我國(guó)審計(jì)費(fèi)用影響因素研究現(xiàn)狀及未來(lái)趨勢(shì)

樊瑞煒 傅宏宇

我國(guó)審計(jì)費(fèi)用影響因素研究現(xiàn)狀及未來(lái)趨勢(shì)

樊瑞煒 傅宏宇

一、引言

審計(jì)費(fèi)用是審計(jì)發(fā)展過(guò)程中不可或缺的要素。收費(fèi)的合理性關(guān)系到會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性以及審計(jì)質(zhì)量，進(jìn)而影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。在公共審計(jì)的發(fā)展過(guò)程中就存在被審計(jì)單位為了上市或者吸引更多的投資而花費(fèi)大額費(fèi)用購(gòu)買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn)，或者會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的非正常競(jìng)爭(zhēng)而導(dǎo)致低價(jià)攬客，從而導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量下降。1980年Simunic最早采用實(shí)證研究方法研究美國(guó)審計(jì)市場(chǎng)中審計(jì)費(fèi)用的影響因素，我國(guó)的相關(guān)研究始于2003年。從國(guó)內(nèi)外研究來(lái)看，事務(wù)所收取審計(jì)費(fèi)用或者企業(yè)支付審計(jì)費(fèi)用受到多種因素的影響。相關(guān)研究主要分為會(huì)計(jì)師事務(wù)所和企業(yè)兩個(gè)研究角度。其中從會(huì)計(jì)師事務(wù)所角度開(kāi)展的研究主要分析源于審計(jì)本身的因素，比如事務(wù)所變更、審計(jì)意見(jiàn)等對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響。研究結(jié)果顯示這類影響因素與審計(jì)費(fèi)用之間是相互影響的關(guān)系。總體來(lái)看，這類研究重點(diǎn)的重復(fù)率較高，且研究結(jié)果趨于成熟。而從企業(yè)角度開(kāi)展的研究結(jié)果顯示，源于企業(yè)層面的影響因素與審計(jì)費(fèi)用之間的相關(guān)性比較明確，而且基于不同的理論基礎(chǔ)和研究方法，對(duì)于復(fù)雜多樣影響因素的研究不斷推陳出新。所以本文選擇以企業(yè)角度的研究為對(duì)象，旨在梳理我國(guó)審計(jì)費(fèi)用影響因素研究的相關(guān)文獻(xiàn)，從主要理論基礎(chǔ)、研究方法、影響因素類型三個(gè)維度分析對(duì)審計(jì)費(fèi)用影響因素的研究趨勢(shì)，以利于未來(lái)新研究方向的構(gòu)建。

二、文獻(xiàn)整理與編碼框架

（一）文獻(xiàn)檢索與篩選

根據(jù)上述研究?jī)?nèi)容，本文采用以下方法進(jìn)行文獻(xiàn)檢索和篩選：（1）文獻(xiàn)檢索的數(shù)據(jù)庫(kù)為中國(guó)知網(wǎng)網(wǎng)站的“中國(guó)學(xué)術(shù)期刊（網(wǎng)絡(luò)版）”CSSCI數(shù)據(jù)庫(kù)；（2）因?yàn)閷徲?jì)費(fèi)用和審計(jì)收費(fèi)的概念是一致的，所以采用以“審計(jì)費(fèi)用”或含“審計(jì)收費(fèi)”為主題進(jìn)行搜索。初步篩選得到的文獻(xiàn)為396篇。

基于檢索結(jié)果，按照以下步驟對(duì)文獻(xiàn)進(jìn)行篩選。第一，刪除不是研究A（變量因素）和B（審計(jì)費(fèi)用）之間關(guān)系的文獻(xiàn)；第二，刪除與審計(jì)本身相關(guān)的因素，比如審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)意見(jiàn)等因素。第三，通過(guò)閱讀文獻(xiàn)的摘要，刪除以國(guó)外為研究對(duì)象的文獻(xiàn)，選擇以我國(guó)企業(yè)為研究對(duì)象的文獻(xiàn)。通過(guò)篩選，最終得到總樣本文獻(xiàn)75篇。

（二）企業(yè)角度審計(jì)費(fèi)用影響因素研究的發(fā)展脈絡(luò)

