CIMA管理會計基本工具分析與借鑒

【摘要】英國皇家特許管理會計師公會（CIMA），于2013年正式發布了“管理會計基本工具”。本文主要從應用角度對其進行了分析，認為“管理會計基本工具”對管理會計的重要工具及方法的使用進行了總結與概括，能有效促進世界范圍內管理會計的應用。我國應借鑒其成果，建立管理會計應用指引體系，加快管理會計的應用，支持企業經營健康發展。

【關鍵詞】CIMA 管理會計基本工具 分析及借鑒

一、引言

在管理會計領域有很多工具，眾多管理會計工具都有望幫助企業定義和管理戰略、資源、成本、運營及客戶，從而提升整體績效。在識別哪些工具最適合企業，能為企業發展提供有力支撐，并如何有效地實施這些工具時，管理會計人員常難以作出決斷。為了幫助管理會計人員更好地選擇并運用管理會計工具，英國皇家特許管理會計師公會（CIMA）聯合美國注冊會計師協會（AICPA），總結了常用的管理會計工具，于2013年7月以“管理會計基本工具——支持經營持續成功的工具及技術”（以下簡稱“CIMA管理會計基本工具”）的形式正式發布。管理會計工具是框架、模型、方法或流程，由“戰略規劃與執行、計劃和預測、產品和服務交付、績效計量及管理、公司治理與風險管理、價值識別”組成，每個方面又細化為若干種具體工具，構成系統、完整的管理會計工具體系。其能有效協助管理會計人員，從大量的備選工具中選擇正確工具，為有效運用基本工具提供指南，支撐組織業務發展，促進組織科學決策、支持戰略目標、改進績效、增加價值。本文旨在對“基本工具”的應用做出全面分析并評價，希望其能對我國管理會計應用指引的制訂和人才培養起到借鑒作用，加快我國企業的管理會計應用。

二、“CIMA管理會計基本工具”內容分析

（一）第一類：戰略規劃與執行

1.戰略規劃工具

含義。戰略規劃是為了實現組織目標而制定戰略、確定發展方向及行動計劃的過程。戰略規劃流程均包括以下兩項關鍵因素：逐步理解愿景、使命以及價值；對影響組織、決定組織戰略備選方案選擇的重要內外部因素的現狀進行評估。組織的愿景、使命及價值是戰略規劃流程的基本要素，會對戰略決策產生影響的內外部因素的常用評估工具包括SWOT、PEST 和PESTEL。

應考慮問題。今天做什么、如何做、由誰來做；要走向哪里、向前進需要做什么、應該怎么做；競爭優勢是什么、如何有效利用。

需采取的措施。戰略規劃流程可采用廣泛合作的團隊，讓戰略融入到每個人的工作中；理解組織的價值，制定清晰愿景和使命聲明；全面考慮SWOT 分析法中的劣勢、威脅、優勢和機會；對照外部機會和威脅，評估內部優勢和劣勢，以確定戰略；使用SWOT 分析法設置優先次序、目的、目標、行動計劃和績效考核。

需避免的行為。僅采取自上而下的方法規劃戰略；在評估優勢時，忽視公司文化或管理品質等無形資產；忽略內部劣勢；忽略外部威脅；戰略規劃充斥理論化、抽象化，脫離日常的行動目標和計劃。

使用舉例。提供了英國航天系統工程公司的戰略規劃工具運用的案例，并指出了經驗與教訓。

2.平衡計分卡（含營運看板）

含義。平衡計分卡是戰略管理工具，包括組織財務指標和客戶、內部流程、學習和成長等非財務指標，并將其融合到簡明的“計分卡”中。

應考慮問題。是否得到管理高層充分認同；是否愿意更多的人員進入戰略和績效管理過程；是否能致力于必要的組織變革以利于成功實施；當前管理信息系統能支撐平衡計分卡實施的程度，系統改進的成本和收益；已經進行的工作中哪些可歸入平衡計分卡，需改進還是停止；是否做好準備圍繞平衡計分卡進行報告。

需采取的措施。高管廣泛參與；員工參與計分卡流程；根據平衡計分卡制定長遠目標；通過平衡計分卡使戰略不斷延續；按目標、評價指標、措施等，分步實施平衡計分卡；針對戰略成功實施和遠期績效制定評價指標；運用平衡計分卡搜尋最佳關鍵績效指標（KPI）；每個維度保留相應個KPI；建立先行及滯后指標、輸入及輸出指標的組合；將平衡計分卡分解到業務部及團隊；每個業務部的平衡計分卡應受公司目標指導，但不受限于公司目標；使用平衡計分卡推動計劃；與薪酬掛鉤；通過平衡計分卡授予團隊權力，使戰略成為所有人的工作。

