(chǎn)業(yè)鏈條中稅負(fù)凸增的行業(yè)，可能變成“營改增”政策性虧損行業(yè)。建筑業(yè)還存在工程預(yù)算無法對進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行準(zhǔn)確預(yù)算，工程預(yù)算造價(jià)無法確定等問題，都影響到建筑業(yè)業(yè)務(wù)活動正常開展。

以銀行業(yè)為例，據(jù)測算，“營改增”后商業(yè)銀行進(jìn)項(xiàng)稅額不多，實(shí)際稅負(fù)可能增加1～1.5個(gè)百分點(diǎn)。銀行總結(jié)了合理避稅三大手段：稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁、業(yè)務(wù)外包和分拆。銀行為了抵扣，將不能抵扣的業(yè)務(wù)分拆外包，只接受增值稅專用發(fā)票，而小規(guī)模納稅人只能借票，否則就接不到業(yè)務(wù)。而這樣就會增加小企業(yè)的違規(guī)成本，小企業(yè)由于無法轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)，而“營改增”的違規(guī)成本加大，中小企業(yè)稅后遵從成本大大增加。

（三）“營改增”操作細(xì)則不完備，“非基于規(guī)則”的稅收征管亟需規(guī)范“營改增”過渡期政策如何執(zhí)行，給企業(yè)財(cái)務(wù)人員帶來很多疑問。很多操作細(xì)節(jié)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也沒能給出明確解決辦法，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)紛紛出臺各自的解讀政策，各種民間解讀和操作版本流傳，因此需要深化增值稅改革程序，對行業(yè)共性問題及時(shí)補(bǔ)充出臺相關(guān)操作細(xì)則，統(tǒng)一全國解釋的標(biāo)準(zhǔn)與口徑，最大程度減少制度變化對相關(guān)行業(yè)帶來的不利影響，減少操作上的繁雜程序，減少企業(yè)的違規(guī)成本，成為當(dāng)前政策機(jī)關(guān)需要考慮的重點(diǎn)。

當(dāng)前企業(yè)業(yè)務(wù)部門和財(cái)務(wù)部門都花大量精力進(jìn)行“營改增”政策的學(xué)習(xí)，并對業(yè)務(wù)流程、銷售政策、招投標(biāo)管理等進(jìn)行梳理。雖然有專家認(rèn)為這個(gè)過程可以提高企業(yè)管理水平，而事實(shí)是，企業(yè)僅僅由于為了獲得抵扣發(fā)票，就不得不將企業(yè)分拆成幾個(gè)組織，不僅增加辦公成本，長期看本來屬于內(nèi)部的交易變成不同經(jīng)濟(jì)主體，交易流程變得更加復(fù)雜，交易成本必然增加。如果不分拆，小規(guī)模納稅人又難以在市場上獲得更高的競爭力。生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)的人力資源型行業(yè)，如酒店行業(yè)，人工成本往往占比較高又無法抵扣，造成企業(yè)稅負(fù)面臨上升壓力。業(yè)內(nèi)人士建議細(xì)化分工，將部分服務(wù)外包的辦法，顯然會增加企業(yè)管理和制度運(yùn)行成本，對規(guī)模不大的企業(yè)來講，被迫為了抵扣而進(jìn)行分解經(jīng)營，不利于企業(yè)做大做強(qiáng)，而且報(bào)稅成本顯然加大。

當(dāng)期稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)給企業(yè)的稅改文件長達(dá)幾百頁，填寫的各類報(bào)表門類繁多，稅務(wù)機(jī)構(gòu)也不能給予統(tǒng)一明確的解釋。尤其是小規(guī)模企業(yè)和經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)，企業(yè)的納稅遵從成本無形中增加很多。

（四）現(xiàn)行抵扣政策存在負(fù)面作用 該政策對金融統(tǒng)一管理分散經(jīng)營的組織模式產(chǎn)生沖擊，對金融組織的風(fēng)險(xiǎn)管控能力起到消解作用。金融業(yè)現(xiàn)行統(tǒng)一管理機(jī)制，同一省市內(nèi)跨地區(qū)管理，無法統(tǒng)一到總行申報(bào)，使收入分散但支出集中，進(jìn)銷項(xiàng)不匹配；內(nèi)部管理成本和調(diào)整成本有較大難度；金融業(yè)交易量龐雜，如采取按網(wǎng)點(diǎn)（或分支機(jī)構(gòu)）分別納稅，則在兩周（一般為15天）左右的申報(bào)期內(nèi)，所有網(wǎng)點(diǎn)全部完成業(yè)務(wù)整理并形成規(guī)范的申報(bào)繳納數(shù)據(jù)，對金融業(yè)的人力資源、人員水平要求很高，金融業(yè)納稅人的稅收成本會有很大增加。

金融行業(yè)創(chuàng)新產(chǎn)品分類界定問題突出。金融業(yè)的創(chuàng)新產(chǎn)品層出不窮，現(xiàn)有產(chǎn)品收入也難以準(zhǔn)確劃定至具體某個(gè)類目下進(jìn)行稅收征管，這將是今后一直面臨的問題。綜合上述情形，金融業(yè)匯總繳納增值稅的意愿較強(qiáng)，還需要在稅收政策上給予明確。

（五）為減少稅負(fù)而強(qiáng)拆企業(yè)，增加了企業(yè)運(yùn)行成本，不利于企業(yè)做大做強(qiáng) 通過對“營改增”前后小規(guī)模納稅人稅負(fù)情況進(jìn)行比較分析，假設(shè)企業(yè)收款額為100萬，各類附加費(fèi)7%，企業(yè)毛利率為20%，企業(yè)所得稅稅率25%（不考慮小微企業(yè)稅收y）；企業(yè)無“其他業(yè)務(wù)收入”。