圖1表明了論文發(fā)表時(shí)間的分布圖，對(duì)企業(yè)角度審計(jì)收費(fèi)影響因素的研究大致分為三個(gè)階段。第一階段為萌芽期（2003-2007），在這一階段劉斌等（2003）開(kāi)始對(duì)我國(guó)審計(jì)收費(fèi)影響因素進(jìn)行研究。在本階段發(fā)表論文數(shù)量為17篇，每年發(fā)表的文獻(xiàn)數(shù)量比較平均，表明在2003年到2007年間審計(jì)費(fèi)用影響因素研究處于探索階段，基本上形成了相關(guān)研究群體，并且發(fā)表的期刊質(zhì)量也比較高。

第二階段為變革期（2008-2012），在這一時(shí)間段內(nèi)，論文發(fā)表數(shù)量為23篇，說(shuō)明在該領(lǐng)域的研究一直在繼續(xù)，并且在研究成果上具有一定的創(chuàng)新性。由于審計(jì)的發(fā)展階段從賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)向風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)過(guò)渡，學(xué)者們開(kāi)始關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)、治理等外在因素對(duì)審計(jì)費(fèi)用產(chǎn)生的影響，并且大多都建立數(shù)據(jù)模型進(jìn)行實(shí)證研究。

第三階段為穩(wěn)定期（2013年至今），發(fā)表的論文數(shù)量呈上升趨勢(shì)，四年的論文發(fā)表總數(shù)為35篇。在該階段學(xué)者更加注重探究企業(yè)層面的因素，比如，會(huì)計(jì)處理上的某些科目對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響，還考慮高管特征和會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的影響。這些研究成果大都發(fā)表在質(zhì)量較好的期刊上，例如審計(jì)研究、會(huì)計(jì)研究、審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究等等。

從上述的發(fā)展階段來(lái)看，審計(jì)費(fèi)用逐漸成為研究的重點(diǎn)。學(xué)者從不同的視角對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響因素進(jìn)行研究。我國(guó)對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響因素研究比國(guó)際上晚了20多年，但是發(fā)展比較迅速，已有大量的研究成果。合理劃分企業(yè)角度展開(kāi)的我國(guó)審計(jì)費(fèi)用影響因素的不同研究階段，正確認(rèn)識(shí)該研究的發(fā)展脈絡(luò)對(duì)于后續(xù)研究的發(fā)展十分重要。

（三）編碼框架

內(nèi)容分析法是定性分析文獻(xiàn)的一種方法。這一方法的首要步驟是建立一個(gè)編碼框架，本文的編碼維度是根據(jù)梳理文獻(xiàn)的研究角度來(lái)劃分的。選取企業(yè)視角來(lái)對(duì)樣本文獻(xiàn)進(jìn)行編碼，根據(jù)文獻(xiàn)的主要內(nèi)容，從主要理論基礎(chǔ)、研究方法和影響因素類型三個(gè)維度搭建框架。編碼框架如表1所示。

本文采用內(nèi)容分析法對(duì)已有文獻(xiàn)進(jìn)行總結(jié)，由此編碼過(guò)程的信度需要進(jìn)行檢驗(yàn)。為了避免較強(qiáng)的主觀意愿，對(duì)于影響因素類型、研究方法及理論基礎(chǔ)的編碼均采用重測(cè)法（2011，周沛）來(lái)保證信度：在已篩選文獻(xiàn)中隨機(jī)選擇20篇，分析結(jié)果與原樣本文獻(xiàn)基本相同，說(shuō)明該種分類方法是可取的。因此該編碼框架可以用來(lái)進(jìn)行內(nèi)容分析。

圖1 論文發(fā)表時(shí)間趨勢(shì)圖

三、審計(jì)費(fèi)用影響因素的主要理論基礎(chǔ)

（一）主要理論基礎(chǔ)的相關(guān)分析

在審計(jì)學(xué)領(lǐng)域，審計(jì)產(chǎn)生動(dòng)因的相關(guān)理論主要包括代理理論、受托責(zé)任理論、信息不對(duì)稱理論、保險(xiǎn)理論以及沖突理論。鑒于樣本文獻(xiàn)中大部分學(xué)者是依據(jù)上述某一個(gè)或者多個(gè)理論來(lái)分析導(dǎo)致審計(jì)費(fèi)用的增加或減少的影響因素（只選取文獻(xiàn)中的核心理論作為主要的理論基礎(chǔ)），因此，本文影響因素的主要理論基礎(chǔ)分為六種：代理（契約）理論、保險(xiǎn)理論、受托責(zé)任理論、沖突理論、信息不對(duì)稱理論以及其他理論。