需避免的行為。將平衡計分卡當作命令及控制工具，或當作年度目標流程；財務目標無法實現就不支持平衡計分卡；指標過多使平衡計分卡無法應對 ；識別不到因果關系而損害措施可靠性；不分解平衡計分卡、不與薪酬相聯系阻礙組織目標成功；試圖建立可向上累計效應的部門或平衡計分卡。

使用舉例。提供了英國愛丁堡皇家植物園平衡計分卡工具運用的案例，并指出了經驗與教訓。

3.戰略地圖

含義。戰略地圖是獨立的工具，借助這一工具企業能夠描述和傳達自己的戰略。只有將其運用到系統的戰略管理流程中，且該流程將組織和個人目標、舉措與明確的使命和所希望實現的戰略成果協調，其價值才能得到真正的體現。組織需要根據平衡計分卡的四個維度——財務、客戶、內部流程、學習與成長，構建初步的戰略地圖。

應考慮問題。是否有更有效的方式來闡釋和溝通戰略；是否需要將使命、愿景及戰略與創新和行動更好地協調一致；是否愿意致力于一項流程，以澄清戰略成功所必需的目標、價值提議、關鍵的財務及非財務評價指標；是否取得了高層足夠的支持，領導并實施戰略地圖。

需采取的措施。將戰略地圖視為戰略管理整體過程的一部分；讓利益相關者廣泛參與——不僅包括外部利益相關者，而且包括內部利益相關者；連接戰略地圖與愿景及使命；澄清組織的首要價值提議；將戰略地圖分解到業務、職能部門；分開制定經營單位、職能部門的戰略地圖，以反映其各自對全面業績貢獻的相應成功驅動因素；將戰略地圖與創新和行動相連；戰略地圖綁定預算和績效過程；需包括必要的經營成本和戰略投資，驅動學習與成長、內部流程創新的成功。

需避免的行為。將戰略地圖作為一次性或“跟風”行動；將戰略地圖融入全面戰略管理過程；僅限定高層參與；忽略驗證從戰略地圖過程獲得的連接及評價衡量指標；忽略學習與成長、內部流程創新所需的資源；采用不靈活的方式，組織是復雜和動態的，戰略地圖脫離經營實際情況。

使用舉例。提供了美國大型住宅建筑商“現代經典住宅”的戰略地圖工具運用實例，并指出了經驗與教訓；同時也提出了需要考慮的相關和相似實踐，包括：平衡計分卡、制定非財務關鍵績效指標。

4.波特競爭態勢五力分析

含義。波特競爭態勢五力分析作為簡單框架，可以對企業組織的競爭實力和競爭地位進行考核和評價。五力分別是： 供應商能力、買方能力、競爭對手、替代威脅、新進入者威脅，監管、稅收和貿易政策使政府成為影響眾多行業的第六種力量。戰略分析師常利用波特五力解析新產品或新服務的潛在盈利性。通過了解力量所在，該理論還可幫助組織識別優勢、改進弱勢及避免錯誤。

應考慮問題。能否界定所處行業，因為在日趨動態的環境下行業邊界并不總是清晰的；能否理解行業所在的生命周期階段；能否理解行業波動性程度，因為一些行業比其他行業改變更快。

需采取的措施。只有在市場中至少有三個競爭對手的條件下才能運用模型；需考慮政府對行業的已有或潛在影響；需考慮行業所處的生命周期階段；需考慮行業的動態或變化特點。

需避免的行為。單個企業使用該模型。

使用舉例。提供了印度商業環境分析的波特競爭態勢五力分析工具運用實例；同時也提出了需要考慮的相關和相似實踐，包括：PEST 分析、波特鉆石理論、門德爾松利益相關者分析圖矩陣。

（二）第二類：計劃和預測

1.滾動計劃和預測

含義。滾動計劃和預測是早期會計期間結束后，通過增加后續會計期間來實現對計劃或預算的持續更新。滾動預測是在每次報告實際成果之后，增加新預測期間，并對增加期、中期預測進行更新，并連續更新預測。

應考慮問題。是否有時間及資源在更頻繁的基礎上制定計劃；如何能獲得組織其他部門的認可。

需采取的措施。使預算執行者參與到計劃過程變更中；預測需建立在經營的關鍵驅動因素上。一旦驅動因素出現重大變化，管理層可迅速知悉影響并作出響應。

需避免的行為。采取從上到上的方法，應了解各個層級并一起工作；避免耗費時間制定全年詳細計劃，應聚焦早期，并制定后期的組線條計劃。

具體應用實例。提供了西南航空公司滾動計劃和預測工具運用的案例，同時也提出了需考慮的相關和相似實踐：超越預算。

2.作業預算法

含義。作業預算法是基于作業框架的預算編制方法，將成本動因數據運用于預算設置和差異反饋過程。最基本的作業預算法使用成本動因（通過作業成本法加以確定）輔助制定預算。作業預算法關注的是作業活動，而非職能。作業預算法包括三個步驟：確認作業活動及其成本動因；根據所需的作業活動水平，預測單位成本動因數量；計算成本動因率（每單位作業的成本）。