假設(shè)企業(yè)可以取得70%的抵扣率為17%增值稅專用發(fā)票，企業(yè)稅負(fù)變化情況如表5所示。

表5 企業(yè)有70%抵扣額為17%的發(fā)票稅負(fù)測算表

通過表5可以看出，“營改增”后，當(dāng)企業(yè)可獲得70%的17%進(jìn)項(xiàng)抵扣時(shí)，稅負(fù)降低0.32%。但以上測算不夠全面之處在于：

（1）對于生產(chǎn)服務(wù)型企業(yè)而言，是以人力資源密集型為特點(diǎn)的，進(jìn)項(xiàng)材料和設(shè)備抵扣較少，難以達(dá)到70%的抵扣比例；即使有抵扣發(fā)票，由于屬于其他服務(wù)業(yè)的抵扣率也達(dá)不到17%。

（2）根據(jù)本文表1的數(shù)據(jù)，增值稅的納稅遵從成本顯然遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于增值稅，如果企業(yè)增加3.3%的納稅遵從成本，顯然企業(yè)必然虧損無疑。

（3）對于“在企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額不夠多的情況下，企業(yè)選擇簡易計(jì)稅方法，可以減輕稅制變化帶來的不利影響”的說法，對企業(yè)不具有可操作性。因?yàn)椤霸鲋刀悺币?guī)定企業(yè)銷售額達(dá)到500萬就必須是一般納稅人，且不得再變回小規(guī)模納稅人。而隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和通脹增長，企業(yè)一項(xiàng)合同額就可能達(dá)到一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)，選擇簡易計(jì)稅方法，并不以企業(yè)主觀愿望為轉(zhuǎn)移。可見，如果服務(wù)行業(yè)企業(yè)不得不作為一般納稅人的話，考慮到納稅遵從成本，稅收負(fù)擔(dān)無疑會增加。現(xiàn)實(shí)似乎走向了“稅制改革設(shè)計(jì)”的反面，不利于促進(jìn)企業(yè)做大做強(qiáng)。

五、“營改增”后企業(yè)納稅遵從成本降低建議

根據(jù)上述分析，對降低“營改增”后企業(yè)稅收遵從成本提出如下建議：

（一）加強(qiáng)稅收遵從成本理論研究 要從理論層面指導(dǎo)稅改起到促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的積極綜合效應(yīng)。“營改增”的初衷是為了減少企業(yè)稅負(fù)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型。如果降低整體行業(yè)稅負(fù)的同時(shí)，加大了中小服務(wù)業(yè)的稅收遵從成本，將使稅改的結(jié)果走向預(yù)期的反面。社會各方尤其是學(xué)者應(yīng)加以深入調(diào)查研究，并提出對策。當(dāng)前對于企業(yè)加大的納稅遵從成本，沒有引起社會各界的重視，在經(jīng)濟(jì)下滑背景下，這個(gè)問題需要各方面引起重視，認(rèn)真加以解決。應(yīng)對“三流合一”等問題加以完善，發(fā)揮稅收中性原則作用，保護(hù)納稅人在市場中的經(jīng)營積極性，而不能讓稅收成為干涉企業(yè)經(jīng)營的看不見的手。

（二）完善稅制，平衡行業(yè)間稅負(fù)差距 當(dāng)前稅收管理制度上，正式制度供給不足，非正式制度缺乏，稅收實(shí)施機(jī)制不完善。要進(jìn)一步規(guī)范和完善“增值稅”稅收制度，平衡與物質(zhì)生產(chǎn)領(lǐng)域直接相關(guān)的第三產(chǎn)業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣與生產(chǎn)制造業(yè)進(jìn)項(xiàng)抵扣的不平衡問題。平衡金融業(yè)與實(shí)體經(jīng)濟(jì)的稅負(fù)平衡問題，阻止金融業(yè)將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給實(shí)體經(jīng)濟(jì)。保護(hù)實(shí)體經(jīng)濟(jì)尤其是生產(chǎn)服務(wù)型中小企業(yè)的發(fā)展。

（三）深化征管改革，降低稅收稽征執(zhí)行成本 要出臺更加完善的稅收征管政策，對業(yè)務(wù)進(jìn)行分類，簡化抵扣征管手續(xù)，對企業(yè)進(jìn)行免費(fèi)培訓(xùn)，同時(shí)給予企業(yè)赦免和調(diào)整期限，為企業(yè)減少納稅遵從壓力。對于跨地區(qū)分配稅款，國稅總局的征收管理軟件系統(tǒng)可以很容易實(shí)現(xiàn)。應(yīng)進(jìn)一步完善相關(guān)立法，簡化抵扣程序，給納稅人以最大的便利。

（四）研發(fā)不同行業(yè)的增值稅管理信息系統(tǒng)“營改增”后，企業(yè)應(yīng)根據(jù)新的增值稅管理要求，進(jìn)行合理的稅務(wù)崗位設(shè)置，做好增值稅納稅申報(bào)及繳納的準(zhǔn)備工作。應(yīng)編制統(tǒng)一的增值稅管理信息系統(tǒng)，涵蓋增值稅重要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)及控制措施，增值稅財(cái)務(wù)核算、納稅申報(bào)管理，以及增值稅發(fā)票的管理等。同時(shí)，建立信息交流和信息披露制度，完善信息交流機(jī)制，充分利用信息資源，讓納稅人了解稅收制度和程序，提供更完善的納稅服務(wù)；強(qiáng)化對納稅人的激勵(lì)與約束機(jī)制，對稅收遵從度高的企業(yè)，給予稅收優(yōu)惠和自行申報(bào)的特殊通道，為其納稅申報(bào)提供便利。

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（編輯 成方）