表2表明以保險(xiǎn)理論作為理論基礎(chǔ)的比例最高，達(dá)到52%，而信息不對(duì)稱理論和沖突理論的占比較小，僅為4%，說(shuō)明保險(xiǎn)理論得到學(xué)者們的一致認(rèn)可，與之相對(duì)應(yīng)的就是風(fēng)險(xiǎn)因素對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響。

圖2 會(huì)計(jì)因素分布及研究趨勢(shì)

圖3 非會(huì)計(jì)因素分布及研究趨勢(shì)

從表2可見(jiàn)，在萌芽期，學(xué)者們依據(jù)的理論基礎(chǔ)多種多樣，各執(zhí)己見(jiàn)，沒(méi)有達(dá)成一致。代理（契約）理論、保險(xiǎn)理論、受托責(zé)任理論和其他均占總樣本的10%以下，其中其他理論的數(shù)量最多，是指沒(méi)有提及理論基礎(chǔ)的相關(guān)文獻(xiàn)（周春生等，2003；徐筱鳳等，2004；張繼勛等，2006）。具體來(lái)看，代理理論為基礎(chǔ)的研究認(rèn)為，較高的代理成本會(huì)使得風(fēng)險(xiǎn)增加，從而增加審計(jì)費(fèi)用（劉明輝等，2006）。而肖作平（2006）認(rèn)為公司代理成本若較高，則需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供較高質(zhì)量的審計(jì)，從而增加了審計(jì)費(fèi)用。保險(xiǎn)理論為基礎(chǔ)的研究認(rèn)為，盈余管理會(huì)增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要投入更多的人力、物力等成本，從而使得審計(jì)費(fèi)用升高（伍利娜，2003；劉運(yùn)國(guó)等，2006）。而張繼勛等（2005）則將風(fēng)險(xiǎn)因素分為對(duì)外擔(dān)保額、存貨、應(yīng)收賬款，直接研究風(fēng)險(xiǎn)因素對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響。受托責(zé)任理論為基礎(chǔ)的研究認(rèn)為，會(huì)計(jì)師事務(wù)所受被審計(jì)單位的委托，執(zhí)行審計(jì)程序，則需要收取相關(guān)的費(fèi)用來(lái)彌補(bǔ)損失，增加利潤(rùn)。而極少學(xué)者利用沖突理論和信息不對(duì)稱理論進(jìn)行該研究。

在變革期，保險(xiǎn)理論為基礎(chǔ)的研究快速發(fā)展，逐漸得到理論界的認(rèn)可，占總樣本的16%。在該階段，我國(guó)相關(guān)會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)，約束了企業(yè)的各種行為，并處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時(shí)期，風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)注點(diǎn)也在增加。馮延超等（2010）發(fā)現(xiàn)企業(yè)面臨的法律風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)費(fèi)用呈正相關(guān)。此外，沖突理論和信息不對(duì)稱理論的應(yīng)用也值得關(guān)注。藍(lán)文永（2009）提出事務(wù)所和企業(yè)之間存在利益沖突，事務(wù)所如何選擇企業(yè)或者企業(yè)如何選擇事務(wù)所，這是一個(gè)雙方權(quán)衡的結(jié)果。馬建威等（2012）、錢(qián)春杰等（2007）認(rèn)為企業(yè)和相關(guān)利益者之間獲得的信息是不完全一樣的，導(dǎo)致企業(yè)利用獨(dú)有信息進(jìn)行會(huì)計(jì)操縱，從而增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)需支付較高的審計(jì)費(fèi)用。

在穩(wěn)定期，由表2可以完全看出，保險(xiǎn)理論為基礎(chǔ)的研究已經(jīng)獨(dú)樹(shù)一幟，屬于最主要的理論基礎(chǔ)，接近總樣本的1/3，說(shuō)明該理論已經(jīng)被廣大研究者所接受。保險(xiǎn)理論是許多論文中研究假設(shè)部分的核心。例如，對(duì)外擔(dān)保的公司、處在金融危機(jī)下的公司、媒體著重關(guān)注的公司或者被媒體報(bào)道過(guò)負(fù)面新聞的公司，它們的存在必然伴隨著風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生，影響著審計(jì)費(fèi)用的高低。在此基礎(chǔ)上，分析由企業(yè)的會(huì)計(jì)處理、外部因素等方面產(chǎn)生的各類風(fēng)險(xiǎn)對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響。