應考慮問題。與作業成本法相似，實施作業預算法需要大量時間，能否提供所需的支持和時間；是否擁有必要資源；與作業成本法相似，作業預算法實施代價高昂。實施成本能否大于收益；能否輕易地確認全部作業和成本；能否獲得運營經理的支持。

需采取的措施。如果間接成本占運營總成本的很大比重，則可考慮使用作業預算法；在全面質量管理環境下運用作業預算法尤其有效，有助于確認作業的成本效果。

需避免的行為。除非已經采用作業成本法，否則不要嘗試和實施作業預算法，因為作業預算法只適合于已采用作業成本法的組織；忽視運營經理的參與要求，可能導致其抵觸作業預算法，使實施過程更耗時。

使用舉例。提供了計算GS 公司采購方面作業預算法工具運用的案例，同時也提出了需考慮的相關和相似實踐：作業成本法、作業成本管理。

3.情景與應急規劃

含義。情景與應急規劃為管理人員提供了一種結構化方法，評估未來可能發生的不同情景，為戰略、營運和財務計劃提供支持。情景與應急規劃主要聚焦于以下問題并尋求答案：未來可能發生什么？會對戰略、計劃和預算帶來什么樣影響？應如何響應？包括四種廣泛的情景問題：政治、經濟、社會、技術。情景與應急規劃的常見類型包括：單變量敏感分析，對組織而言，這可能是最常見的并最具邏輯的起點；多變量敘述分析，結合經濟、競爭、監管和社會層面易發生的事件，對多個變量的影響和不確定性同時進行分析；觸發基礎的情景與應急規劃：對基線之上的各種觸發性組合進行分析，使組織能夠了解增長或成本控制觸發的增量影響，并在組織總體戰略目標下設定優先次序。

確定情景的典型方法：一是根據各種可能發生的結果確定一個范圍，如帶有上升和下降可能性的計劃。二是兩選一方法。三是由兩個不確定性相對較高的變量組成矩陣，在繪制出的矩陣四個象限中產生四種可能的結果。

情景與應急規劃的工作程序：定義目標和范圍，定義關鍵驅動因素，收集和分析數據，開發情景，應用情景，維護和更新。

應考慮問題。試圖評估的問題及時間范圍；可能影響到情景的主要外部因素；需要解決的關鍵內部驅動因素；是否擁有正確的數據、技術、帶寬和技能來開發和維護情景。

需采取的措施。確保高級管理層的承諾和參與；圍繞要解決的關鍵問題組織情景；清晰地定義假設和先決條件；限制建立情景的數量；確保每個情景都展示了關于未來的合理、合邏輯的觀點；聚焦情景間重大差異；定量和定性數據使用的平衡；為信號性關鍵情景假設創建先導指標或“進程得分”；定期更新情景及假設。

需避免的行為。在沒確定首要問題之前研發情景方案；開發過多情景方案；試圖制定完美情景方案；糾纏于任何一個情景；繼續執著于不再相關的情景。

使用舉例。提供了電動智商軟件公司情景與應急規劃工具運用案例，并指出了經驗與教訓；同時也提出了需要考慮的相關和相似實踐，包括：戰略地圖、開發非財務關鍵績效指標、戰略規劃工具。

4.現金流模型

含義。現金流模型是對現金來源和使用進行計劃和預測的實踐，其最終目標是提供一個框架，幫助企業最有效、最高效、最經濟地使用可用現金，并最大化地產生自由現金流（經營性現金流量減去資本性支出）。自由現金流至關重要，因為能使企業作出增長性的投資選擇。

應考慮問題。計劃是否能適應更廣范圍風險的不同情景；流動性有時是否限制了戰略執行；是否制定了現金流或流動性儲備政策；與同業的其他公司相比組織的現金流產生是否更好；管理者是否對組織的營運資本結構有清晰的認識；ERP 系統生成的數據數量是否過于龐大，使數據無法以結構化的方式支持建模型；經營現金流的關鍵驅動因素有哪些，從何處獲得支持預測的必要數據；是否擁有建立并維持現金流模型的專業知識和能力。