表1 編碼框架

表2 主要理論基礎(chǔ)分布和趨勢(shì)（占總樣本）

表3 各研究方法的文獻(xiàn)統(tǒng)計(jì)及所占比例

（二） 主要理論基礎(chǔ)的研究趨勢(shì)

從表2中可以清楚地看出，保險(xiǎn)理論為基礎(chǔ)的研究的發(fā)展趨勢(shì)幾乎是成倍增加，這不僅說(shuō)明更多的學(xué)者以該理論為基礎(chǔ)，也說(shuō)明該理論能更好地解釋目前的現(xiàn)狀。2006年，我國(guó)確立實(shí)行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，制度環(huán)境、企業(yè)環(huán)境的多變使得事務(wù)所按照不同的標(biāo)準(zhǔn)收取審計(jì)費(fèi)用，保險(xiǎn)理論為未來(lái)的研究奠定良好的基礎(chǔ)。而基于代理理論、受托責(zé)任理論、信息不對(duì)稱理論和其他理論研究的比例均在變革期之后下降，由于基于這些理論的研究往往都聚焦于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而與保險(xiǎn)理論密切相關(guān)。另外，審計(jì)費(fèi)用本身就體現(xiàn)著審計(jì)方與被審計(jì)方的利益沖突。基于這一現(xiàn)實(shí)，樣本文獻(xiàn)中雖然沖突理論在理論基礎(chǔ)中占據(jù)較小的地位，但也呈上升趨勢(shì)。綜上所述，由于市場(chǎng)的多變，潛在的風(fēng)險(xiǎn)，保險(xiǎn)理論也許會(huì)作為未來(lái)的主要研究基礎(chǔ)。

四、審計(jì)費(fèi)用影響因素的研究方法

樣本文獻(xiàn)所使用的研究方法包括問(wèn)卷調(diào)查方法、案例研究方法、實(shí)驗(yàn)研究方法以及模型法等，其中大多是實(shí)證研究（占比高達(dá)97%），極少數(shù)采用規(guī)范性研究。實(shí)證研究采用的研究方法包括單變量影響因素、多變量影響因素和加入調(diào)節(jié)變量的方法。規(guī)范性研究則主要是研究綜述或政策建議。

（一）實(shí)證 研究方法與審計(jì)費(fèi)用的研究

在研究審計(jì)費(fèi)用影響因素的領(lǐng)域中，大部分采用的是Logit回歸模型，對(duì)解釋變量和被解釋變量的回歸結(jié)果進(jìn)行解釋，并得出相應(yīng)的結(jié)論。對(duì)于審計(jì)模型的選擇有兩種，一種是審計(jì)定價(jià)模型，比如Simunic審計(jì)收費(fèi)模型（1980年Simunic提出的）等；另一種是其他模型，例如雙重差分模型（張淑惠，2016），個(gè)體固定效應(yīng)模型（何威風(fēng)，2015）。下面根據(jù)研究的不同階段，分析研究方法的發(fā)展趨勢(shì)。

萌芽期階段，所有研究都處于探索階段，學(xué)者選用的研究方法也許比較簡(jiǎn)單。表4說(shuō)明，單變量和多變量的研究占主要地位（占本階段文獻(xiàn)數(shù)量的83.33%）。伍利娜（2003）控制公司規(guī)模、出具的審計(jì)意見(jiàn)等變量，以凈資產(chǎn)收益率作為衡量指標(biāo)，分析盈余管理與審計(jì)費(fèi)用的關(guān)系。而有的學(xué)者在Simunic審計(jì)收費(fèi)模型的基礎(chǔ)上，將盈余管理分解為調(diào)增收益和調(diào)減收益兩種類型，控制公司規(guī)模、業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度以及事務(wù)所聲譽(yù)等變量，運(yùn)用回歸分析的方法，得出審計(jì)費(fèi)用與盈余管理呈正相關(guān)的結(jié)果（劉運(yùn)國(guó)等，2006）。從這一階段的12篇文獻(xiàn)中可以看出，實(shí)證數(shù)據(jù)選擇基本上都是橫截面數(shù)據(jù)，沒(méi)有進(jìn)行連續(xù)幾年的分析或者比較分析，為以后的發(fā)展提供了空間。

表4 各研究方法占不同階段的分布趨勢(shì)

表5 會(huì)計(jì)因素研究主題的文獻(xiàn)統(tǒng)計(jì)及所占比例

表6 非會(huì)計(jì)因素研究主題的文獻(xiàn)統(tǒng)計(jì)及所占比例

表7 影響因素類型文獻(xiàn)統(tǒng)計(jì)（占總樣本）

變革期階段，單變量和加入調(diào)節(jié)變量的研究呈增加趨勢(shì)，多變量的研究文獻(xiàn)數(shù)量發(fā)展迅速，達(dá)到最高點(diǎn)（占變革期樣本數(shù)的53.57%）。其中風(fēng)險(xiǎn)是多變量研究的主要問(wèn)題，并且在研究中更加關(guān)注公司或高層管理者的特征對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響。其中兩篇文章均從風(fēng)險(xiǎn)角度研究了公司治理與審計(jì)費(fèi)用之間的關(guān)系，蔡吉甫（2007）從董事會(huì)規(guī)模和不同股東持股比例等角度認(rèn)為公司治理結(jié)構(gòu)與審計(jì)費(fèi)用是正相關(guān)的，而余敏（2012）則站在被審計(jì)單位的立場(chǎng)上，以公司及其利益相關(guān)者面臨的風(fēng)險(xiǎn)為主，公司治理為輔，得出與蔡吉甫相同的結(jié)論。由此可以看出，即使學(xué)者們研究同一個(gè)問(wèn)題，研究角度不一樣，也會(huì)得出相同的結(jié)論。

穩(wěn)定期階段，多變量影響因素的研究數(shù)量占階段樣本比例下降，從53.57%到22.86%，而單變量（從32.14%到45.71%）特別是加入調(diào)節(jié)變量（從14.29%到28.57%）的研究數(shù)量占比在上升。朱敏等（2015）分析企業(yè)的社會(huì)責(zé)任表現(xiàn)與審計(jì)費(fèi)用的負(fù)向關(guān)系受到股權(quán)性質(zhì)的影響，即在國(guó)有企業(yè)中，兩者之間的負(fù)向作用會(huì)加強(qiáng)。而較高的訴訟風(fēng)險(xiǎn)作為調(diào)節(jié)變量，加強(qiáng)了媒體對(duì)公司進(jìn)行負(fù)面報(bào)道與審計(jì)收費(fèi)之間的正向關(guān)系（劉啟亮等，2014）。加入調(diào)節(jié)變量的研究中，將可能影響解釋變量的因素考慮進(jìn)去，會(huì)加強(qiáng)或減弱解釋變量和被解釋變量之間的關(guān)系，增加了研究結(jié)果的準(zhǔn)確性，可以更好地應(yīng)用在實(shí)務(wù)和理論中。

（二）規(guī)范性研究與審計(jì)費(fèi)用

本文中的規(guī)范性研究主要是指文獻(xiàn)綜述類的文章，對(duì)國(guó)內(nèi)外審計(jì)收費(fèi)影響因素及模型進(jìn)行總結(jié)和評(píng)述。張繼勛等（2006）認(rèn)為應(yīng)建立適合我國(guó)的審計(jì)收費(fèi)模型，并考慮加入公司治理等變量因素進(jìn)行研究。王彤彤等（2015）針對(duì)某一地區(qū)，通過(guò)問(wèn)卷調(diào)查的方法，分析審計(jì)收費(fèi)中的個(gè)中緣由，最后為制定審計(jì)定價(jià)制度提出相關(guān)建議。在僅有的兩篇文獻(xiàn)中，發(fā)現(xiàn)學(xué)者均認(rèn)為應(yīng)及時(shí)發(fā)現(xiàn)我國(guó)的審計(jì)收費(fèi)中的問(wèn)題，并加以解決和約束。

（三）研究方法的研究趨勢(shì)

分析表4中的數(shù)據(jù)可知，各個(gè)研究方法的趨勢(shì)有所差異，但是均在變革期開(kāi)始發(fā)生變化，上升或者下降。比如單變量、加入調(diào)節(jié)變量的影響因素研究和綜述類文章是轉(zhuǎn)折后持續(xù)增加的，而多變量影響因素則在變革期之后開(kāi)始下降。因?yàn)槎嘧兞康难芯颗c加入調(diào)節(jié)變量的研究有一定的重復(fù)部分，意味著在變革期，多變量影響因素的研究向加入調(diào)節(jié)變量的影響因素的研究過(guò)渡，所以才會(huì)出現(xiàn)一個(gè)上升一個(gè)下降的情形。