需采取的措施。開發便于分析和報告的現金流模型；開發基于驅動因素的模型，并為驅動因素目標設定責任，在整個組織內鼓勵正確的行為；制定相關政策、流程和程序強化現金意識、受托責任和目標；協調長短期現金流；定期與司庫部門溝通，確保現金可得性；記錄實際驅動因素，以保證對模式和趨勢的理解；進行滾動預測，根據實際情況更新每期初始狀態，以改善短期預測的精確度；定期與貸款人分享現金預測和業績信息，以期其在資金短缺時能提供支持；在管理信息中對資金來源的安全性與相關風險進行報告。監控關鍵（或新）客戶的信用度，如果客戶信用風險增加就采取相應措施；如果組織正在計劃根本性變革，從一開始就應涉足現金流模型，并聚焦其影響。

需避免的行為。盲目自信和樂觀——依賴于單一情景模型；排除環境因素的影響；開發孤立于資產負債表和利潤表的現金流模型；使現金流量管理變成純粹的財務功能；習慣性地超出債權人設定的償還期限；在預測驅動因素時過于樂觀；相反，應形成獨立的觀點，并確保與支出相一致；假設組織或集團的信用評級準確，應主動對信用評級機構的評級進行管理。

使用舉例。提供了馬莎百貨公司現金流模型工具運用的案例；同時也提出了需要考慮的相關和相似實踐，包括：內部收益率（IRR）、折現現金流（DCF）、凈現值（NPV）、資本比率、投資比率、加權平均資本成本（WACC）、資本資產定價模型（CAPM）、現金流投資回報（CFROI）。

（三）第三類：產品和服務交付

1.作業成本法

含義。作業成本法是基于作業活動的成本核算方法，核算作業活動成本并加以控制，包括資源消耗追蹤及最終產出成本的計算。

應考慮問題。充分認識實施、實行和管理作業成本法所需資源；是否有資源來推行作業成本法 ；運用作業成本法后成本是否大于收益；識別全部作業和成本是否容易；能否獲得利益相關者足夠支持；如何實現目標；作業成本法生成其他信息能否激勵相關活動，并提高企業的整體盈利水平。

需采取的措施。從其他業務部門獲取支持；運用作業成本法定價和決定產品優先順序；作業成本法應由管理會計師實行，管理流程并確保收益的實現。

需避免的行為。過于沉迷細節及控制，因為作業成本法成本不是與全部的決策都相關。

使用舉例。提供了“許繼電氣”的作業成本法工具運用的實例，并指出了作業成本法工具使用的經驗與教訓；同時也提出了需要考慮的相關和相似實踐，包括：以時間驅動的作業成本法、作業基礎預算（ABB）、作業成本管理（ABM）。

2.精益管理

含義。精益管理是由日本豐田公司發明的精益制造方法，其系統目標是減少浪費，改進流程并消除非增值作業，最終做到用少的資源為客戶創造大的價值。

應考慮問題。會取得什么，成本是否大于預期收益；能否進行所需的文化變革；精益管理對服務水平發生的積極或消極影響。

需采取的措施。通過培訓提高勞動力技能；及時溝通，確保員工不會因為裁員而產生恐懼。

需避免的行為。精益方法自身被看做目的——益處產生于組織思維及文化轉變；犧牲客戶服務提升效率。

使用舉例。提供了斯里蘭卡服裝制造業精益管理工具運用實例；同時也提出了需要考慮的相關和相似實踐，包括：全面質量管理（TQM）、六西格瑪、歐洲品質管理基金會模型（EFQM）、ISO 9000。

3.質量管理

含義。質量管理是指通過規劃和控制，確保產品或服務符合目標，符合設計規范，滿足客戶需要。其拒絕效率低、利潤流逝的管理方法，關注并完全杜絕浪費的工具和理念。

應考慮問題。怎樣評價質量；高層是否全力支持品質概念；能否獲取組織支持；員工培訓需要。

需采取的措施。在組織內宣傳質量管理的優點；支持團隊合作，保證管理人員參與團隊，而不是監工；引起主人翁意識和責任文化；注意當前獎勵可能會引起個人主義，與團隊合作的質量管理產生沖突。

需避免的行為。自滿——質量管理是長期過程，尋求一段時間的持續、小幅改進；采用過多質量措施——要有選擇，質量措施的一部分與另一部分可能會沖突。

使用舉例。提供了豐田公司質量管理工具運用的實例；同時也提出了需要考慮的相關和相似實踐，包括：質量研討小組、“5S”法、ISO 9000。

（四）第四類：績效計量及管理

1.關鍵業績指標

含義。關鍵業績指標是用來衡量組織特定目標獲得成功或改善的評價指標，目的是監控戰略目標的進展，目標常在戰略地圖中體現。關鍵業績指標包括在平衡計分卡報告或儀表盤中，能使高管、董事會或其他利益相關者聚焦于組織能否成功的最關鍵指標。