這種變化也表明了未來(lái)的研究方法的趨勢(shì)。總體來(lái)說(shuō)，單變量和加入調(diào)節(jié)變量的影響因素研究成為研究的焦點(diǎn)，因?yàn)檎{(diào)節(jié)變量的作用十分重要，會(huì)改變因素的影響方向。實(shí)際上，實(shí)證研究的文章大同小異，控制變量具有極小的差異，創(chuàng)新主要在于新視角，新的調(diào)節(jié)變量。

五、審計(jì)費(fèi)用的影響因素類型

在篩選文獻(xiàn)時(shí)，發(fā)現(xiàn)學(xué)者們或者基于同一視角下研究不同的問(wèn)題，或者基于不同視角下研究同一問(wèn)題。但是在差異的基礎(chǔ)上存在共同之處，比如研究方法相同、影響因素的所屬類型相同或者他們依據(jù)相同的理論進(jìn)行研究。從企業(yè)角度研究審計(jì)費(fèi)用的影響因素大致分為兩類，即會(huì)計(jì)因素和非會(huì)計(jì)因素（見(jiàn)表1）。

（一）會(huì)計(jì)因素與審計(jì)費(fèi)用

會(huì)計(jì)因素是指與會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論以及具體會(huì)計(jì)處理有關(guān)的因素。本文將會(huì)計(jì)因素類型分為三種：會(huì)計(jì)處理與審計(jì)費(fèi)用、盈余管理與審計(jì)費(fèi)用和會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論與審計(jì)費(fèi)用。如表5，在會(huì)計(jì)因素的三種類型中，各類型的分布比較均勻，其中會(huì)計(jì)處理與審計(jì)費(fèi)用關(guān)系的研究最多。

在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式的驅(qū)動(dòng)下，會(huì)計(jì)人員對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)處理的不同會(huì)帶來(lái)不同程度的風(fēng)險(xiǎn)，從而會(huì)影響審計(jì)費(fèi)用。錢(qián)春杰（2007）、趙國(guó)慶（2014）發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)收益和應(yīng)稅收益之間的差異與審計(jì)費(fèi)用呈正向關(guān)系，而部分學(xué)者分別從資產(chǎn)減值損失、關(guān)聯(lián)方交易、商譽(yù)減值和或有事項(xiàng)等會(huì)計(jì)處理方面進(jìn)行研究（朱松等，2012；馬建威等，2013；葉建芳等，2016；董小紅等，2016）。隨著研究的深入，會(huì)更多關(guān)注會(huì)計(jì)處理與審計(jì)費(fèi)用之間的關(guān)系上。

企業(yè)為達(dá)到利潤(rùn)最大化進(jìn)行的盈余管理也是會(huì)計(jì)因素的一種。盈余管理的相關(guān)研究始于2003年，到目前為止，研究已趨于成熟。企業(yè)存在盈余管理的現(xiàn)象，在為企業(yè)帶來(lái)利益的同時(shí)，需要審計(jì)師獲得更多審計(jì)證據(jù)，從而導(dǎo)致審計(jì)成本、審計(jì)費(fèi)用的增加。學(xué)者們從不同的視角研究盈余管理現(xiàn)象與審計(jì)費(fèi)用的關(guān)系，蔡春等（2015）贊同高管利益驅(qū)使產(chǎn)生盈余管理的觀點(diǎn)，探析了企業(yè)高管與審計(jì)費(fèi)用的關(guān)系。張娟等（2014）研究高管報(bào)酬對(duì)盈余管理與審計(jì)費(fèi)用正向關(guān)系的調(diào)節(jié)作用，并且認(rèn)為盈余管理產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致審計(jì)費(fèi)用的增加。

會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論相關(guān)研究沿襲會(huì)計(jì)穩(wěn)健性和應(yīng)計(jì)制等實(shí)證會(huì)計(jì)研究的主流問(wèn)題，在總樣本中僅占12%，卻在會(huì)計(jì)因素類型中占有1/3。肖作平（2006）、黃銀利（2011）等人以代理理論為主要基礎(chǔ)理論，研究自由現(xiàn)金流量與審計(jì)費(fèi)用的關(guān)系。隨著研究領(lǐng)域的發(fā)展，有的學(xué)者認(rèn)為會(huì)計(jì)穩(wěn)健性與審計(jì)費(fèi)用呈反向關(guān)系，李偉（2015）發(fā)現(xiàn)在不確定性的環(huán)境中會(huì)加強(qiáng)這種關(guān)系，而朱松等（2012）發(fā)現(xiàn)同時(shí)發(fā)行A股和其他類型的股票作為調(diào)節(jié)變量也會(huì)加強(qiáng)該關(guān)系。這些研究也表明主流文章依托的理論基礎(chǔ)由代理理論轉(zhuǎn)向了保險(xiǎn)理論，同時(shí)在模型中加入調(diào)節(jié)變量，以期發(fā)現(xiàn)新的研究成果。

從圖2看來(lái)，在萌芽期，與會(huì)計(jì)處理相關(guān)的文獻(xiàn)數(shù)量為零，而與盈余管理和會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論相關(guān)的文獻(xiàn)均占會(huì)計(jì)因素樣本數(shù)的7.4%。在變革期之后，會(huì)計(jì)處理相關(guān)的研究開(kāi)始出現(xiàn)，三個(gè)研究主題以不同的比率正向發(fā)展。其中會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論相關(guān)的研究一直穩(wěn)定增長(zhǎng)，與會(huì)計(jì)處理有關(guān)的研究增長(zhǎng)最快。這說(shuō)明學(xué)者們比較關(guān)注相關(guān)會(huì)計(jì)處理對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響，注重會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響。而與盈余管理相關(guān)的研究則整體是先下降后上升。這反映了通過(guò)對(duì)一系列的財(cái)務(wù)舞弊事件處理以及國(guó)際趨同的會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則的頒布實(shí)施，企業(yè)的盈余管理行為有所減少（變革期占會(huì)計(jì)因素樣本的3%以上），但當(dāng)前在我國(guó)企業(yè)操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象仍比較嚴(yán)重，而且盈余管理的研究與會(huì)計(jì)處理存在緊密聯(lián)系（穩(wěn)定期占非會(huì)計(jì)因素樣本的14%以上）。

（二）非會(huì)計(jì)因素與審計(jì)費(fèi)用

非會(huì)計(jì)因素是指與企業(yè)環(huán)境、市場(chǎng)環(huán)境以及風(fēng)險(xiǎn)等影響審計(jì)費(fèi)用的因素。本文將非會(huì)計(jì)因素類型分為三種:公司狀況或高管特征與審計(jì)費(fèi)用、組織結(jié)構(gòu)與審計(jì)費(fèi)用、外部因素與審計(jì)費(fèi)用，其中外部因素包括整個(gè)市場(chǎng)環(huán)境和企業(yè)所處的微觀環(huán)境，比如金融危機(jī)、企業(yè)面臨的媒體報(bào)道等。

樣本文獻(xiàn)中，非會(huì)計(jì)因素的研究占總樣本的64%，明顯多于會(huì)計(jì)因素的研究（占總樣本的36%），說(shuō)明學(xué)者們更注重企業(yè)或高管特征、企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、企業(yè)環(huán)境的變化對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響。由表6可以看出，公司或高管特征、組織結(jié)構(gòu)、外部因素與審計(jì)費(fèi)用關(guān)系的文獻(xiàn)數(shù)量相差不大，初步可以看出公司或高管特征與審計(jì)費(fèi)用關(guān)系的研究占比最高。

通過(guò)圖3可見(jiàn)，在研究的萌芽階段，我國(guó)學(xué)者根據(jù)國(guó)外的研究成果，研究我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)中收費(fèi)的影響因素。最初研究的出發(fā)點(diǎn)，認(rèn)為企業(yè)本身的某些特征會(huì)影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，從而收取的審計(jì)費(fèi)用也會(huì)有差異。因此，公司或高管特征、公司治理等因素成為萌芽期的主要關(guān)注點(diǎn)。一些學(xué)者認(rèn)為企業(yè)的規(guī)模、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度等與審計(jì)費(fèi)用具有顯著關(guān)系（劉斌等，2003；徐筱鳳等，2004；王善平等，2004；張繼勛等，2005），劉明輝（2006）發(fā)現(xiàn)公司治理的情況也會(huì)影響審計(jì)收費(fèi)的高低。