應考慮問題。能否理解價值驅動因素和核心活動；要回答的績效問題；需要的非財務指標組合；需要監控的客戶、人力資源、運營、供應鏈或渠道指標；業務是否存在其他關鍵衡量指標，如研發、專利；能否用現有數據開發先行指標；需要的每項衡量指標能否通過經濟、有效方式獲取有意義的數據；目前管理信息系統能否充分支撐數據收集分析及報告流程。

需采取的措施。將關鍵業績指標落實在戰略價值驅動因素中；保證關鍵業績指標數據依賴是有效的，并且易于理解；將關鍵業績指標在組織中分等級分解；保證關鍵業績指標能激發積極性；促成鼓勵持續學習和業績改進的文化；應包括財務及非財務的關鍵業績指標組合。

需避免的行為。過多收集數據并衡量——太多關鍵業績指標會引起混亂，不會增加清晰度；只注重定量指標——定性評估也可提供有價值信息；遺漏重要的反饋和學習。

使用舉例。提供了馬士基能源公司（Maersk Energy）和國際香精香料公司（IFF）的關鍵績效指標工具運用的實例；同時也提出了需要考慮的相關和相似實踐，包括：平衡計分卡、戰略地圖、制定非財務關鍵績效指標。

2.標桿管理

含義。CIMA 將標桿管理定義為“通過收集數據，建立目標及比較指標，并識別出業績的可比較水平（尤其在績效不佳領域）。通過實施已發現的最佳實踐提高業績水平”。組織可運用不同類型標桿管理：內部標桿、職能標桿（也稱運營或通用標桿管理）、競爭標桿、戰略標桿。標桿管理包括：辨識和（或）校準業績差距；明確其標桿流程的戰略影響；確認并改進流程或轉變戰略；用激勵推動持續改善。

應考慮問題。應該對哪些活動或流程進行標桿管理；能否找到適當的“同類最佳”標桿合作伙伴；如何解決保密。

需采取的措施。找到知識豐富、充滿熱情的“贊成者”，充分授權并賦予足夠資源；確定“正確”的人—— 如直接參與標桿結果或過程管理的員工和經理；保證有效協調及溝通標桿協作伙伴所提供的信息，包括信息互通互暢；聚焦觀察、闡述和解釋他人的流程。

需避免的行為。太關注目前正在做的事情；提供了識別編號的未來潛在實踐和創新機會；忽略組織差異及對業績比較產生的影響；對流程暴露負面問題，采用防守態度。

使用舉例。提供了施樂公司標桿管理工具運用的實例；同時也提出了需要考慮的相關和相似實踐，并要求持續改進。

3.績效棱柱模型

含義。績效棱柱模型從組織全部利益相關者角度出發，包括以下方面，含戰略制定和計量的關鍵。（1）利益相關者滿意度：利益相關者都是誰、這些利益相關者想要、需要什么；（2）戰略：需采取怎樣的戰略滿足這些需求；（3）流程：需借助哪些流程來執行戰略；（4）能力：為更有效、高效地實施流程，需具備哪些能力；（5）利益相關者貢獻：如果計劃發展和保持這些能力，希望從利益相關者那里獲取什么。績效棱柱模型是管理框架，體現了組織復雜性及利益相關者關系的多重性、互惠性。

應考慮問題。組織復雜性和利益相關者采用績效棱柱模型是否合適；哪些重要利益相關者可能被其他業績管理系統（如平衡計分卡）忽略，卻是需加以考慮；對商業模式、重要利益相關者關系的理解有多深。

需采取的措施。從利益相關者而非戰略出發；了解利益相關者從組織所取，同時了解其對組織作出的貢獻；滿足利益相關者必需流程和能力，制定具體業績指標。

需避免的行為。忘記監管機構和社區的利益訴求；忽略組織與利益相關者間的互惠關系；低估能力的重要性——支持關鍵流程所必需的人員、實踐、技術和基礎設施；在小規模或結構非常簡單的組織中采用績效棱柱模型。

使用舉例。提供了英國敦豪國際快遞公司績效棱柱模型工具運用實例，并指出了經驗與教訓；同時也提出了需要考慮的相關和相似實踐，包括：平衡計分卡、戰略地圖、制定非財務關鍵績效指標。

（五）第五類：公司治理與風險管理

1.CIMA 戰略計分卡

含義。CIMA戰略計分卡以商業模式為核心，通過戰略地位、戰略風險與機會、戰略選擇、戰略實施的計分及控制，實現企業商業模式的成功。

應考慮問題。如何使管理層和董事會認可計分卡；是否已制定戰略規劃；將如何依據戰略維度來報告信息；已擁有了可支撐計分卡的包括哪些信息；何時采用計分卡；是否需要協調人。

需采取的措施。在目標會上做出采用戰略計分卡的決策，在戰略規劃階段引進戰略計分卡可產生良好效果；盡快制定戰略計分卡初稿并討論選擇的好壞；期初關注主要的、而不是細節問題。由于戰略計分卡的功能和目的，在董事會提問題是更好選擇，在獲得進一步信息后再深入研究。任命戰略計分卡負責人；根據董事會戰略討論、評估戰略計分卡的有效性；及時更新戰略計分卡，確保反映組織內外的重大變化。

需避免的行為。涉及過多細節；如果董事會不能有效參與，則停止改進戰略計分卡；將戰略計分卡改進流程變得繁重、無聊且瑣碎，突出重大變化；因戰略計分卡不完整或不精確而向董事會隱瞞；避免采用臨時報告，與董事會商定日程，確定戰略計分卡提交時間。

使用舉例。提供了CIMA 在會員大會和理事會等會議上的CIMA 戰略計分卡工具運用的實例；同時也提出了需要考慮的相關和相似實踐，包括：平衡計分卡、董事會指令、董事會會議交流。

2.企業風險管理

含義。企業風險管理是有序發現和應對潛在事件的流程。基本要素是評估重大風險并做出有針對性的風險響應。企業風險管理流程：識別風險；評估風險，包括潛在影響、可能性；設計響應戰略，包括接受、分散、緩解、回避；實施緩解戰略，包括風險責任人；監控業績，包括自我評估、內部審計。

應考慮問題。業務戰略主要構成及驅動因素；會阻礙或使上述因素偏離正確軌道的內部因素和事件；會阻礙或使上述因素偏離正確軌道的外部因素和事件；是否有應對內外部風險的正確系統和流程。

需采取的措施。獲得高管和董事會支持；經理和員工廣泛參與企業風險管理；從關鍵風險點入手，逐步建立企業風險管理；充分應用管理、內部審計及合規等現有知識、技能和資源；將企業風險管理嵌入組織結構；綜合考慮企業風險。

需避免的行為。將企業風險管理看做項目；沉迷于細節和歷史；僅依靠重要員工；孤立地看待風險；過分糾結風險分類；假設風險登記表無疏漏。

使用舉例。提供了雙子星汽車運動公司企業風險管理工具運用的實例，并指出了經驗與教訓。

3.風險熱度地圖

含義。風險熱度圖是可視化、有效簡潔呈現風險評估流程結果的工具。編制有效的熱度地圖的關鍵因素包括：對公司風險偏好所達成的共識、對公司來說怎樣的影響算重大、確定概率及潛在影響的通用語言。

應考慮問題。愿承受多大風險；重大風險的事項構成；可接受關鍵業績、營運指標變動度；如何界定術語以評估風險發生可能性及對業務的可能影響，這事關潛在風險事件與熱度地圖的對應關系。

需采取的措施。通過風險自評研討會聽取管理者意見；初步編制“假設靶子”風險庫，作為風險管理的起點；對風險承受協商一致，即目標錯誤的可接受程度；明確建立概率估計的術語；使參加人深入了解現有控制及其他風險響應措施的實效。

需避免的行為。依賴調查捕捉風險；陷入根本原因的分析；忽略以現金、利潤等量化風險的潛在財務影響；忽略考慮組織現有控制和其他風險管理活動。

使用舉例。提供了一家虛擬公司的風險熱度地圖工具運用的實例，并指出了經驗與教訓。

4.CGMA 職業道德管理反思清單

含義。是與職業道德管理相關的問題反思清單，主要是使組織和個人對職業道德管理實踐融入組織的狀況有總體的了解。

應考慮問題。從何處獲得信息；包括哪些人；反思清單是否更大程度評估活動的組成部分；與誰進行信息共享；怎樣才能最好使用信息。

需采取的措施。從道德守則出發，反思職業責任和所在公司的政策如何反映道德守則，如誠信；對不確定答案，試圖讓他人參與此過程。在其他地方常存在有價值信息；一旦獲得結果，就可應用市場信息將自身狀況和其他企業進行比較，以了解優勢和不足。

需避免的行為。工作時對職業責任妥協；不進行有效溝通就魯莽行事；忽視危險信號。

使用舉例。提供了虛構的大型上市公司Megatron Corporation的CGMA 職業道德管理反思清單工具運用的實例，并指出了經驗與教訓；同時也提出了需要考慮的相關和相似實踐，包括：平衡計分卡、制定非財務關鍵績效指標。