2007年開(kāi)始的變革階段，研究方向由公司治理延伸至組織結(jié)構(gòu)，并且在模型驗(yàn)證分析中加入調(diào)節(jié)變量。在該時(shí)期，大部分學(xué)者將股權(quán)結(jié)構(gòu)作為控制變量，胡蓮（2007）借助Panel data模型分析得出總經(jīng)理兼任情形下，審計(jì)費(fèi)用會(huì)提高。朱敏（2015）將股權(quán)性質(zhì)作為調(diào)節(jié)變量，揭示了企業(yè)社會(huì)責(zé)任與審計(jì)費(fèi)用之間的負(fù)向作用更加明顯。隨著研究的深入，研究者開(kāi)始關(guān)注產(chǎn)權(quán)性質(zhì)、董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)權(quán)結(jié)構(gòu)等的影響，股權(quán)結(jié)構(gòu)、性質(zhì)以及內(nèi)部控制的有效性作為解釋變量分析對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響。

在穩(wěn)定期，只有與外部因素相關(guān)的研究處于上升狀態(tài)，對(duì)公司高管和組織結(jié)構(gòu)的研究呈現(xiàn)下降趨勢(shì)，說(shuō)明企業(yè)面臨的外部因素在很大程度上影響企業(yè)支付的審計(jì)費(fèi)用。在該研究主題中，大多數(shù)研究與風(fēng)險(xiǎn)有關(guān)，有的學(xué)者從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的組成部分出發(fā)（戴捷敏等，2010；張?zhí)焓娴龋?013），有的學(xué)者研究企業(yè)面臨的外部風(fēng)險(xiǎn)（張繼勛等，2005；馮延超等，2010；劉啟亮等，2014），雖然他們研究的變量不同，但大致認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)收費(fèi)呈正相關(guān)，同時(shí)外部因素的研究范圍也在不斷擴(kuò)展當(dāng)中。

(三)影響因素類型的研究趨勢(shì)

由表7可見(jiàn)，與公司或高管特征有關(guān)的研究和與組織結(jié)構(gòu)相關(guān)的研究的趨勢(shì)特點(diǎn)為先增加后減少，與盈余管理有關(guān)的研究則是先減少后增加，其他的研究主題接近直線上升趨勢(shì)。雖然公司的組織結(jié)構(gòu)等因素的研究起步較晚，但發(fā)展迅速，穩(wěn)定期的下降不能表明對(duì)該研究的關(guān)注度下降，其實(shí)學(xué)者們的研究一直在繼續(xù)，每年在該研究領(lǐng)域都會(huì)有新的研究成果。而會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論相關(guān)的研究處于平穩(wěn)狀態(tài)。表中更明顯的是，與會(huì)計(jì)處理和外部因素有關(guān)的研究的增長(zhǎng)較快，并且在后期發(fā)展中處于領(lǐng)先位置。在這兩個(gè)研究主題下，單變量和加入調(diào)節(jié)變量的研究方法占主要地位，由此可以推測(cè)未來(lái)的研究趨勢(shì)和方向。的研究文獻(xiàn)數(shù)量較多，且逐漸占主導(dǎo)地位；在影響因素類型方面，近三年的研究狀況顯示，各影響因素類型的研究均保持了較高的被關(guān)注度，其中特別是與會(huì)計(jì)處理和外部因素有關(guān)的研究發(fā)展迅速，文獻(xiàn)數(shù)量也越來(lái)越多。將上述三個(gè)維度結(jié)合分析，以保險(xiǎn)理論為基礎(chǔ)，在考慮調(diào)節(jié)變量的情況下，會(huì)計(jì)處理和外部因素相關(guān)變量與審計(jì)費(fèi)用的關(guān)系應(yīng)該是未來(lái)的研究方向和趨勢(shì)。

六、結(jié)論

綜上所述，本文運(yùn)用內(nèi)容分析法，將樣本文獻(xiàn)分為主要理論基礎(chǔ)、研究方法、影響因素類型三大編碼類別和多種編碼維度，總結(jié)審計(jì)費(fèi)用影響因素研究在萌芽期、變革期和穩(wěn)定期的發(fā)展?fàn)顩r。分析發(fā)現(xiàn)在主要理論基礎(chǔ)方面，保險(xiǎn)理論占比高且正向增長(zhǎng)，逐漸成為核心的理論基礎(chǔ)；在研究方法方面，單變量和加入調(diào)節(jié)變量

作者單位：北京聯(lián)合大學(xué)管理學(xué)院

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