（六）第六類：價值識別

1.價值鏈分析

含義。價值鏈分析基于的原則是組織的存在是為了給客戶創造價值；價值鏈分析通過以下步驟開展：將組織活動劃分成主要活動和支持活動；將成本分配到每項活動；確定與客戶滿意和市場成功相關的關鍵活動。在評價價值鏈每項活動作用時，需考慮公司使命、行業類型、價值體系。

應考慮問題。能否輕易識別活動領域；能否輕易確定各活動成本和收益；如何將分析轉化為競爭優勢。

需采取的措施。將活動過程與競爭對手的活動過程進行比較，確定競爭對手如何創造價值；注意價值鏈每個元素間的聯系，以更好了解如何通過價值鏈創造價值。

需避免的行為。價值鏈分析著重于企業的內部活動，但忽視外部，如客戶的想法。

使用舉例。提供了雀巢公司的價值鏈分析工具運用的實例；同時也提出了需要考慮的相關和相似實踐，包括：供應鏈分析、企業資源規劃系統（ERP）、作業成本法（ABC）、標桿管理。

2.客戶關系管理

含義。客戶關系管理是一種文化，由適當信息系統支持，實體強調自身與客戶間的交互。客戶關系管理（CRM）的方法包括：使客戶關系管理與目標、戰略保持一致；合并客戶數據；客戶細分；個性化的客戶互動；重新評估和重新調整客戶關系管理戰略。

應考慮問題。是否存在以客戶為本的文化；如何評價客戶滿意度；長短期目標是什么；如何才算成功；根據所收集的資料能做些什么。

需采取的措施。考慮實行客戶關系管理會對員工產生的影響，員工可能對新系統持警惕態度；流程起步階段進行員工培訓計劃和預算，預防其他領域的成本超支影響到這個領域。

需避免的行為。服務客戶時忽略人際關系的重要性；將價值效率凌駕于客戶滿意度上；低估小利潤客戶的潛力。

使用舉例。提供了特易購超市和ASOS.com客戶關系管理工具運用實例；同時也提出了需要考慮的相關和相似實踐，包括：客戶盈利能力分析（CPA）、供應商關系管理（SRM）、CGMA 客戶價值工具。

三、 “管理會計基本工具”評價

（一）管理會計基本工具進行了具體分類

“管理會計基本工具”按照戰略規劃與執行、計劃與預測、運營管理（產品和服務交付）、績效管理、風險管理、價值管理等管理職能，對管理會計基本工具進行了科學的分類。這六個方面都是組織經營管理中的關鍵環節，覆蓋了經營管理的重要控制點，有利于管理會計基本工具在重要管理領域的實施，更有效地提升管理會計基本工具服務于組織經營管理的潛力，強化管理會計決策意識，促使組織創造價值，實現戰略目標。

（二）管理會計基本工具有利于組織的選擇

現實生活中，組織規模、管理水平不同，面對浩如煙海的管理會計基本工具，不同組織到底應該使用哪些，如何選擇。CIMA經過多年調查研究，精心總結了戰略計分卡、戰略地圖、風險熱度地圖、作業預算法、績效棱柱模型、精益管理、價值鏈分析、客戶關系管理等20多個、不乏比較前沿的管理會計基本工具；從實際應用情況看，這些管理會計基本工具都是組織最初需要的。“管理會計基本工具”從一定程度上方便了組織使用管理會計時對工具和方法的選擇，降低了大多數組織尤其是初次運用管理會計基本工具的中小組織的搜尋成本，因此可以鼓勵管理會計基本工具服務于不同層次的組織、同一組織的不同層級，即可以使管理會計基本工具得以有效地服務于大、中、小各類組織。

（三）管理會計基本工具給出了便于應用的解釋

CIMA 在“管理會計基本工具”中，為了方面會計人員的使用，從應用的角度出發，經過多方面的調查與研究，最后從管理會計基本工具的內涵及框架、管理會計基本工具的價值、管理會計基本工具實施時應考慮的問題、管理會計基本工具應用時應采取的措施、管理會計基本工具應用時應避免的行為、管理會計基本工具應用的最佳實例、管理會計基本工具的網絡拓展資源7個方面給出了應用解釋，能夠使會計人員把握管理會計基本工具的實質，并有效率地應用于實踐中，避免犯不必要的錯誤。“管理會計基本工具”主要是針對管理會計人員要求，無論是管理會計師還是傳統的會計工作人員，都需要學習管理會計基本工具，提高自身專業會計技能，并結合所在組織的運營情況，經過溝通創造性地加以運用，真正發揮會計在組織轉型中的作用。

（四）有利于加快全球管理會計的應用步伐

“CIMA”是全球有名的管理會計職業協會組織，根據新形勢對會計人員能力的需要，適時發布了“管理會計基本工具”，融合了會計學、管理學、信息技術等跨學科知識，科學地提出了管理會計基本工具體系；適應了新經濟環境下管理會計人員提高職業能力的要求，奠定了管理會計“人才”培養基礎。隨著“管理會計基本工具”在全球的實施，能有效提高管理會計人員的職業地位及能力，加快全球管理會計的應用進程。

四、我國管理會計應用指引的借鑒

（一）優化我國管理會計應用指引的類別

2016年財政部發布了我國管理會計應用指引的征求意見稿，這是我國管理會計體系建設的又一進步。我國的管理會計應用指引分為戰略管理（第100—101號）、預算管理（第200—201號）、成本管理（第300—304號）、營運管理（第400—403號）、投融資管理（第500—502號）、績效管理（第600—603號）、管理會計報告（第801號）、管理會計信息模塊應用（第802號）等方面。前6個類別基本是按管理職能劃分，但缺少風險管理、價值管理（類似于管理會計基本工具中的“價值識別”）的應用指引，市場經營條件下風險管理、客戶管理是企業管理非常重要的內容，漏掉不合適；后面兩個類別沒有單獨歸入的大類。建議借鑒CIMA “管理會計基本工具”，一是對我國的管理會計應用指引，應增加“風險管理應用指引” “價值管理應用指引”， “風險管理應用指引”應至少包括ERM、風險熱度地圖、戰略計分卡等內容，“價值管理應用指引”至少包括客戶關系管理。二是對管理會計報告（第801號）、管理會計信息模塊應用（第802號）要歸入適當的分類，如增加管理會計信息及報告應用指引（第800—802號）。我國的管理會計應用指引應包括戰略管理、預算管理、成本管理、營運管理、投融資管理、風險管理、價值管理、績效管理、管理會計信息及報告九大類。

（二）增加應用指引中“管理會計新工具”比例

2016年財政部發布的部分應用指引中的內容，跟不上世界管理會計應用的步伐。成本管理類應用指引重點介紹了“301號：目標成本法”“302號：標準成本法”“303號：變動成本法”“304號：作業成本法”，其中標準成本法、變動成本法內容相對陳舊，借鑒CIMA “管理會計基本工具”，將“質量成本”“產品生命周期成本”進行替換。營運管理類應用指引重點介紹了“401號：本量利分析”“402號：敏感性分析”“403號：邊際分析”，三者內容我國會計人員基本都比較熟悉，本文建議借鑒CIMA “管理會計基本工具”，改為：“401號：精益管理”“402號：標桿管理”“403號：全面質量管理”。

（三）應用指引增加具體應用實例和網上資源

財政部發布的管理會計應用指引的征求意見稿，一般是從總則、應用環境、應用程序、應用評價、附則等方面，介紹主要管理會計工具和方法應用，與CIMA的“管理會計基本工具”相比，最主要的缺陷是沒有應用實例及網絡資源。建議在我國管理會計應用指引中，每個具體的應用指引應該有簡明的、不同于案例的實際應用舉例，舉例應該是最佳的或是典型組織的案例；充分利用互聯網的便捷性特點，財政部應建立管理會計應用指引的專題網站，網站應包含管理會計的拓展知識和資源，同時增加管理會計實際工作者對管理會計應用指引的反饋，以利于我國管理會計應用指引的推廣及動態更新，加快我國企業和其他組織管理會計應用的進程。

（四）借鑒CIMA管理會計師職業考試級制度，提高我國管理會計應用指引的質量

CIMA“管理會計基本工具”手冊，離不開其遍布世界各地的 “CIMA注冊會計師”會員的努力及付出，目前我國的管理會計體系建設由財政部主導，本文建議在財政部下增設“中國管理注冊管理會計師協會”，結合我國管理會計基本指引、應用指引、成本核算制度、企業會計準則和CIMA、CMA、ACCA的大管理會計考試內容，盡快推出“中國注冊管理會計師”資格考試，當我國擁有一定數量、從事實際工作的“中國注冊管理會計師”會員時，我國就擁有了具備“專家級”管理會計應用和實施能力的管理會計人才，才能最終建立高質量、中國特色的管理會計應用指引，完成管理會計體系的建設任務。

通過上述措施，能盡快建立我國管理會計應用指引，加快我國會計人才的管理會計應用能力培養，提升會計工作者在新常態下的管理會計決策水平，有力推動我國企業的全面轉型和可持續發展。

參考文獻

[1] 彭宏超.《管理會計基本指引》：內容分析及評價[J].新會計，2016（10）.

[2] 彭宏超.《全球管理會計原則》：管理會計概念框架研究的新突破[J].財會月刊，2015（9）.